Задача - уцелеть
даже в условиях налогового залога
------------------------------------------------------------------
Говорят, на современной войне среднестатистический солдат,
вступивший в зону боевых действий, живёт несколько минут. Танк -
меньше получаса. Дольше всех живёт атомная подводная лодка - ей
вполне по силам протянуть до 24 часов.
Для украинских предприятий проблема выживания тоже является
весьма актуальной. Правда, воюют они не с танками и самолетами
противника, а с родными (на первый взгляд) налоговиками.
В этом смысле любопытно проследить, как долго может
продержаться среднестатистический жалобщик в правовом поле,
очерченном Законом "О порядке погашения..." (далее - Закон),
покуда его с этого поля не вынесут... на щите.
Допустим, по итогам проверки ГНИ принимает решение доначислить
предприятию сумму налогового обязательства. Закон предлагает два
способа обжалования данного решения: административный {1} и
судебный. В первом случае никакие негативные последствия (в виде
бесспорного взыскания средств, налогового залога и т. п.) для
предприятия не наступают, поскольку налоговое обязательство не
считается согласованным.
Некоторые читатели, между прочим, беспокоятся: не наступит ли
вслед за последним днём, указанным в налоговом уведомлении,
налоговый залог? Напомним, что некоторые основания для таких
опасений даёт неудачная формулировка п/п. 8.2.1 Закона. Но еще раз
повторяем: не наступит.
К приведённым ранее (в "Бухгалтере" № 26'2001 на с. 32-33)
аргументам можем добавить ещё один - п. 1.4 Порядка применения
налогового залога органами государственной налоговой службы {2}. В
нём говорится, что в случае неуплаты налогового обязательства,
определенного налоговым органом, день возникновения налогового
залога определяется на основании данных карточек лицевых счетов. А
в п. 5.4 Порядка направления органами государственной налоговой
службы Украины налоговых уведомлений плательщикам налогов {3}
указывается, что в карточки лицевых счетов суммы налоговых
обязательства переносятся лишь по окончании процедуры
административного обжалования и начисляются по дате предельного
срока уплаты. То же самое говорит и Инструкция о порядке ведения
органами государственной налоговой службы оперативного учёта
налогов и сборов (обязательных платежей), поступающих в бюджеты и
в государственные целевые фонды (п/п. 2.3.2) {4}.
Этот срок, как следует из п/п. 5.3.2 Закона, наступает через
10 дней после окончания процедуры апелляционного согласования {5}.
То есть до её окончания ни о каком налоговом залоге речи быть не
может.
Однако же в некоторых спорных ситуациях надеяться на мудрость
налоговиков - не приходится (даже если пройти с жалобами всю их
служебную вертикаль вплоть до ГНАУ и каждому встречному
демонстрировать страницу 4 из нашего журнала). В общем, нужно
переносить процесс в стены хозяйственного суда.
И тут мы добрались до самого интересного. Как указывается в
п/п. 5.2.4 Закона, при возбуждении производства по делу
административное обжалование считается оконченным, а сумма
налогового обязательства - согласованной. То есть через десять
дней после указанной даты налоговики уже могут строить радужные
планы насчёт наполнения бюджета за счёт денег или имущества
налогового должника. {6}
Арсенал же возможностей налоговиков лучше всего уясняется при
сопоставлении двух режимов: очерченного печально известным Указом
№ 167/98 ( 167/98 ) {7}, с одной стороны, и Законом - с другой.
(Следует, правда, отметить, что ст. 10 Закона вступает в силу лишь
с 1 января 2002 года, а в этом году сохраняется прежний режим
обращения взыскания на имущество налогового должника.)
В качестве точки отсчёта возьмем дату начисления задолженности
в карточках лицевых счетов в оперативно-бухгалтерском учёте
налоговых органов, что ассоциируется с возникновением недоимки
(налогового долга).
Итак, меры по взысканию налогового долга можно свести к
следующим.
1. Бесспорное списание денежных средств с банковских счетов.
До 01.04.2001 г. данный вопрос решался весьма просто. Налоговики
могли прибегнуть к списанию уже на 11-й день после принятия
решения о доначислении налогов. Если денег на счетах плательщика
не хватало - включался механизм картотеки, вследствие чего
плательщик лишался возможности распоряжаться главным ликвидным
ресурсом - денежными средствами. В результате предприятие либо
платило (и лишь потом отсуживало деньги обратно), либо "ложилось
на дно" (доходило до того, что расходы на судебное обжалование
оплачивались из кармана руководителей), либо пускалось во все
тяжкие по бартерна-вексельным схемам.
