Комиссия с "наворотами"
------------------------------------------------------------------
Сегодня мы рассмотрим некоторые нестандартные случаи исполне-
ния договора комиссии на продажу товара.
I. Комиссия с уступкой
Допустим, товар передан комитентом комиссионеру (оба - пла-
тельщики НДС) и отгружен последним покупателю по договору купли-
продажи. Покупатель, однако, своевременно за товар не рассчитался.
Поэтому комитент потребовал, чтобы все права по договору комиссио-
нера с покупателем были переданы ему, комитенту, на основании ч. 4
ст. 402 ГК {1}.
Сначала - несколько слов о юридической стороне и оформлении
таких действий.
На наш взгляд, данная операция аналогична уступке требования:
первоначальный кредитор по договору купли-продажи (комиссионер-
продавец) свои требования к должнику (покупателю) передает новому
кредитору (комитенту). Поэтому здесь нужно использовать нормы ст.
197-200 и 202 ГК, регулирующие механизм уступки требования.
Значит, действия по передаче прав в пользу комитента должны
быть оформлены отдельным письменным соглашением между комиссионе-
ром и комитентом (ст. 202 ГК). Об этом следует уведомить должника-
покупателя, причем желательно тоже в письменной форме. Вариант:
должник может поставить свою визу на самом соглашении о передаче
требования ("Уведомлен - подпись").
Таким образом, после надлежащего документального оформления
этих действий покупатель обязан перечислить плату за полученный им
товар (и исполнить другие обязательства, вытекающие из договора
купли-продажи) уже в пользу комитента.
В таком соглашении не помешает указать, что с получением
комитентом прав по договору купли-продажи обязательство комиссио-
нера перечислить комитенту деньги за проданный товар, предусмот-
ренное в договоре комиссии, считается погашенным.
Кроме того, в данной ситуации можно говорить о некотором
уменьшении объема услуг, которые комиссионер обязан был предоста-
вить комитенту в рамках договора комиссии. В связи с этим стороны
договора комиссии могут либо пересмотреть размер комиссионного
вознаграждения (KB), либо подтвердить его неизменность.
Заметим, что причины передачи прав требования комитенту могут
быть и не связаны с фактом "нарушения третьим лицом сделки".
Например, у комиссионера просто могли заблокировать счет. Но тогда
передача прав комитенту будет осуществляться уже без ссылки на ст.
402 ГК. Это будет уступка требования в чистом виде, по нормам ст.
197-200 и 202 ГК.
Вот, пожалуй и вся юридическая специфика. А теперь попробуем
разобраться в налоговых последствиях такой передачи и ее учете по
бухгалтерии. {2}
Налоги и бухучет у комиссионера
Налог на прибыль:
- у комиссионера стоимость товара не попадает ни в валовые
доходы, ни в валовые затраты на основании норм п/п. 7.9.1 и 7.9.2
Закона о Прибыли ( 283/97-ВР );
- сумма КВ увеличивает валовые доходы в окончательно согласо-
ванной сумме (см. выше) по первому событию из получения предоплаты
по KB или подписания отчета комиссионера. Если сумма KB была
получена комиссионером как предоплата, а затем стороны согласовали
ее уменьшение, то комиссионеру необходимо будет откорректировать
сумму ранее отраженного валового дохода и, безусловно, вернуть
излишек. Впрочем, это достаточно редкий случай.
