Всегда ли представляется уточненная декларация по НДС?
------------------------------------------------------------------
Зачастую в силу тех или иных причин предприятиям приходится
возвращать полученные ранее товары и авансы, изменять цены,
использовать товары в незапланированных целях и т. п. Кроме того,
иногда сами бухгалтеры вследствие неправильной трактовки нашего
запутанного законодательства допускают разного рода ошибки,
приводящие как к завышению, так и к занижению налоговых
обязательств. Все это в конечном итоге приводит к необходимости
корректировки НДС и составлению (или несоставлению) уточненной
декларации по этому налогу.
Вследствие того, что основные принципы составления и
представления уточненной декларации по НДС уже были рассмотрены в
нашей газете (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 45), в
данной публикации не будем их анализировать детально.
Внесение изменений в Порядок заполнения и представления
налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость,
утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 (далее - Порядок
№ 166 ( z0250-97 )), и возобновление практики представления
уточненных деклараций могут привести к ошибочному мнению о том,
что теперь все корректировки налогового кредита и налоговых
обязательств должны отражаться именно путем представления
уточненной декларации, что не может радовать, ведь это достаточно
хлопотное и трудоемкое дело в сравнении с корректировкой НДС с
помощью строк 8 и 16.
На самом же деле подпункты 5.6 "Корректировка обязательств по
НДС (строка 8)" и 5.8 "Корректировка налогового кредита (строка
16)" Порядка № 166 никто не отменял, более того, они остались без
существенных изменений. Следовательно, практика заполнения строк 8
и 16 продолжается и после внесения изменений в Порядок № 166. В
этих строках, как и ранее, будут отражаться суммы корректировок,
возникающих в ситуациях, изложенных в указанных подпунктах (в
частности, возврат товара продавцу, признание долга покупателя по
отгруженным товарам безнадежным, изменение цены на поставляемые
товары и т. п.). Как показывает практика, основной вопрос,
интересующий бухгалтеров, заключается в следующем: в каких случаях
необходимо представлять уточненную декларацию по НДС, а когда
заполнять строки 8 и 16 декларации? Это и понятно, ведь в письме
ГНАУ "О порядке представления уточненных деклараций по НДС"
от 25.05.2001 г. № 6901/7/16-1117 ( v6901225-01 ) (далее - письмо
№ 6901), хотя и рассмотрены примеры исправления ошибок при
неправильно определенных налоговых обязательствах, все же не
раскрыты причины их возникновения и возможность заполнения строк
8 и 16 декларации.
Итак, согласно п. 4.4 раздела 4 Порядка № 166, если
плательщиком самостоятельно обнаружены ошибки, содержащиеся в
ранее представленной им налоговой декларации, то такой плательщик
обязан подать новую (уточненную) налоговую декларацию, которая
содержит исправленные показатели.
Вся проблема заключается в том, что же понимать под термином
"ошибка"? Четкого ответа на этот вопрос Порядок № 166 не дает. Да
и вообще использование определения, приведенного в каком-либо
документе, в данном случае вряд ли возможно. Так, например,
определение арифметической или методологической ошибки, указанное
в письме ГНАУ от 06.07.2001 г. № 9018/7/23-3317 ( v9018225-01 ),
приведено с целью толкования норм п.п. 17.1.4 ст. 17 Закона
Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов
перед бюджетами и государственными целевыми фондами"
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) (далее - Закон № 2181),
причем такие ошибки должны быть выявлены контролирующим органом,
а не налогоплательщиком, поэтому вряд ли оно приемлемо в данном
случае.
В нашем же случае "ошибку" необходимо понимать в более широком
смысле, для этого предпочтительней определение, приведенное в
Нормативе № 7 "Ошибки и мошенничество", утвержденном решением
Аудиторской палаты Украины от 18.12.98 г. № 73 ( va073230-98 ). В
этом документе под ошибкой понимается неумышленное искажение
финансовой информации в результате арифметических или логических
ошибок в учетных записях и расчетах, недосмотра в соблюдении
полноты учета, неправильного представления в учете фактов
хозяйственной деятельности, наличия состава имущества, требований
и обязательств, не соответствующее отражению записей в учете.
Как видим, самое главное, что подразумевает наличие ошибки, -
факт неумышленного искажения информации в учете и отчетности.
Это необходимая предпосылка. Причины же могут быть разные:
арифметические или логические ошибки, неправильное понимание норм
законодательства, искажение данных учета и т. п.