Ситуация с бесспорным списанием в период с 01.04.2001 г. по
01.01.2002 г. - сложнее и неоднократно обсуждалась на страницах
нашего журнала. ГНАУ, напомним, настаивает, что право на списание
предоставлено ей переходными положениями Закона (п/п. 19.3.1,
который, в свою очередь, ссылается на 3-й абзац п/п. 10.1.1 ст. 10
Закона). При этом налоговики закрывают глаза на то, что упомянутая
ст. 10 вступает в силу лишь с 1 января 2002 года, а Закон "О
платежных системах и переводе денег в Украине" и вовсе не
закрепляет за налоговыми органами полномочий по взысканию денежных
средств.
Недавно с позицией ГНАУ согласился НБУ (см. их совместное
письмо в "Бухгалтере" № 26'2001 на с. 10-11 (комментарий - там же,
на с. 26), а также Инструкцию о безналичных расчётах в Украине в
национальной валюте в "Бухгалтере" № 27'2001 на с. 17-43), что,
конечно же, борьбу с налоговиками усложняет.
Правда, еще не все возможности для борьбы исчерпаны. Ведь
Закон "О платежных системах и переводе денег в Украине", принятый
после Закона "О порядке погашения...", благополучно позабыл о
налоговых органах, не предоставив оным права на бесспорное
взыскание денег с банковских счетов. Поэтому как бы не пришлось
налоговикам топать в суд, если какой-нибудь настырный плательщик
сумеет доказать приоритет Закона "О платежных системах..." перед
Законом "О порядке погашения..." (и взыскивать тогда придётся не в
бесспорном порядке, а в судебном...).
Касательно сроков и процедуры ГНАУ покамест руководствуется
прежними правилами, то есть приступает ко взысканию через 10 дней
с момента принятия решения. Ну а с 1 января, когда вступит в силу
10-я статья, налоговики смогут подавать платёжное требование не
ранее, чем через 60 дней с момента возникновения налогового долга
(30 дней с момента направления второго налогового требования плюс
30 дней между первым и вторым налоговыми требованиями). Это
отрадно.
2. Налоговый залог. Раньше налоговый залог включал целый
комплекс мероприятий, направленных на то, чтобы сломить
сопротивление налогоплательщика:
2.1. смена основного счёта производилась с согласия ГНИ.
Нынешний Закон ничего подобного не предусматривает, да и не может
предусматривать, поскольку режим основных и дополнительных счетов
упразднен;
2.2. с согласия ГНИ производилось также отчуждение имущества и
имущественных прав, за исключением товаров в обороте (которые
должны были отчуждаться по ценам не ниже обычных). В Законе эта
мера сохранилась (причём как единственное ограничение, которое
охватывается режимом налогового залога), более того, получила
некоторое развитие. Согласно п. 8.6 Закона только с согласия ГНИ
осуществляются следующие операции:
- отчуждение и аренда (лизинг) имущества и имущественных прав,
за исключением готовой продукции, товаров и товарных запасов,
работ и услуг, которые должны продаваться за денежные средства и
опять же по обычным ценам;
- использование имущества (в том числе денежных средств) для
осуществления инвестиций; использование ценных бумаг,
удостоверяющих отношения долга; предоставление гарантий,
поручительств; уступка требования и перевод долга; выплата
дивидендов; размещение депозитов или предоставление кредитов;
- ликвидация объектов движимого и недвижимого имущества (за
исключением случаев форс-мажора).
За нарушение правил отчуждения активов {8}, находящихся в
налоговом залоге, их сокрытие или передачу третьим лицам ГНИ
вправе применить административный арест активов: запрет отчуждения
любого имущества (либо отчуждение оного с согласия ГНИ), а также
приостановление активных операций на счетах. Кроме того, указанное
нарушение влечет штраф в размере 100% от суммы налогового долга
(!) согласно п/п. 17.1.8 Закона и уголовную (!!) ответственность
для руководителей;
2.3. до 01.04.2001 г. активные операции на дополнительных
счетах плательщиков налога приостанавливались (кроме операций по
направлению средств на основной счёт). Допсчетов, как мы уже
сказали, больше не существует, но приостановление операций на
всех счетах возможно в рамках административного ареста активов
(с 01.10.2001 г.). В отличие от прежних времён, данная мера
вводится не автоматически по факту налоговой задолженности, а
лишь за нарушение определенных правил (правил отчуждения имущества
и т. п.). Что существенно, админарест активов назначается на
ограниченный срок (до 96 часов) - правда, с возможностью продления
на основании решения суда;
2.4. было возможно обращение взыскания на имущество дебиторов,
но оно упразднено с 01.04.2001 г., что, кстати, признают сами
налоговики (подробнее об этом - см. "Бухгалтер" № 26'2001, с. 24);
2.5. изымалась наличная выручка. Это варварство тоже
отменяется, правда только с нового года. {9} Ведь ст. 10 Закона
предусматривает лишь один способ взыскания денежных средств -
направление платёжного требования в банк, в котором открыты счета
плательщика налога;
2.6. взыскание обращалось на движимое и недвижимое имущество
должника. Эта мера тоже сохранилась, причём налоговики получили
больше возможностей для обращения взыскания на имущество.