НДС:
- что касается налоговых обязательств по КБ, то здесь все
происходит на общих основаниях. В случае предоплаченного KB
возможна корректировка, как и по налогу на прибыль (см. выше);
- обложение НДСом стоимости самих продаваемых товаров очевидно
не столь. Естественно, что в данной ситуации "включается" механизм
налогообложения комиссионера, изложенный во втором абзаце п. 4.7
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) {3}:
"В случаях, когда плательщик налога осуществляет деятельность
по продаже товаров, полученных в рамках договоров комиссии
(консигнации), поручительства, поручения, доверительного уп-
равления, других гражданско-правовых договоров, уполномочиваю-
щих такого плательщика налога (далее - комиссионера) осуществ-
лять продажу товаров от имени и по поручению другого лица
(далее - комитента) без передачи права собственности на такие
товары, базой налогообложения является продажная стоимость
этих товаров, определенная в порядке, установленном настоящим
Законом. Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера
является дата, определенная по правилам, определенным пунктом
7.3 настоящего Закона, а датой увеличения суммы налогового
кредита комиссионера является дата перечисления денежных
средств в пользу комитента или предоставления последнему дру-
гих видов компенсации стоимости указанных товаров. При этом
датой увеличения налоговых обязательств комитента является
дата получения денежных средств или других видовкомпенсации
стоимости товаров от комиссионера".
Следовательно, в момент отгрузки товара покупателю возникают
налоговые обязательства комиссионера со стоимости этого товара.
Налоговый кредит согласно той же норме должен возникнуть у
комиссионера по дате расчета с комитентом (перечисления денег или
предоставления других видов компенсации стоимости проданных това-
ров). В нашей ситуации может показаться, что комиссионер никакой
компенсации комитенту не предоставляет и поэтому не получает нало-
гового кредита со стоимости товара.
Однако мы считаем, что в данном случае при передаче комитенту
прав по договору как раз и происходит компенсация стоимости
отгруженных товаров в "ином", отличном от денежного, виде.
Таким образом, по дате составления документа (соглашения) об
уступке требования у комиссионера возникает право на налоговый
кредит со стоимости товара (естественно, тогда же у комитента воз-
никают налоговые обязательства и он должен выписать комиссионеру
налоговую накладную на стоимость товара - см. ниже).
Бухучет:
- на момент передачи комитенту прав по договору у комиссионера
в учете уравновешены две задолженности: по д-ту 377 (36) -
дебиторская задолженность покупателя, а по к-ту 685 - кредиторская
задолженность перед комитентом на ту же сумму. При передаче прав
комитенту эти задолженности сворачиваются в учете: д-т 685, к-т
377 (36).
Если эти задолженности в учете не отражались (что, по нашему
мнению, является ошибкой), то передача прав затронет только
забалансовую аналитику комиссионера и на его балансе никак не
будет показана.
Налоговый кредит по товару отражается проводкой: д-т 641/НДС,
к-т 643 (при отгрузке, напомним, было начислено налоговое обяза-
тельство: д-т 643, к-т 641/НДС).
Кроме того, если меняется размер KB, то этот факт тоже
отразится в бухучете: в случае предоплаты доходы и НДС должны быть
откорректированы.
Это только основные бухучетные моменты. Полный комплект типо-
вых комиссионных проводок - см. в материале В. Карповой в "Бух-
галтере" № 7'2001 на с. 79-83.
Налоги и бухучет у комитента
Налог на прибыль:
- предоплаты по товару в данном случае не было, поэтому
валовой доход по товарам привязан к дате перехода права собствен-
ности на товар от комитента к покупателю. А этот переход обычно
совершается в момент отгрузки комиссионером товара покупателю. В
любом случае валовой доход должен быть отражен у комитента до или
во время {4} передачи ему права требования по договору купли-
продажи, но никак не позднее ее;
- валовые затраты по КБ - по первому из событий: либо
перечислению KB в виде предоплаты, либо принятию (подписанию)
отчета комиссионера.
НДС:
- как уже было сказано, мы считаем, что данная ситуация
полностью регулируется нормами абз. 2 п. 4.7 Закона об НДС и что
комиссионер здесь в неденежной форме рассчитался с комитентом за
товар. В результате последний получил актив в виде дебиторской
задолженности, которую он имеет право требовать с покупателя.
Следовательно, налоговые обязательства по товару должны возникнуть
у комитента по дате получения права требования. Этой же датой
комитент должен выписать комиссионеру налоговую накладную на
стоимость товара, чтобы тот, в свою очередь, получил законное
право на налоговый кредит;
- налоговый кредит по KB у комитента должен идти по первому
событию - так же, как и валовые затраты (см. выше).