Разумеется, указанный документ, хотя и устанавливает критерии
определения ошибки, к исправлению ошибок в учете НДС прямого
отношения не имеет. Поэтому в условиях нечеткого определения
термина решающим фактором определения какого-либо действия как
ошибки все-таки остается субъективное мнение бухгалтера. Приведем
наше мнение по этому поводу.
Когда заполняются строки 8 и 16 декларации по НДС
Как мы уже упоминали, пп. 5.6 и 5.8 Порядка № 166 остались
практически неизменными, поэтому во многих случаях они будут
заполняться так же, как и раньше. Рассмотрим некоторые из них.
Ситуация 1
Предприятие не отразило права на налоговый кредит в периоде
приобретения товаров в связи с тем, что налоговая накладная от
поставщиков своевременно не была получена. Как отразить увеличение
налогового кредита при получении налоговой накладной?
Согласно п.п. 7.5.1 ст. 7 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее - Закон
об НДС) датой возникновения права плательщика налога на налоговый
кредит считается дата совершения первого из событий:
- либо дата списания средств с банковского счета плательщика
налога в оплату товаров;
- либо дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт
приобретения плательщиком налога товаров.
При этом следует учесть, что право на получение налогового
кредита предоставляется только при наличии налоговой накладной.
Поэтому до ее получения увеличивать налоговый кредит нельзя.
Согласно п.п. 5.8.1 Порядка № 166 корректировка налогового кредита
по строке 16 возможна в случае, если кредит по НДС не был
задекларирован при закупке товаров (работ, услуг).
В том случае, если первым событием было оприходование товара,
нет ни факта ошибки, ни необходимости корректировки налогового
кредита (по сути, первым событием будет получение налоговой
накладной). Таким образом, в этом случае согласно п.п. 7.5.1 ст. 7
Закона об НДС увеличивать кредит можно в обычном порядке - по
строке 10.1 декларации.
Если же первым событием было перечисление аванса, то право на
увеличение налогового кредита должно возникнуть именно по дате
перечисления. Однако при отсутствии налоговой накладной это
невозможно, следовательно, при ее получении необходимо отражать
корректировку налогового кредита, а стало быть, появляется
необходимость заполнения строки 16 со знаком "+" с обязательным
представлением приложения* № 2 к декларации. Хотя не будет ошибкой
увеличение налогового кредита через строку 10.1 (об этом говорят
работники налоговых органов в своих консультациях).
Ситуация 2
Предприятие отгрузило товары покупателю - плательщику НДС,
увеличив при этом налоговые обязательства. В следующем периоде эти
товары по каким-либо причинам возвращаются продавцу (например, они
оказались ненадлежащего качества).
Согласно п.п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) продавец
должен уменьшить сумму налогового обязательства на сумму излишне
начисленного налога. Такое уменьшение будет происходить не с
помощью подачи уточненной декларации, а путем уменьшения суммы
налогового обязательства отчетного периода через строку 8
декларации со знаком "-" (с обязательным составлением Расчета
корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой
накладной и представлением приложения 2 к декларации), что и
предусмотрено п.п. 5.6.2 Порядка № 166.
То же самое касается и покупателя: при получении товара он
задекларировал налоговый кредит по НДС, а после возврата товара
должен согласно п.п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС "увеличить сумму
налоговых обязательств". Несмотря на такую формулировку Закона об
НДС, в данном случае целесообразно не увеличивать налоговые
обязательства, а уменьшить налоговый кредит через строку 16
декларации об НДС.
Аналогичным образом должна осуществляться корректировка сумм
НДС в случаях изменения цены на продаваемые товары, возврата
предоплаты покупателю продавцом по еще не отгруженным товарам,
признания задолженности безнадежной.
Ситуация 3
Бухгалтер предприятия ошибочно задекларировал операцию как
освобожденную от налогообложения, которая на самом деле таковой не
являлась: книги отечественного производства были проданы по
бартеру.
В данном случае имеет место факт неправильного понимания
налогового законодательства: бухгалтер не учел норм Указа
Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от
07.08.98 г. № 857/98 ( 857/98 ). Поэтому, по логике вещей, для
исправления этой ошибки следовало подать уточненную декларацию.
В то же время такая ошибка приводит к корректировке цен на
сумму НДС, что указано в п.п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС. Поэтому в
п.п. 5.6.1 Порядка № 166 сохранилась норма, согласно которой
корректировка налоговых обязательств по строке 8 декларации При
увеличении налоговых обязательств происходит в случае, если
операции были задекларованы как не являющиеся объектом
налогообложения, освобожденные от налогообложения или облагаемые
налогом по нулевой ставке, но которые не были таковыми.
В подобных случаях представлять уточненную декларацию не надо.
