Если расходы не специфические, это еще не значит,
что их нет вообще
Источник комиссионных (и др.) расходов, понесенных
в связи с продажей ЦБ, в налоговом учете
------------------------------------------------------------------
Бывает, что предприятию может понадобиться продать какие-ни-
будь ЦБ - например, некоторые векселя и акции. А поскольку
лицензии на профессиональную деятельность на рынке ЦБ (на торговлю
ЦБ) у него нет, оно обращается к посреднику - допустим,
коммерческому банку, имеющему такую лицензию, - с которым
заключается, скажем, договор комиссии на продажу. Как в этой
ситуации правильно отразить в налоговом учете комиссионные,
уплаченные за продажу ЦБ банку!
Вопрос этот актуален для многих предприятий. Причем проблема
здесь возникает не только по комиссионным, но и по любым другим
расходам, понесенным предприятием в связи с реализацией ЦБ.
Дело в том, что в п. 7.6 Закона Прибыли ( 334/94-ВР )
{1}, регулирующем налогообложение операции по торговле ЦБ и
деривативами, используется специфическое понятие "ценнобумажных"
затрат. Определение его дано в п/п. 7.6.3:
"Под термином "затраты" следует понимать сумму денежных
средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную)
плательщиком налога продавцу ценных бумаг и деривативов в
качестве компенсации их стоимости.
В состав затрат включается также сумма любой задолженности
покупателя, возникающей в связи с таким приобретением".
Как видим, законодатели почему-то не упомянули здесь о
расходах предприятия, понесенных в связи с продажей ЦБ, - как
будто таковых вообще в природе не существует. Упоминаются только
расходы, понесенные в связи с "ценнобумажным" приобретением.
Получается, что расходы на продажу (в нашем случае - комиссионные
банка) при определении финансового результата от торговли ЦБ по
п. 7.6 учитываться не могут!
Говорить же о том, что сумма дохода от продажи ЦБ отражается в
налоговом учете уже за вычетом расходов на продажу, представляется
нам некорректным в свете п/п. 7.6.4 (где дано определение
"ценнобумажных" доходов).
Неудивительно, что у бухгалтеров тут возникли проблемы.
Действительно, трудно понять, почему в п. 7.6 не упомянуты
расходы, связанные с продажей ЦБ: то ли законодатели о них
попросту запамятовали, то ли изначально было задумано, чтобы эти
расходы не учитывались в налогообложении ЦБ-операций.
Мы склоняемся ко второму предположению, в пользу которого
свидетельствует механизм определения отдельно расчитываемого по
торговле ЦБ финрезультата, описанный в п/п. 7.6.1:
(финрезультат) = (доходы, полученные (начисленные) {2} от
продажи ЦБ) - (затраты, понесенные (начисленные) в связи с
приобретением ЦБ).
Этот алгоритм хорошо соотносится с определением термина
"затраты" из п/п. 7.6.3. Следовательно, ошибка (если это все-таки
была ошибка) допущена сразу в двух подпунктах, что, на наш взгляд,
маловероятно. Так что законодатели, похоже, сознательно не
упомянули в п. 7.6 "продажные" расходы.
В свете изложенного мы видим как минимум три варианта решения.
Вариант первый, "фискальный". Его сторонники считают, что
расходы, понесенные в связи с продажей ЦБ, вообще не учитываются
для налогообложения, поскольку не упомянуты в специальном
"ценнобумажном" п. 7.6. А коль скоро эти расходы по своей природе
являются специальными "ценнобумажными", они не могут списываться
и на "общие" валовые затраты, то есть уменьшать доходы от других
хозяйственных операций плательщика.
Приверженцы данного варианта указывают, что в определении
термина "торговля ценными бумагами и деривативами" в п/п. 7.6.2
упомянуты "любые операции" по приобретению и продаже ЦБ. А
поскольку, мол, уплата банку комиссионных - это одна из операций
по продаже ЦБ, то комиссионным нет места ни в каких затратах - не
только в "ценнобумажных" (из-за 7.6.3), но и в "общих" валовых.
Следовательно, источник погашения таких расходов в налоговом учете
- прибыль, оставшаяся после налогообложения.
На наш взгляд, тезис о том, что оплата комиссионных услуг в
данном случае вписывается в операции по продаже ЦБ, сам по себе
весьма спорен. Кроме того, при описанном подходе искажается
суть Закона, так как цель п. 7.6 - регулировать механизм
налогообложения специфических "ценнобумажных" хозопераций, а не
устанавливать, какие расходы включаются, а какие не включаются в
"нормальные" валовые затраты.
Так что для нас такой подход неприемлем, хотя самые ярые
налоговики наверняка предпочтут именно его.
