Формы расчетов во внешнеэкономических договорах (контрактах)
------------------------------------------------------------------
Правовые основы расчетов между субъектами ВЭД - резидентами и
иностранными субъектами хозяйственной деятельности определяются
Законом № 185 ( 185/94-ВР ). Согласно ст. 1 этого Закона выручка
резидентов в иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные
счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженности,
определенные во внешнеэкономических договорах (контрактах) (далее
- ВЭК), но не позднее 90 календарных дней со дня таможенного
оформления документов на товары, либо подписания акта выполненных
работ (услуг), либо экспорта прав интеллектуальной собственности.
Эти ограничения сроков касаются не только экспорта.
Аналогичные ограничения существуют и при импорте в случае
перечисления аванса резидентом. Превышение вышеуказанных сроков
требует получения резидентом индивидуальной лицензии НБУ. Согласно
п. 1.5 Инструкции № 136 ( z0338-99 ) для получения такой лицензии
необходимо решение Кабмина Украины и заключение ГНАУ о возможности
продления сроков. Согласно постановлению КМУ от 28.12.94 г. № 882
( 882-94-п ) при выполнении резидентом договоров промышленной
кооперации, консигнации, комплексного строительства, оперативного
и финансового лизинга, поставки сложных технологических изделий и
продукции специального назначения НБУ может выдать индивидуальную
лицензию на превышение конечных сроков расчетов.
Исключением из правила "90 дней" являются ВЭК,
предусматривающие экспортные поставки фармацевтической продукции
отечественного производства. Для них применяется срок в 180 дней
со дня таможенного оформления документов.
Как правило, расчеты по ВЭК осуществляются в иностранной
валюте. При ее покупке субъекты предпринимательской деятельности
должны руководствоваться Правилами № 127 ( z0171-99 ), согласно
п. 2.3 которых для покупки иностранной валюты резидент должен
представить в обслуживающий его банк следующие документы:
- договор с нерезидентом, оформленный в соответствии с
требованиями действующего законодательства Украины {1} или другой
документ, имеющий силу договора;
- грузовую таможенную декларацию (по форме, установленной
Положением о грузовой таможенной декларации, утвержденным
постановлением КМУ от 09.06.97 г. № 574 ( 574-97-п )), если товар
ввезен на территорию Украины;
- акт выполненных работ (предоставленных услуг) или другой
документ, свидетельствующий о выполнении работ (предоставлении
услуг);
- документы, предусмотренные при документарной форме расчетов
(аккредитив, инкассо);
- справку государственной налоговой администрации (инспекции)
с данными о текущем счете, предназначенном для зачисления
приобретенной иностранной валюты.
Приобретенная в установленном порядке иностранная валюта
должна быть использована резидентом по целевому назначению в
течение 5 рабочих дней со времени зачисления ее на текущий
счет (ст. 3 Закона № 185 ( 185/94-ВР ) и п. 2.16 Правил № 127
( z0171-99 )).
В случае нарушения указанных сроков приобретенная иностранная
валюта продается уполномоченным банком в течение 5 рабочих дней на
межбанковском валютном рынке Украины. При этом положительная
курсовая разница (в случае ее возникновения при такой операции)
ежеквартально направляется в Государственный бюджет Украины,
а отрицательная - относится на результаты производственной
деятельности резидента.
В настоящее время 50% валютных поступлений (это касается
иностранной валюты, относящейся к первой группе классификатора
иностранных валют НБУ) на счета резидентов - юридических лиц
подлежат обязательной продаже через уполномоченные банки. Эта
норма закреплена постановлением НБУ "О введении обязательной
продажи поступлений в иностранной валюте в пользу резидентов -
юридических лиц" от 04.09.98 г. № 349 ( v0575500-98 ). Исключение
составляют валютные средства, относящиеся к перечню согласно п. 1
указанного постановления. Следует обратить внимание, что штрафные
санкции законодательством Украины не предусмотрены, если:
- резидент первым получил товар (при импорте) и не произвел
расчет;
- резидент получил аванс за поставку товара (при экспорте) и
не поставил товар.