Аналогичный подход будет наблюдаться и в обратной ситуации,
когда операция была задекларирована как облагаемая, но на
самом деле таковой не являлась, о чем и говорится в письме ГНАУ
от 28.08.2001 г. № 5637/6/16-1115 ( v5637225-01 ).
Ситуация 4
Предприятие приобрело товары, отнесло их стоимость в состав
валовых расходов, а сумму НДС - в состав налогового кредита.
Изначально предполагалось реализовывать эти товары на территории
Украины, однако в следующем периоде было принято решение отгрузить
эти товары на экспорт по бартерному контракту.
Как известно, согласно п.п. 11.6 ст. 11 Закона об НДС суммы
НДС, уплаченные поставщикам товаров, в данном случае не относятся
в состав налогового кредита, а увеличивают валовые расходы
предприятия.
Однако можно ли сказать, что налоговый кредит был увеличен
ошибочно? Бухгалтер руководствовался исключительно нормами Закона
об НДС, поэтому при изменении в текущем периоде характера операции
изменение порядка налогообложение не может расцениваться как
ошибка. В данном случае необходимо сторнировать налоговый кредит
через строку 16 декларации по НДС, что и предусмотрено последним
абзацем п.п. 5.8.2 Порядка № 166.
Ошибка же будет в том случае, если бухгалтер после проведения
бартерной операции не уменьшит сумму налогового кредита. Тогда
исправлять ее нужно будет путем подачи уточненной декларации.
Ситуация 5
Предприятием на основании акта был списан товар, пришедший в
негодность.
Такой товар не был использован предприятием по назначению,
т. е. он не использовался в хозяйственной деятельности,
следовательно, возникает вопрос о сторнировании сумм НДС.
Эта ситуация напоминает предыдущую: в текущем периоде
изменился характер использования товаров, следовательно,
необходимость сторнирования НДС нельзя назвать исправлением
ошибки. Таким образом, в данном случае заполняется строка 16
декларации по НДС со знаком.
Когда подается уточненная декларация
В п.п. 4.4. Порядка № 166 говорится только о занижении или
завышении налогового обязательства, поэтому может сложиться
ошибочное мнение, что представление уточненной декларации возможно
только при наличии факта искажения сумм налогового обязательства
по НДС. По нашему мнению, в этом подпункте речь идет о налоговых
обязательствах не в узком смысле (налоговые обязательства по
НДС, т. е. оборот по кредиту субсчета 641), а о налоговых
обязательствах в более широком смысле (в понимании Закона № 2181).
Ситуация 6
Бухгалтер предприятия при расчете налогового кредита по НДС
допустил арифметическую ошибку. В следующем периоде данная ошибка
была обнаружена.
В данном случае имеет место не что иное, как неумышленное
искажение учета и, как следствие, данных налоговой декларации.
Следовательно, такую ситуацию необходимо рассматривать как ошибку,
которая привела либо к занижению, либо к завышению налогового
кредита, а стало быть, появляется необходимость в представлении
уточненной декларации по НДС вместе со справкой о суммах НДС
(далее - справка), которые увеличивают или уменьшают налоговые
обязательства в результате исправления самостоятельно выявленной
ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах.
Если налоговый кредит был занижен, сумма занижения, в
зависимости от данных декларации того периода, в котором была
допущена ошибка, будет считаться либо суммой бюджетного
возмещения, либо суммой излишне уплаченного налога. При этом
необходимо подать заявление на возврат излишне уплаченного или
невозмещенного налога.
Что касается десятипроцентного штрафа, уплачиваемого при
самостоятельном обнаружении ошибки, то в данном случае его не
будет, так как п.n. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 однозначно говорит,
что такой штраф применяется от суммы недоплаты при занижении
налогового обязательства. В данном случае нет ни занижения
налогового обязательства, ни недоплаты.
Если сумма налогового кредита была завышена, то имеет место
факт занижения налоговых обязательств (такая ситуация
предусмотрена п.п. 4.4.4 Порядка № 166). В таком случае, кроме
подачи уточненной декларации и справки, необходимо уплатить сумму
недоплаты налогового обязательства (завышения налогового кредита
по НДС), а также штраф в размере 10% от суммы недоплаты.
Исправление искаженных сумм налогового обязательства по НДС
происходит с точностью до наоборот.
Ситуация 7.
В декларации по НДС обнаружена следующая ошибка. Предприятие
приобретало товары без НДС, стоимость которых включалась в состав
валовых расходов (предположим, что поставщик был неплательщиком
НДС). Учитывая, что при покупке налогового кредита нет, бухгалтер
решил вообще не указывать в строке 11.1 декларации стоимость таких
товаров.
