Кредит в банке - краткий путеводитель от получения до погашения
(часть 2)
------------------------------------------------------------------
Бухгалтерский и налоговый учет кредитов у заемщика
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет кредитов на
предприятии. Для начала вспомним, что кредиты делятся на
краткосрочные (до года) и долгосрочные.
Краткосрочные и долгосрочные кредиты банков, в соответствии
с нормами п. 7 и п. 11 Положения (стандарта) бухгалтерского учета
11 "Обязательства", утвержденного приказом Минфина Украины
от 31.01.2000 г. № 20 ( z0085-00 ), относятся соответственно к
текущим и долгосрочным обязательствам. В соответствии с п. 4 ПБУ 2
( z0396-99 ) "Баланс" под текущими обязательствами понимают
обязательства, которые будут погашены в течение операционного
цикла предприятия или должны быть погашены в течение 12 месяцев,
начиная с даты баланса. Все остальные обязательства отнесены к
категории долгосрочных.
В соответствии с п. 12 ПБУ 11 текущие обязательства отражаются
в балансе по сумме погашения, а не по их настоящей стоимости, как
это предусмотрено для долгосрочных обязательств, на которые
начисляются проценты.
В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов для
отражения в учете долгосрочных кредитов и начисленных по ним
процентов используется счет 50 "Долгосрочные займы".
На этом счете ведется учет расчетов по долгосрочным займам
банков и прочим привлеченным заемным средствам у других лиц, не
являющимся текущим обязательством. По кредиту отражаются суммы
полученных долгосрочных займов, а также перевод краткосрочных
(отсроченных) в долгосрочные, по дебету - погашение задолженности
по ним и перевод в текущую задолженность по долгосрочным
обязательствам.
Для отражения в учете краткосрочных кредитов используется счет
60 "Краткосрочные займы".
На этом счете ведется учет расчетов в национальной и
иностранной валютах по кредитам банков, срок возврата которых не
превышает 12 месяцев с даты баланса, и по займам, срок погашения
которых истек. По кредиту отражаются суммы полученных кредитов, по
дебету - сумма их погашения и перевод в долгосрочные обязательства
в случае отсрочки кредитов.
На субсчете 684 "Расчеты по начисленным процентам" ведется
учет начисленных процентов за использование денежных средств или
товаров (работ, услуг), полученных в кредит.
На субсчете 951 "Проценты за кредит" ведется учет расходов,
связанных с начислением и уплатой процентов за пользование
кредитами банков.
Кроме того, используется счет 61 "Текущая задолженность по
долгосрочным обязательствам", который предназначен для обобщения
информации о состоянии расчетов по текущим обязательствам,
переведенным из состава долгосрочных, при наступлении срока
погашения в течение 12 месяцев с даты баланса.
В случае несоблюдения предприятием сроков погашения займов и
их переоформления бухгалтерские записи будут выглядеть следующим
образом:
===+==========================================+=========+=========
№ | Содержание операции | Д-т | К-т
п/п| | |
===+==========================================+=========+=========
1 | Кредит банка не возвращен в установленные| 601 | 605
| сроки | 602 | 606
---+------------------------------------------+---------+---------
2 | Пролонгирован краткосрочный банковский | 601 | 603
| кредит | 602 | 604
---+------------------------------------------+---------+---------
3 | Краткосрочный (отсроченный) кредит | 603 | 501
| переоформлен в долгосрочные обязательства| 604 | 502
------------------------------------------------------------------
Для отражения в налоговом учете банковского кредита необходимо
учитывать определение "финансовый кредит". Это определение дано
в пп. 1.11.1 ст. 1 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ). Согласно
определению финансовым кредитом считаются денежные средства,
которые предоставляются банком-резидентом или нерезидентом,
квалифицированным как банковское учреждение согласно
законодательству страны пребывания нерезидента, либо резидентом и
нерезидентом, имеющими статус небанковских финансовых учреждений
согласно законодательству, в заем юридическому или физическому
лицу на определенный срок, для целевого использования и под
процент. Правила предоставления финансовых кредитов
устанавливаются Национальным банком Украины (относительно
банковских кредитов), а также Кабмином (относительно небанковских
кредитов).
