"Мобильник": приобретение, учет, проблемы
------------------------------------------------------------------
"Мобилизация" нашего общества уже идет полным ходом: сотовый
телефон перестал быть предметом роскоши и превратился в обычное
средство связи.
Вопрос покупки аппарата и подключения к оператору волнует
сегодня многих.
При покупке "мобильника" у предприятия возникают следующие
виды расходов:
1) приобретение аппарата;
2) его подключение и предоставление номера (или приобретение
стартового пакета, в который входят смарт-карта, ваучер
(пластиковая карта с уникальным кодом, хранящимся под защитным
покрытием, которая применяется для текущей оплаты услуг связи) на
некоторую сумму, руководство пользователя);
3) абонентская плата;
4) повременная плата за внутрисотовую и международную связь;
5) получение дополнительных платных услуг, которые
предлагаются операторами:
- внешний роуминг - услуга, позволяющая автоматически
регистрировать пользовательский терминал в сети другого оператора,
- переадресация вызова,
- ожидание вызова,
- конференц-связь,
- автоматическое определение номера,
- детализация счета (распечатка всех звонков, совершенных
абонентом за отчетный период с указанием номера, длительности и
стоимости разговора);
- прием и передача коротких текстовых сообщений,
- голосовая почта и т. п.
6) ремонт аппарата, а также замена компонентов (элементов
питания);
Кроме того, пользователи сотовых телефонов в соответствии
с п. 10 ст. 1 и п. 9 ст. 2 Закона о пенсионном сборе ( 400/97-ВР )
уплачивают операторам сбор на обязательное государственное
пенсионное страхование со стоимости услуг сотовой мобильной связи.
Приобретение телефона
Предприятие может выбрать два варианта приобретения:
1 - в специализированном магазине или просто привезти из-за
границы, т.е. без подключения к сети. Предположим, что в нашем
случае аппарат приобретен в магазине;
2 - у оператора - предприятия, которое предоставляет услуги
сотовой мобильной связи. Во время такого приобретения сотовый
телефон, как правило, одновременно подключается к сети сотовой
связи.
Бухгалтерский учет
Для правильного отражения в бухгалтерском учете приобретения
аппарата необходимо учитывать требования ПБУ 7 "Основные
средства" ( z0288-00 ).
Пунктом 4 ПБУ 7 определено, что основные средства - это
материальные активы, которые предприятие содержит с целью
использования их в процессе производства или поставки товаров,
предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам либо для
осуществления административных и социально-культурных функций.
Ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) основных
средств более одного года (или операционного цикла, если он более
года).
В соответствии с п. 8 ПБУ 7 первоначальная стоимость объекта
основных средств состоит из следующих расходов:
- сумм, уплачиваемых поставщикам активов (без учета непрямых
налогов);
- регистрационных сборов, государственной пошлины и
аналогичных платежей, которые осуществляются в связи с
приобретением основных средств;
- сумм непрямых налогов в связи с приобретением (если они не
возмещаются предприятию);
- других расходов, непосредственно связанных с доведением
основных средств до состояния, в котором они пригодны для
использования в запланированных целях (в т. ч. расходов на
подключение).
Но прежде чем бухгалтер отразит стоимость телефонного аппарата
в составе основных средств на основании акта ввода в эксплуатацию,
необходимо отразить расходы по его приобретению на счете учета
капитальных инвестиций.
В случае приобретения телефона в магазине в составе
капитальных инвестиций (субсчет 152 "Приобретение основных
средств") отражается только стоимость аппарата. Если "мобильник"
приобретен у оператора, то в составе капитальных инвестиций
отражается сумма расходов на приобретение аппарата и стоимость
подключения.
В ПБУ отсутствует стоимостной критерий оценки материальных
активов, определяющий границу между основными средствами и
малоценными необоротными материальными активами, поэтому стоимость
"мобильника" после ввода в эксплуатацию в любом случае необходимо
учитывать в составе основных средств.
Стоимостный предел (установленный в приказе об учетной
политике) может применяться при выборе бухгалтерского счета для
учета "мобильника" - 109 "Прочие основные средства" или 112
"Малоценные необоротные материальные активы" (сальдо по которым в
Балансе отражается в стр. 030-032 в составе основных средств).
Налоговый учет
Что касается налогового учета, то в соответствии с пп. 8.2.2
ст. 8 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ) "мобильник" относится к
группе 2 основных фондов. На сумму расходов, связанных с его
приобретением, увеличивается балансовая стоимость группы 2 с
последующим начислением амортизации по ставке 6,25% за квартал.
Если первоначальная стоимость "мобильника" оказалась ниже
стоимостного предела отнесения к основным средствам, и он отнесен
к МНМА {1}, то порядок начисления "налоговой" амортизации выглядит
дотаточно неоднозначно.