В данном случае имеет место неправильное заполнение налоговой
декларации, что привело к возникновению ошибки. Поэтому в данном
случае, несмотря на то что она не привела к занижению или
завышению налоговых обязательств, подать уточненную декларацию
все-таки надо {1}. Это объясняется тем, что согласно п.п. 4.4.
Порядка № 166 подача уточненной декларации не увязывается
исключительно с наличием факта завышения или занижения налоговых
обязательств, важен сам факт наличия ошибки. При этом согласно
абзацу второму п.п. 4.4.3 Порядка № 166 справку все-таки подавать
нужно, только строки 3, 4, 6 будут заполнены с прочерками. По той
же причине никакого штрафа уплачивать не надо.
Ситуация 8
Предприятие, имеющее легковой автомобиль и не предоставляющее
транспортные или туристические услуги, отнесло сумму НДС,
уплаченного при приобретении ГСМ, в состав налогового кредита. В
следующем периоде обнаружена ошибка. Данная ситуация является
ярким примером допущения ошибки, вызванной неправильным пониманием
норм Закона об НДС, ведь согласно п.п. 5.4.10 ст. 5 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР стоимость ГСМ для легковых автомобилей
не включается в состав валовых расходов, а следовательно, право на
налоговый кредит "благодаря" п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона об НДС не
возникает. Такая ошибка привела к завышению налогового кредита,
значит, для ее исправления необходимо руководствоваться нормами
п.п. 4.4.4 Порядка № 166 и представить уточненную декларацию,
справку, уплатить сумму недоплаты и десятипроцентную штрафную
санкцию.
Ситуация 9
Предприятие, приобретая товары, своевременно получило
налоговую накладную от поставщика, занесло её данные в Книгу учета
приобретения товаров (работ, услуг), но по каким-то причинам не
внесло указанную в ней сумму в состав налогового кредита и не
указало в налоговой декларации. По прошествии времени этот факт
обнаружен.
По нашему мнению, данную ситуацию необходимо рассматривать как
недосмотр в соблюдении полноты учета, своего рода арифметическую
ошибку. Следовательно, ее исправление осуществляется путем
представления уточненной декларации по НДС, справки и заявления.
Опять же уплачивать штраф не нужно, так как произошло завышение, а
не занижение обязательств.
Нюансы уточненной декларации
Представляя уточненную декларацию, особое внимание необходимо
обратить на то, что ее форма определяется исходя из формы
налоговой отчетности, действующей в том отчетном периоде, когда
была допущена исправляемая ошибка (письмо № 6901). Сразу же
возникает вопрос: где взять бланк такой декларации? Разумеется, на
сегодняшний день вряд ли можно найти его в продаже, в данной
ситуации его целесообразно отпечатать с помощью компьютера
(согласно п.п. 3.3 Порядка № 166 у налогоплательщика есть такая
возможность).
Следующий момент, на который необходимо обратить внимание,
заключается в повторном обнаружении ошибки. Например, в сентябре
2001 года была обнаружена ошибка за апрель 2001 года. При этом все
необходимые требования по ее исправлению были выполнены. В октябре
2001 года бухгалтер обнаруживает еще одну ошибку, допущенную в
апреле 2001 года. В таком случае необходимо дополнительно
представить еще одну уточненную декларацию, а справку заполнять
исходя из данных первой уточненной декларации, а не изначальной
апрельской.
Что касается сокращенных деклараций по НДС, то согласно
п.п. 4.4.6. Порядка № 166 сумма НДС, определенная в строке 4
справки, переносится в строку 22 сокращенной декларации того
отчетного периода, в котором проводится исправление ошибки.
В заключение хотелось бы отметить следующее. Если по НДС,
налогу на прибыль, акцизному сбору и налогу с владельцев
транспортных средств разработан порядок представления уточненных
деклараций, то по другим налогам его до сих пор нет, а без этого
невозможно применение десятипроцентного штрафа и избежание санкции
по результатам документальной проверки, пени и админштрафа
(см. письмо ГНАУ от 25.04.2001 № 5420/7/23-3317 ( v5420225-01 )).
Надеемся, что вскоре такие документы появятся.
{1} А что будет в том случае, если в такой ситуации предприятие
вообще не подаст уточненную декларацию? Вполне возможно, что
налоговые органы будут рассматривать такие ошибки как ведение
налогового учета с нарушением установленного порядка, а
следовательно, существует вероятность наложения на должностных
лиц административного штрафа.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№87/01, стр. 13
[29.10.2001]
Д. Костюк
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------