Прежде взыскание могло обращаться на движимое имущество не
ранее чем через 3 месяца с момента возникновения налогового залога
(при этом для примерных налогоплательщиков, своевременно и в
полном объёме уплачивавших до того налоги и сборы, сам налоговый
залог наступал через 3 месяца после возникновения недоимки).
С 1 января 2002 года имущество можно будет начинать взыскивать
уже через 2 месяца после наступления налогового залога при
недостаточности денег на счёте налогоплательщика.
На недвижимое имущество взыскание согласно Указу могло быть
обращено лишь на основании решения суда. Теперь же Закон разрешает
взыскивать по решению ГНИ имущество, входящее в состав целостного
имущественного комплекса плательщика, при условии что прочего
имущества оказалось для погашения налогового долга недостаточно.
Подводя итог, следует признать, что главное послабление для
налогоплательщиков - это перенесение на 2 месяца сроков
безакцептного списания средств с банковских счетов, а также
сужение возможностей для замораживания расчётов (ввиду отмены и
картотеки, и автоматического приостановления операций на
допсчетах).
Что же касается ограничений по отчуждению имущества, то мы не
видим серьезных препятствий для ведения обычной хозяйственной
деятельности плательщика налога: приобретения сырья (товаров),
продажи готовой продукции (правда, лишь за денежные средства и по
обычным ценам), выплаты зарплаты и т. п. Да, некоторые операции
запрещены, но ведь без них, по большому счёту, можно и обойтись, а
если уж обойтись никак нельзя, то можно испросить в самом деле
согласия у налогового управляющего. Согласно п/п. 8.6.5 Закона
последний может отказать лишь в том случае, если ценовые условия
и/или формы расчёта приведут к уменьшению способности
налогоплательщика своевременно или в полном объёме погасить
налоговый долг. Причём такой отказ можно обжаловать как в
административном, так и в судебном порядке.
Как видите, налоговый управляющий не вправе обусловливать своё
решение, например, тем, будут ли погашены налоговые долги в
течение трёх дней после его милостивого позволения. Главное -
чтобы не уменьшилась способность налогоплательщика к погашению
оных". А то, что эта способность уже давно на нуле, -
принципиального значения не имеет.
Однако вернемся к тем операциям, которые не требуют
предварительного согласования. Нас несколько беспокоит отсутствие
специального определения обычных цен. В настоящий момент
существуют два подхода к определению обычных цен: установленные
Законом о Прибыли ( 334/94-ВР ) (п. 1.20) и Указом Президента
от 23.07.98 г. № 817/98 ( 817/98 ) "О некоторых мерах по
дерегулированию предпринимательской деятельности" (п. 13) {10}.
Оба они, мягко говоря, не отличаются четкостью и однозначностью
формулировок. Впрочем, эта нечёткость - с учётом правила о
конфликте интересов - может сыграть на руку налогоплательщикам.
А ведь существует еще один, третий вариант: по традиции
использовать определение обычных цен из Постановления КМУ
от 22.06.98 г. № 941 ( 941-98-п ), которое написано ещё под Указ
№ 167/98 и до сих пор формально не отменено. {11} А еще есть
"Правила" к старой редакции Закона о Прибыли, где тоже содержится
определение обычных цен (см. по этому поводу "Бухгалтер"
№ 26'2001, с. 26). Так что возможностей поморочить голову себе и
своему налоговому инспектору - хоть отбавляй!
А вот лезть на рожон и демонстрировать очевидное
несоответствие отпускной стоимости товаров обычным ценам - не
советуем. Хотя административный арест, при всём своём зверстве,
есть мера, весьма ограниченная во времени, напомним, что его можно
продлить по решению суда, и вдобавок оштрафовать нарушителя (100%
от размера налогового долга) и привлечь его директора к уголовной
ответственности.
Таким образом, с 1 января главные опасности поджидают
предприятие лишь через 2 месяца после возникновения налогового
залога, когда налоговики дорвутся до плателыцицких банковских
счетов и имущества. То есть за эти два месяца судебное обжалование
желательно победоносно завершить. Ну а если суд ожидается
нескорый, с многочисленными апелляциями-кассациями, имеет смысл
загодя подготовиться к визиту налоговиков (чтобы не было войны с
её дикими жертвами, а была обычная защита скромного, но опытного
боксёра, причём даже без кусания за уши). Делается это следующим
образом.