Если задержка в расчетах или поставках продукции произошла не
по вине предприятия, необходимо обратиться в суд (Морскую
арбитражную комиссию при Торгово-промышленной палате Украины,
Международный коммерческий арбитражный суд или арбитражный {2}
суд) с исковым заявлением о взыскании с нерезидента задолженности,
возникшей из-за несоблюдения им сроков, предусмотренных ВЭК. В
случае принятия этого искового заявления окончательные сроки
расчетов приостанавливаются, пеня за их нарушение не начисляется.
Если судом принято решение об отказе в иске полностью или
частично либо приостановлены (закрыты) слушания по делу или
иск возвращен без рассмотрения, то конечные сроки расчетов
возобновляются и пеня за их нарушение уплачивается за каждый
день просрочки, включая период, на который эти сроки были
приостановлены.
В случае принятия судом решения об удовлетворении иска пеня за
нарушение конечных сроков расчетов не уплачивается со дня принятия
иска к рассмотрению судом.
Одним из обязательных разделов ВЭК является раздел "Условия
платежей". Этот раздел определяет способ, порядок и сроки
осуществления расчетов, а также гарантии выполнения сторонами
ВЭК взаимных обязательств. Рассмотрим виды платежей по ВЭК
купли-продажи.
Внешнеэкономические сделки по купле-продаже товаров (работ,
услуг) осуществляются между покупателем, продавцом и возможным
посредником, которые находятся в разных государствах. Из-за этого
возникает множество проблем, связанных с так называемым деловым
риском. Наиболее актуальные проблемы:
1) различия в законах и правилах, принятых на территории
государств;
2) время и расстояние при транспортировке товаров зарубежному
партнеру;
3) действия правительств государств, ограничивающие импорт или
экспорт;
4) растущие темпы инфляционных процессов, колебания валютных
курсов.
Для примирения противоречивых интересов продавцов и
покупателей используют те или иные методы платежей и расчетов.
По степени выгодности для экспортера различают методы
платежей:
1) авансовый платеж;
2) безотзывный аккредитив;
3) оплата после отгрузки;
4) документарное инкассо;
5) торговля по открытому счету.
Более подробно в данной публикации остановимся на авансовом
платеже, другие методы платежей будут рассмотрены в последующих
номерах еженедельника.
Авансовый платеж
Авансовый платеж, безусловно, является одним из наиболее
выгодных для продавца методов платежа, т. к. он обеспечивает
безопасность экспортеру, ибо оплата происходит перед отгрузкой
товара в полном объеме. Однако это связано с риском для
покупателя, т. к. продавец может поставить товар ненадлежащего
качества, не в полном объеме или не поставить его вообще. На
практике чаще всего используется частичная предоплата с
последующей оплатой денежными средствами по мере поставки товаров
или с использованием других методов платежа.
Пример 1. Экспорт
04.09.2001 г. предприятие "Базис" получило 10000 дол. США в
качестве частичной предоплаты.
05.09.2001 г. отгружены товары на сумму 11234 дол. США.
14.09.2001 г. получена валюта в счет погашения задолженности
1234 дол. США.