Правда, с термином "целевое использование" на сегодняшний день
уже можно поспорить. Согласно определению, данному в Законе
Украины "О финансовых услугах и государственном регулировании
рынков финансовых услуг" от 12.07.2001 г. № 2664-III ( 2664-14 ),
финансовый кредит - это денежные средства, которые предоставляются
взаймы юридическому или физическому лицу на определенный срок и
под процент. Как видно из приведенного определения, о целевом
использовании финансового кредита речь уже не идет. А поскольку
согласно преамбуле "настоящий Закон устанавливает общие правовые
основы в сфере предоставления финансовых услуг", и, в соответствии
с данным Законом, "законы Украины и другие нормативно-правовые
акты применяются в части, не противоречащей настоящему Закону", о
требовании целевого использования финансового кредита можно
потихоньку забывать.
В соответствии с требованиями пп. 7.9.1 ст. 7 Закона о прибыли
не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению
денежные средства, привлеченные налогоплательщиком в связи с
получением финансовых кредитов от других лиц - кредиторов, а также
в связи с возвратом основной суммы финансовых кредитов, которые
возвращают налогоплательщику другие лица - дебиторы.
В соответствии с пп. 7.9.2 ст. 7 Закона о прибыли при возврате
основной суммы кредита другим лицам - кредиторам налогоплательщик
перечисленные суммы не включает в состав валовых расходов.
При этом под термином "основная сумма" следует понимать сумму
предоставленного кредита без процентов.
Определение "проценты по кредиту" также имеется в Законе о
прибыли - это доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком
в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на
определенный срок денежных средств или имущества. В проценты
согласно нормам п. 1.10 ст. 1 Закона о прибыли включается, в
частности, и платеж за использование денежных средств, полученных
в депозит. Этот платеж может быть в виде процентов на сумму
задолженности или в виде фиксированных сумм.
В соответствии с п. 5.5 ст. 5 Закона о прибыли в состав
валовых расходов налогоплательщика включаются любые расходы,
связанные с выплатой или начислением процентов по долговым
обязательствам (в том числе по кредитам) в течение отчетного
периода, если такие выплаты осуществляются в связи с ведением
хозяйственной деятельности.
Согласно нормам пп. 3.2.5 ст. 3 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) не
являются объектом обложения НДС операции по предоставлению услуг
по привлечению, размещению и возврату денежных средств по
договорам займа, а также по предоставлению управления и
переуступки финансовых кредитов.
Пример
Предприятие "Мистрель", учредителями которого являются
резиденты Украины, 2 января 2001 года получило на текущий счет
кредит банка в сумме 4,7 млн. грн. на 4 месяца, под 29% годовых.
Проценты уплачиваются ежемесячно из расчета:
П = (Скр х Пс : 365) х пд, где
Скр - сумма кредита,
пд - количество дней в месяце,
Пс - процентная ставка за кредит (годовых).
Рассчитаем суммы процентов, которые будут начислены и уплачены
в январе и в марте:
(4 700 000 х 29 : 100 : 365) х 31 = 115761,64 грн.
В феврале проценты составят:
П = (4 700 000 х 29 : 100 : 365) х 28 = 104 558,90 грн.
В апреле сумма процентов за пользование кредитом равна:
П = 4700 000 х 29 : 100 : 365 х 30 = 112027,40 грн.
Всего процентов - 448109,58 грн.
Бухгалтерский и налоговый учет банковского кредита на
предприятии "Мистрель" выглядит следующим образом:
---+-----------------------+---------------+----------+----------------
№ | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый учет
п/п| | учет | грн. |
| |---------------| |----------------
| | Д-т | К-т | | ВД | ВР
---+-----------------------+---------------+----------+----------------
1 | На текущий счет | 311 | 601 | 4 700 000| - | -
| предприятия поступил | | | | |
| банковский кредит | | | | |
---+-----------------------+---------------+----------+----------------
2 | Ежемесячно начислены и| 951 | 684 |448 109,58| - |448 109,58
| перечислены проценты | 684 | 311 |448 109,58| |
| за кредит (в течение | | | | |
| 4 месяцев) | | | | |
---+-----------------------+---------------+----------+----------------
3 | Возвращена основная | 601 | 311 | 4 700 000| |
| сумма кредита в банк | | | | |
-----------------------------------------------------------------------
Однако в жизни все далеко не так безоблачно, как в примере с
предприятием "Мистрель", и вы можете не уложиться с реализацией
своего проекта в сроки кредитного договора. В таком случае вам
следует обратиться в банк с просьбой о пролонгации (продлении
срока) кредита. При этом вам вновь понадобится обосновывать
пролонгацию составлением нового технико-экономического обоснования
проекта, в котором необходимо указать объективные причины
несоблюдения срока окончания проекта и возврата кредита, проценты
и срок пролонгации кредита.