С одной стороны, определение основных фондов, приведенное в
ст. 8 Закона о прибыли, полностью соответствует определению МНМА,
приведенному в Инструкции о применении Плана счетов, то есть
никаких особенностей начисления амортизации на стоимость МНМА быть
не может (при начислении амортизации необходимо руководствоваться
ст. 8 Закона о прибыли). С другой стороны, нельзя не обратить
внимание на письмо ГНАУ от 12.01.2001 г. № 286/7/15-1117
( v0286225-01 ), основная мысль которого заключается в том, что в
налоговом учете расходы на приобретение МНМА учитываются как
расходы на приобретение материальных активов по правилам,
установленным пп. 5.2.1 п. 5.2 и п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли. А
именно: расходы на приобретение МНМА включаются в состав валовых
расходов с дальнейшим участием их стоимости в расчете прироста
(убыли) ТМЦ. Такая логика коренным образом противоречит Закону
о прибыли, поэтому автор не рекомендует руководствоваться этим
письмом на практике.
При рассмотрении вопроса отнесения расходов по подключению
"мобильника" на валовые расходы существуют две точки зрения.
С одной стороны, в соответствии с п. 8.4.1 Закона о прибыли
балансовая стоимость группы увеличивается на стоимость других
расходов, понесенных в связи с таким приобретением, но практически
предприятие может в любой момент поменять оператора сотовой связи,
так что нелогично расходы на подключение каждый раз включать в
стоимость "мобильника".
С другой стороны, при подключении "мобильника" и присвоении
номера, оператор сотовой связи предоставляет обычную услугу, не
создавая при этом никакого нематериального актива и не продавая
предоставленные ему на правах пользования линии связи. Просто за
определенное вознаграждение он разрешает ими пользоваться. Расходы
на покупку стартового пакета, карточки (чипа) можно включать в
состав валовых расходов на основании пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона
о прибыли как расходы, связанные с подготовкой, организацией,
ведением производства, продажей продукции (работ, услуг).
Что касается налога на добавленную стоимость, то отметим
следующее.
В соответствии с пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС ( 168/97-ВР )
суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные)
плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением
основных средств, подлежащих амортизации, включаются в состав
налогового кредита такого отчетного периода, независимо от сроков
ввода в эксплуатацию объекта основных средств. То есть предприятие
имеет право на увеличение налогового кредита по НДС по "правилу
первого события" при наличии налоговой накладной.
В случае если предприятие - покупатель "мобильника" не
является плательщиком НДС, то уплаченные суммы налога не относятся
к налоговому кредиту, а включаются в состав балансовой стоимости
группы 2.
Ремонт "мобильника"
Расходы на ремонт "мобильника" учитываются в общем порядке,
предусмотренном для основных средств, а именно: если стоимость
расходов на ремонт всех основных средств составляет меньше 5%
балансовой стоимости групп основных средств на начало отчетного
года, то такие расходы включаются в валовые расходы в полном
объеме. А если стоимость расходов на ремонт превышает указанный
норматив, то сумма превышения 5% увеличивает балансовую стоимость
группы 2 и подлежит дальнейшей амортизации.
Абонентская плата
Законом о прибыли никаких ограничений на включение в состав
валовых расходов стоимости услуг мобильной связи не установлено,
но письмом ГНАУ от 08.05.2001 г. № 3324/6/22-3216 ( v3324225-01 )
разъясняется, что услуги мобильной связи и роуминга могут быть
включены в состав валовых расходов только в случае, если они
используются исключительно в целях, соответствующих определению
хозяйственной деятельности, при наличии соответствующих
документов, подтверждающих эти расходы и использование сотовой
связи и роуминга исключительно в производственных целях.
Поэтому рекомендуем до проверки предприятия контролирующими
органами иметь приказ, в котором определить, что приобретение
мобильного сотового телефона - острая необходимость для
предприятия (отдаленность объектов, разъездной характер труда и
т.п.) и что это средство связи должно использоваться исключительно
для осуществления хозяйственной деятельности предприятия.
Кроме того, необходимо иметь договор о предоставлении услуг
мобильной связи и роуминга и расшифровку счета за необходимый
период времени.
Но при использовании пластиковой карточки расшифровки
переговоров не будет. Поэтому в данном случае можно
порекомендовать организовать учет использования пластиковой
карточки на основе внутренних документов по аналогии с
использованием проездных билетов на проезд в городском транспорте.
При этом порядок и направление использования "мобильника" (лица,
имеющие право пользования им, темы переговоров и т. п.),
обеспеченного стартовым пакетом, могут устанавливаться приказом по
предприятию.