=======================+==========================================
Дата | Курс НБУ, грн. за 1 дол. США
=======================+==========================================
04.09.2001 г. | 5,3392
-----------------------+------------------------------------------
05.09.2001 г. | 5,3408
-----------------------+------------------------------------------
14.09.2001 г. | 5,3421
------------------------------------------------------------------
В рамках данного примера обязательную продажу 50% полученной
иностранной валюты не рассматриваем. В бухгалтерском и налоговом
учете описанные операции отразятся следующим образом
---+-------------------------+---------------+---------+-----------------
№ | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый учет
п/п| | учет | грн. |
| |---------------| |-----------------
| | Д-т | К-т | | ВД | ВР
---+-------------------------+---------------+---------+-----------------
1 | Поступила сумма аванса | 312 | 681 |53 392,00|53 392,00|
| от иностранного покупа- | | | 10 000 | |
| теля | | | USD | |
---+-------------------------+---------------+---------+-----------------
2 | Отгружены товары {3} | 362 | 702 |59 980,57| 6 606,55|
| | | | 11 234 | |
| | | | USD | |
---+-------------------------+---------------+---------+-----------------
3 | Начислены и уплачены | 93 | 377 | 3 011,93| |3011,93
| таможенные сборы (5 + |-------------------------------------------
| 0,2% таможенной стоимос-| 377 | 311 | 3 011,93| |
| ти = 59998,55 грн.) 93 | | | | |
---+-------------------------+---------------+---------+-----------------
4 | Зачтен аванс | 681 | 362 |53 392,00| |
| | | | 10 000 | |
| | | | USD | |
---+-------------------------+---------------+---------+-----------------
5 | Получена валюта в пога- | 311 | 362 | 6 592,15| |
| шение задолженности | | | 1 234 | |
| | | | USD | |
---+-------------------------+---------------+---------+-----------------
6 | Курсовая разница | 362 | 714 | 3,58 | 1,60 |
---+-------------------------+---------------+---------+-----------------
7 | Списана себестоимость | 902 | 281 |45 000,00| |п. 5.9
| товаров | | | | | {4}
---+-------------------------+---------------+---------+-----------------
8 | Определен финансовый | 702 | 791 |59 980,57| |
| результат |-----------------------------------|
| | 791 | 902 |45 000,00| |
| |-----------------------------------|
| | 791 | 93 | 3 011,93| |
-------------------------------------------------------------------------
В этом примере по субсчету 681 курсовая разница в
бухгалтерском учете при смене валютного курса не начисляется. Эта
кредиторская задолженность относится к немонетарной статье
баланса, т. к. будет погашаться за счет экспорта товаров.
В налоговом учете ситуация не так однозначна, как в
бухгалтерском. При отгрузке товара валовой доход от реализации в
сумме 1234 дол. США должен быть пересчитан в гривни по курсу НБУ
на 05.09.2001 г. Но в таком случае необходимо будет начислить
курсовую разницу на "закрываемый" аванс.
Автор считает, что более понятным будет вариант, когда весь
валовой доход признается по курсу НБУ на 05.09.2001 г. Тем более,
что итоговые суммы валовых доходов в обоих вариантах одинаковы.
Налоговый доход от экспорта в целом по операции составил
59998,55 грн. и равен таможенной стоимости согласно ГТД.
Доход в сумме 10000 дол. США признан в сумме полученной
предоплаты 53408 грн. (по курсу на дату отгрузки товаров), а
остаток (11234 - 10000) = 1234 дол. США "зачтен" доходом по курсу
на дату его получения (1234 х 5,3421) = 6592,15 грн.
Полученная разность и составит налоговую курсовую разницу
(53408,00 + 6592,15) - 59998,55 = 1,60.
Сумма предварительной оплаты в иностранной валюте,
перечисленная продавцу в счет поставки активов немонетарных статей
баланса (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.)
и приобретения работ и услуг, в случае их включения (работ, услуг)
в стоимость этих активов, пересчитывается в валюту отчетности с
применением валютного курса на дату оплаты аванса.
Пример 2. Импорт
04.09.2001 г. предприятием "Базис" перечислен иностранному
поставщику аванс 10000 дол. США.
05.09.2001 г. получены импортные товары на сумму 9950 дол.
США.
14.09.2001 г. возвращен поставщиком излишне полученный аванс.