Вариант второй, "духовный". Поклонники этого варианта
полагают, что применительно к рассматриваемым расходам надо
следовать не букве, а духу n. 7.6. По их мнению, понятие "затраты"
из п/п. 7.6.3 следует толковать расширительно, включая в него и
расходы, понесенные в связи с продажей ЦБ. Нам такой подход не
слишком симпатичен, поскольку он исходит из предположения, что
законодатели просто забыли о "продажных" расходах. Мы же, как было
сказано выше, считаем более логичной версию о сознательном
невключении депутатами таких расходов в п/п. 7.6.3.
Вариант третий, "гуманный". Сторонники данного варианта
соглашаются с тем, что для целей п. 7.6 расходы на продажу ЦБ
действительно учитывать нельзя (как сознательно не упомянутые
законодателем). Однако они обращают внимание на другое
обстоятельство: в Законе нигде специально не оговорено, что эти
расходы вообще не включаются в валовые затраты. Если бы авторы
Закона и в самом деле желали оградить валовые затраты от подобных
расходов, об этом было бы написано прямо. Ведь именно так они
поступили с другими "табулированными" расходами (см., например,
п. 5.3 Закона).
Таким образом, рассматриваемые расходы, не попадая в
"ценнобумажные" затраты по п. 7.6, включаются в "общие" валовые
затраты в соответствии с п/п. 5.2.1 Закона и тем самым уменьшают
валовой доход от обычных (не "ценнобумажных") операций. А
специфичность "отдельноучитываемого" 7.6 на эти расходы не
распространяется, что, кстати, вполне отвечает задачам этого
пункта, о которых мы говорили выше.
Как читатели, наверное, уже поняли, именно этот вариант мы
считаем наиболее соответствующим действующему законодательству,
особенно с учетом n. 5.10 Закона о Прибыли, запрещающего вводить
дополнительные ограничения по отнесению расходов на валовые
затраты. Между прочим, этот вариант - и самый выгодный для
налогоплательщика, что позволяет в спорных ситуациях (если,
например, налоговики потребуют отражать "продажные" расходы по
первому или второму варианту) воспользоваться нормой п/п. 4.4.1 -
о конфликте интересов - Закона № 2181-III ( 2181-14 ) (см. с. 4).
В общем, выбор, как всегда, за вами. Но если дело дойдет до
суда, то ваши шансы на выигрыш мы оцениваем достаточно высоко.
Рассматривая данный вопрос, мы опирались исключительно на
текст Закона о Прибыли и на логику, поскольку за четыре года
существования действующей редакции Закона ни одна, простите за
выражение, инстанция (включая ГНАУ и Комитет ВР по вопросам
финансовой и банковской деятельности) не удосужилась издать по
этому поводу хоть сколько-нибудь внятное разъяснение. Честно
говоря, как-то не верится, что им такой вопрос не задавали (к нам,
скажем, с подобными проблемами читатели обращались не раз). Мы
знаем лишь одно сообщение на эту тему: консультацию "специалистов
ГНАУ" (без подписи) в газете "Налоги и бухгалтерский учет" № 4/99
(см. также "Бухгалтер" № 23'99, с. 40), авторы которой попросту
уклонились от прямого ответа. Пожалуй, оно и к лучшему. Зато не
нафискалили. В свете норм п/п. 4.4.1 это лишний козырь в ваших
руках.
P. S. В свете изложенного хотелось бы коснуться еще одного
нюанса. Перед предприятиями иногда встает вопрос о том, как
оформить продажу ЦБ: договором купли-продажи или договором
комиссии. Если при налогообложении ЦБ-операций придерживаться
третьего "гуманного" варианта, то для предприятия, реализующего,
например, векселя, выгоднее оформлять не куплю-продажу, а договор
комиссии, поручения или другой аналогичный.
При этом скидку, предоставляемую посреднику (например, банку),
лучше проводить не как сумму дисконта, а как комиссионное
вознаграждение (фактически равное сумме дисконта, о которой
договорились стороны). Например, вместо договора купли-продажи
векселя с дисконтом 20% (с дальнейшей продажей его банком с
дисконтом 10%) выгоднее оформить договор комиссии на продажу
векселя на сумму 90% от номинала и при этом оговорить
вознаграждение комиссионеру в сумме 10% от номинала.
А. П.
{1} См. "Бухгалтер" № 19'2001, с. 56-57.
{2} Хотя в п/п. 7.6.4, определяющем термин "доходы", слово
"начисленные" отсутствует, мы считаем, что отражение доходов
также и по начислению вытекает из текста п/п. 7.6.1, где речь
идет о доходах, полученных (начисленных) плательщиком налога
(подробнее об этой проблеме - см. "Бухгалтер" № 8'2000,
с. 34-35).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№24/01, стр. 14
[01.08.2001]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------