Бухучет:
- если доходы по товару были отражены раньше, то по дате
получения прав в аналитике д-та 377-го счета "Комиссионера"
необходимо заменить на "Покупателя". И начислить налоговые обяза-
тельства по НДС: д-т 643, к-т 641/НДС.
Если до этой даты доходы в учете не отражались (то есть товар,
переданный комиссионеру, продолжал "висеть" в д-те 28), то надо
будет сразу отразить доходы в корреспонденции с д-том 377 (в
аналитике по которому сразу возникнет "Покупатель") и, естествен-
но, начислить налоговые обязательства по НДС: д-т 701, к-т
641/НДС.
Еще раз напомним, что это лишь основные моменты бухучета.
Подробнее - см. "Бухгалтер" № 7'2001, с. 79-83.
Другие варианты
Заметим, что существуют и другие подходы к обложению НДСом
стоимости товара у обеих сторон. Например, предлагается применять
п. 4.7 не "полноценно", а частично. Тогда комиссионер вообще
остается с налоговыми обязательствами, но без налогового кредита.
На наш взгляд, данный вариант серьезной критики не выдерживает.
Совершенно очевидно, что он противоречит, так сказать, философии
Закона об НДС, в основу которого положен принцип сбалансированнос-
ти. То есть теоретически у комиссионера налоговые обязательства по
товару должны уравновешиваться налоговым кредитом. Поэтому норма
второго абзаца п. 4.7 должна либо работать целиком, либо не рабо-
тать вовсе.
Впрочем, не нравится нам и вариант с неприменением к такому
случаю норм п. 4.7. Этот вариант предполагает, что комиссионер
после уступки должен отсторнировать налоговые обязательства по
товару, аннулировав или откорректировав налоговую накладную, выпи-
санную покупателю, а комитент - показать эти обязательства и
выписать налоговую накладную непосредственно на покупателя.
Однако подобного рода корректировки Законом не предусмотрены.
Кроме того, не следует забывать, что операция (по крайней мере,
первая ее фаза - отгрузка товара) проходит в рамках договора
комиссии. И товар покупателю отгружает именно комиссионер.
С учетом сказанного изложенные подходы к обложению НДСом
стоимости товара представляются нам менее логичными, чем вариант с
"полноценным" применением абз. 2 п. 4.7.
II. Комиссия с прямой проплатой
Рассмотрим еще одну ситуацию, которая в чем-то похожа на
рассмотренную выше, но, как нам кажется, на практике встречается
чаще: когда отгрузка товаров по договору осуществляется комиссио-
нером, а платеж в силу договоренности между комиссионером и поку-
пателем производится последним напрямую комитенту - на основании
ст. 160 ГК.
Если первое событие - отгрузка комиссионером товара, то эту
ситуацию, в принципе, можно подвести под 4.7. Тогда у комиссионера
налоговые обязательства по товару будут по дате отгрузки, а
налоговый кредит - по дате получения комитентом платы за товар от
покупателя (естественно, что при получении оплаты у комитента
возникают налоговые обязательства и он должен выписать налоговую
накладную в пользу комиссионера, а не покупателя).
Отстаивая право комиссионера на налоговый кредит в данной
ситуации, можно обратить внимание проверяющего на то, что во
втором предложении абз. 2 п. 4.7 (см. выше) не содержится условия
перечисления комитенту денег (или других видов компенсации) именно
непосредственно комиссионером. Правда, инспектор с таким прочте-
нием может не согласиться и заметить, что уже в следующем предло-
жении п. 4.7 говорится об увеличении налоговых обязательств коми-
тента по дате получения денежных средств (или других видов компен-
сации) от комиссионера.
Однако если читать это предложение буквально, то получается,
что в нашей ситуации налогового обязательства у комитента вообще
не будет! Ведь компенсация поступает не от комиссионера. Такие
вот парадоксы...
Поэтому мы видим здесь больше оснований в пользу права
комиссионера на налоговый кредит по товару.