---+-------------------------+---------------+---------+------------------
№ | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый учет
п/п| | учет | грн. |
| |---------------| |------------------
| | Д-т | К-т | | ВД | ВР
---+-------------------------+---------------+---------+------------------
1 | Перечислен аванс | 371 | 312 |53 392,00|53 392,00|
| | | | 10 000 | |
| | | | USD | |
---+-------------------------+---------------+---------+------------------
2 | Получены импортные | 281 | 632 |53 125,04| | -266,96
| товары | | | 9 950 | |
| | | | USD | |
---+-------------------------+---------------+---------+------------------
3 | Начислены и оплачены та-| 281 | 377 | 2 657,05| |2 657,05
| моженные платежи (по та-| | | | |
| моженной стоимости): | | | | |
| таможенная пошлина 5% | | | | |
|-------------------------+-------+-------+---------+---------+--------
| таможенный сбор 0,2% | 281 | 377 | 106,28| | 106,28
|-------------------------+-------+-------+---------+---------+--------
| уплачены таможенные | 377 | 311 | 2 763,33| |
| платежи | | | | |
---+-------------------------+---------------+---------+------------------
4 | На сумму налога на | 643 | 621 |11 159,60| |
| добавленную стоимость | | | | |
| оформлен налоговый | | | | |
| вексель | | | | |
| (53140,96 + 2657,05) | | | | |
| х 20 : 100 | | | | |
---+-------------------------+---------------+---------+------------------
5 | Засчитан аванс в сумме | 632 | 371 |53 125,04| |
| полученного импорта | | | 9 950 | |
| | | | USD | |
---+-------------------------+---------------+---------+------------------
6 | Возвращен поставщиком | 312 | 371 | 267,11 | |
| излишне полученный аванс| | | 50 USD | |
---+-------------------------+---------------+---------+------------------
7 | Отражена курсовая | 371 | 714 | 0,15 | 0,15 |
| разница | | | | |
| (5,3392 - 5,3397) х 50 | | | | |
--------------------------------------------------------------------------
Согласно ПБУ 21 ( z0515-00 ) валютным курсом в финансовом
учете является только курс НБУ.
По операциям покупки (продажи) иностранной валюты предприятие
несет расходы (бухгалтерский учет), исходя из суммы, рассчитанной
по курсу покупки, а доходы - по курсу продажи. В случае покупки
(продажи) иностранной валюты на межбанковском валютном рынке курс
покупки (продажи), как правило, отличается от официального. В
финансовом учете разница между официальным курсом и курсом покупки
иностранной валюты является расходами или доходами отчетного
периода. Инструкция о применении плана счетов не дает ответа на
вопрос, где такие разницы учитывать. Исходя из того, что эти
разницы не относятся к курсовым, их целесообразно учитывать на
счетах операционных доходов и расходов: положительную разницу на
субсчете 719, а отрицательную - на субсчете 949.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон № 185 - Закон Украины "О порядке осуществления расчетов в
иностранной валюте" от 23.09.94 г. № 185/94-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
3. ПБУ 21 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние
изменений валютных курсов", утвержденное приказом Министерства
финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193, с изменениями и
дополнениями.
4. Инструкция № 136 - Инструкция о порядке осуществления контроля
и получения лицензий по экспортным, импортным и лизинговым
операциям, утвержденная постановлением Правления Национального
банка Украины от 24.03.99 г. № 136, с изменениями и
дополнениями.
5. Правила № 127 - Правила осуществления операций на межбанковском
валютном рынке Украины, утвержденные постановлением Правления
Национального банка Украины от 18.03.99 г. № 127, с изменениями
и дополнениями.
{1} См. "Главбух" № 37/2001, стр. 39.
{2} Украинский арбитражный суд недавно стал хозяйственным.
{3} В бухгалтерском учете доход от продажи учитывается по курсу
НБУ на дату аванса, в налоговом учете остаток долга
учитывается по курсу НБУ на дату поставки товара.
{4} Учет товара ведется согласно n. 5.9 Закона о прибыли.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№38/01, стр. 49
[24.09.2001]
Ирина Яровая
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------