В бухгалтерском и налоговом учете операции по приобретению
и использованию пластиковой карточки будут отражены следующим
образом:
---+-------------------------+---------------+-------+------------
№ | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый
п/п| | учет | грн. | учет
| |---------------| |------------
| | Д-т | К-т | | ВД | ВР
---+-------------------------+---------------+-------+------------
1 | Перечислена предоплата | 371 | 311 | 378 | - | 318
| за пластиковую карточку | | | {2} | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
2 | Отражен НДС |641/НДС| 644 | 60 | |
| | | | | |
| | | | | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
3 | Получена пластиковая | 39 | 631 | 318 | - | -
| карточка | 644 | 631 | 60 | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
4 | Закрыт аванс | 631 | 371 | 378 | |
---+-------------------------+---------------+-------+------------
5 | Списаны расходы отчетно-| 91-94 | 39 | 106 | |
| го периода (на основании| | | | |
| документов, подтверждаю-| | | | |
| щих связь с производст- | | | | |
| венной деятельностью) | | | | |
------------------------------------------------------------------
Расходы на использование услуг мобильной связи относятся к
валовым расходам предприятия-абонента в полном объеме по первому
событию, то есть в момент уплаты, или по дате подписания акта
приема-передачи работ, который составляется между оператором и
пользователем услугами связи.
В акте отражается стоимость услуг, предоставленных за
определенный период (как правило, за месяц).
Учитывая особенности оплаты услуг сотовой связи, а именно
осуществление ее путем внесения авансовых платежей, заметим, что
предприятия включают стоимость еще не полученных услуг связи в
состав валовых расходов на дату осуществления такой оплаты.
Услуги предоставляются оператором только при наличии остатка
средств на лицевом счете абонента, а при достижении определенного
договором минимума такого остатка, пользование телефоном
автоматически прекращается. Иногда операторы устанавливают
минимальную сумму авансового платежа, которая лишь рекомендуется
на следующий период, а блокирование телефона осуществляется при
достижении остатком на счете нулевого значения (или близкой к нулю
сумме).
Наличие только расчетного документа, который предоставляет
абоненту оператор сотовой связи и который отражает время
переговоров и номер адресата, а также стоимость разговора (услуга
по так называемой "детализации счета"), не является документом,
подтверждающим связь указанных расходов с хозяйственной
деятельностью предприятия.
В этом случае можно порекомендовать составлять оформленные
приказом руководителя предприятия перечни номеров телефонов,
разговоры по которым, осуществленные сотрудниками предприятия,
касаются непосредственно хозяйственной деятельности, и документов,
составленных лицами, ведущими переговоры, касающихся цели их
осуществления и др.
Подтверждением связи с хозяйственной деятельностью
междугородних и международных переговоров является наличие деловых
связей с адресатом, подтвержденных договором (или каким-либо
другим документом, который устанавливает гражданско-правовые
отношения или намерения установить такие отношения с адресантом:
протокол о намерениях, договор о сотрудничестве и организации
взаимоотношений, сопроводительное письмо с проектом договора и
т.п.)
В случае осуществления переговоров, не связанных с
хозяйственной деятельностью или не подтвержденных документально,
при предварительном включении затрат в валовые расходы предприятие
будет вынуждено при получении счета (составлении акта
приема-передачи услуг) уменьшить на соответствующие суммы валовые
расходы.
Соответственно, предприятие будет вынуждено уменьшить сумму
ранее начисленного налогового кредита с отражением в строке 16
декларации по НДС (со знаком " - " ) с обязательным составлением
приложения 2 к такой декларации.
Как альтернативный вариант можно предложить приобретение
стартового пакета, в который входит пластиковая карта. При этом
предприятие уплачивает абонентную плату, а все разговоры (или
только входные звонки) не тарифицируются, то есть предоставляются
бесплатно. Для обоснованности отнесения к валовым расходам
абонентской платы, которая фактически и будет единым платежом за
пользование мобильной связью, будет достаточно подтверждения связи
с хозяйственной деятельностью хотя бы одного звонка, поскольку
размер расходов практически не будет зависеть от их количества.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о прибыли - Закон Украины " О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
3. Закон о пенсионном сборе - Закон Украины "О сборе на
обязательное государственное пенсионное страхование" от
26.06.97 г. № 400/97-ВР с изменениями и дополнениями.
4. ПБУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные
средства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины
от 27.04.2000 г. № 92.
{1} МНМА - малоценные необоротные материальные активы.
{2} В т. ч. 18 грн. - сбор в Пенсионный фонд (300 х 6%), в
платежных документах выделяется отдельной строкой.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№38/01, стр. 45
[24.09.2001]
Наталья Бугай
Аудитор АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------