И все же за это право комиссионеру придется крепко побороться,
апеллируя к логике и духу Закона (как это делали мы, говоря о
необходимости комплексного применения п. 4.7), причем итог борьбы
предсказать сложно.
Хуже всего, если при таком договоре предоплата (которую,
естественно, комитент получит напрямую) предшествует отгрузке
товара комиссионером покупателю.
Здесь еще сложнее вписаться в алгоритм п. 4.7. Можно, конечно
попытаться его обойти: у комиссионера облагать только сумму КВ, а
у комитента - стоимость товара (при этом комитент выдаст налоговую
накладную прямо покупателю). Но тогда проблемы с налоговым креди-
том по товару могут возникнуть уже у покупателя, так как в догово-
ре купли-продажи продавцом значится комиссионер, а налоговая
накладная получена покупателем от третьего лица - комитента.
То же обстоятельство, что именно в адрес этого третьего лица и
была перечислена предоплата за товар, может проверяющего не
убедить. В общем, недоверчивый инспектор запросто может счесть
такую налоговую накладную незаконной (поскольку она выписана не
продавцом) и, естественно, "похоронить" налоговый кредит покупате-
ля.
Поэтому для общего блага лучше все-таки попытаться полностью
втиснуться в норму п. 4.7. То есть на дату получения предоплаты
налоговую накладную должен выписать комитент комиссионеру, а уже
комиссионер - покупателю (на эту же дату). Но такой подход опять
же базируется скорее на духе, чем на букве п. 4.7.
Вывод: лучше подобные ситуации на практике не создавать.
III. Комиссия без продажи
Абстрагируемся от описанных выше случаев и, взглянув на
проблему шире, поставим вопрос так: нельзя ли п. 4.7 вообще
обойти?
Отметим, что во 2-м и 3-м абзацах этого пункта (а нас
интересуют именно они) речь идет об обложении операций,осуществ-
ляемых в рамках посреднических договоров, согласно которым осу-
ществляется продажа или приобретение товаров (работ, услуг). Так
почему бы не выбросить из посреднического договора условие о
продаже или приобретении посредником товаров (работ, услуг)? Пусть
речь идет исключительно о поиске покупателя (продавца), заключении
с ним договора и предоставлении других сопутствующих услуг. Лишь
бы товар (а еще лучше - и деньги за товар) не прогонялся через
посредника. Тогда под п. 4.7 операция не попадет, облагаться же
будет только KB по нормам п. 4.1 и 4.2.
Правда, такое оформление возможно, на наш взгляд, только при
договорах поручения (и аналогичных), когда посредник действует от
имени принципала {5}. Однако подобные отношения зачастую неинте-
ресны посредникам: ведь покупатель может выйти на принципала
напрямую и в следующий раз посредник окажется не у дел.
В общем, в зависимости от ситуации решайте сами, как вам
выгоднее посредничать и налогооблагаться...
{1} Приводим упомянутую часть:
"Комитент, извещенный о нарушении третьим лицом сделки,
заключенной с ним комиссионером, вправе потребовать передачи
ему требований комиссионера к этому лицу по указанной сделке".
{2} Сама по себе передача прав по ст. 402 ГК налоговых последствий
не влечет - ни у комиссионера, ни у комитента (в отличие от
операций по передаче материальных ценностей, о которых пойдет
речь далее).
{3} Нормы абз. 1 n. 4.7 здесь не работают, так как наш коми-
тент - плательщик НДС.
{4} Например, отдельные налоговики считают, что комитент показы-
вает доходы только тогда, когда комиссионер с ним рассчитается
(см., например, консультацию начальника Главного управления
прямых налогов ГНАУ А. Фурмана в "Бухгалтере" № 23'99 на с.
44). Поэтому в данном случае возможна привязка и к дате пере-
дачи комитенту прав по договору. Подробнее о проблеме даты
возникновения валового дохода у комитента - см. статью Л. Кар-
пова в "Бухгалтере" № 20'2000 на с. 22.
{5} Комитента, доверителя и т. п.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 25/01, стр. 51
[01.09.2001]
Алексей Павленко
------------------------------------------------------------------