Банк, как правило, по пролонгированным кредитам повышает
процентную ставку и требует оформления дополнительного залога.
При согласовании изменения процентной ставки с банком помните,
что самостоятельно изменить процентную ставку по кредиту банк не
имеет права ни при каких обстоятельствах. Изменение процентной
ставки оформляется дополнительным соглашением между банком и
заемщиком. При этом следует учитывать мнение ВАСУ, изложенное
в обзорном письме от 31.01.2001 г. № 01-8/97 ( v8_97800-01 )
"О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с
заключением и исполнением кредитных договоров".
В этом письме ВАСУ обращает внимание на то, что уплата
процентов за пользование кредитными средствами рассматривается как
доказательство подтверждения юридическим лицом кредитного
договора, даже если этот договор заключен лицом, не имевшим на это
соответствующих полномочий. То есть, даже если дополнительное
соглашение к кредитному договору подписал заместитель директора,
не имеющий на это полномочий, но предприятие хотя бы раз уплатило
банку эти проценты, тем самым оно подтвердило свое согласие на
установление банком новой процентной ставки.
Этот принцип фактического одобрения заемщиком действий банка
по повышению процентной ставки касается и дополнений к кредитному
договору. То есть даже если заемщик не подписал дополнительное
соглашение о повышении процентной ставки, но перечислил банку
проценты по новой процентной ставке, то считается, что фактически
он дал согласие на установление этой процентной ставки.
В любом случае предпринимайте все возможные меры по погашению
кредита, так как в случае невозврата кредита и реализации банком
залогового имущества ваша кредитная история в этом банке будет
перечеркнута раз и навсегда. При этом и в других банках кредиты
вам уже наверняка не предоставят.
Банковские кредиты и возможность оптимизации налогообложения
На сегодняшний день у предприятий появились достаточно
интересные возможности по оптимизации налогообложения с
использованием банковского кредитования и поручительства.
Речь идет о нормах ст. 8 Закона № 2181 ( 2181-14 ). Согласно
пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 этого Закона, при возникновении налогового
долга все виды активов, имеющиеся у предприятия, а также те
активы, которые будут получены предприятием в будущем,
автоматически попадают в налоговый залог. И предприятие
оказывается в замкнутом круге, лишаясь возможности нормальной
жизнедеятельности.
В этом случае согласно п. 8.8 ст. 8 Закона № 2181 на помощь
предприятию может прийти банк, предоставив налоговое
поручительство. Согласно этому поручительству банк-поручитель
обязуется перед налоговыми органами отвечать за налогоплательщика
по погашению его налоговых обязательств. В случае невыполнения
налогоплательщиком своих обязанностей по погашению налоговых
обязательств банк это делает за него.
При заключении договора поручительства и регистрации его в
налоговой инспекции все активы налогоплательщика освобождаются из
налогового залога.
Конечно, банк будет предоставлять свое поручительство
предприятию не бесплатно, а потребует оформления залога. Но в
залог пойдет уже не все имущество, а только та его часть, которая
вдвое перекрывает сумму поручительства.
Таким образом, предприятие получает возможность нормального
функционирования и погашения всех своих задолженностей. Да и
возникающие в рабочем порядке вопросы с залогом гораздо проще
решить с банком, нежели с налоговыми органами.
Кроме вышеприведенных, существует еще целый ряд способов,
дающих возможность оптимизировать финансовые потоки на предприятии
с использованием овердрафта, векселей и других инструментов.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
3. Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№42/01, стр. 58
[22.10.2001]
Михаил Стрельников
Консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------