Статья 10 Закона не конкретизирует перечень активов, на
которые (не) может быть обращено взыскание. Однако эту функцию
прекрасно выполняет п/п. 7.3.1 Закона, в котором, собственно,
определяется, какие активы не могут быть использованы в качестве
источников погашения налогового долга - как по решению
налогоплательщиков, так и по решению органа взыскания. В
частности, к таковым он относит имущество плательщика налогов,
предоставленное им в залог другим лицам, если такой залог был
надлежащим образом зарегистрирован до момента возникновения
налогового залога (п/п. 7.3.1 "а").
Приоритет обычного залога перед налоговым прослеживается и в
п. 8.4 Закона. Следует, однако, позаботиться, чтобы объекты
коммерческого залога были как положено зарегистрированы: залог
движимого имущества должен быть зафиксирован в государственном
реестре залогов движимого имущества; что же касается недвижимого,
то пока для него реестра нет - достаточно нотариального
удостоверения.
Что из этого следует в практическом плане? Предприятию,
вознамерившемуся судиться с налоговиками, следует для пущей
безопасности заложить всё своё имущество - и движимое, и
недвижимое - в обеспечение обязательств по договору с каким-нибудь
дружественным предприятием. Причём само обязательство может быть
копеечным и со сроком исполнения через пять лет - ведь ничто не
запрещает обеспечить его во сто крат более ценным имуществом.
Главное - поспеть с оформлением регистрации (нотариальным
удостоверением) до возникновения налогового долга. Если десяти
дней (между налоговым уведомлением и первым налоговым требованием)
не хватит, следует подать жалобу в ГНИ (хотя бы для проформы) и
этим выгадать необходимое время.
А что же делать с материальными ценностями (сырьём,
материалами, товарами, готовой продукцией), которые поступят на
предприятие уже в период наступления налогового залога?
Прежде всего, действующее законодательство предусматривает
возможность залога товаров в обороте или переработке. Согласно
ст. 40 Закона "О залоге" ( 2654-12 )
"предметом залога товаров в обороте или в переработке могут
быть сырьё, полуфабрикаты, комплектующие изделия, готовая
продукция и т. п.
При залоге товаров в обороте или в переработке реализованные
залогодателем товары перестают быть предметом залога с момента
их вручения приобретателю или транспортной организации для
отправки приобретателю либо передачи на почту для пересылки
приобретателю, а приобретенные залогодателем товары,
предусмотренные в договоре залога, становятся предметом залога
с момента возникновения на них права собственности".
То есть мы можем уже сейчас заложить имущество, которое
приобретём в будущем (об этом прямо говорится в ст. 4 Закона "О залоге"). Причём исходя из п/п. 7.3.1 Закона "О порядке
погашения..." для приоритета такого залога перед залогом налоговым
важен момент регистрации (нотариального удостоверения) договора, а
не момент приобретения товаров.
Так что налоговики не смогут поживиться и этим имуществом. Но
такой совет - скорее для смелых.
Для более осторожных предприятий существуют более традиционные
варианты.
Торговым предприятиям мы рекомендовали бы на время налогового
залога перейти на комиссионную ("порученческую") схему работы. При
этом комитентом (доверителем) как при продаже, так и при покупке
может выступать всё то же дружественное предприятие. Таким
образом, товарные ценности не будут находиться в собственности
комиссионера (поверенного) - налогового должника и обратить
взыскание на них будет невозможно (п/п. 7.3.1 "б" Закона).
Промышленные же предприятия могут производить продукцию на
давальческих условиях. Опять же, дружественное предприятие
закупает сырье {12}, передает его в переработку налоговому
должнику и получает готовую продукцию, являясь собственником и
того, и другого. А переработчику, выходит, ничего и не
принадлежит, кроме налоговых цепей.
В общем, от распродажи имущества отбиться можно. В итоге
налоговым органам не остается ничего иного, как сосредоточить
усилия на поимке денежных средств, время от времени всплывающих на
счетах плательщика налога.
В этой связи многое зависит от того, насколько у предприятия
налажено сотрудничество с обслуживающими его банками. Надежный
банк, заинтересованный в своём клиенте, не только не выдаст, но и
поможет в трудную минуту: сообщит о запросе из ГНИ о наличии
средств на счетах; "отошьёт" платёжное требование налоговиков
(поскольку запятая в нём поставлена не там, где надо) и - пока те
будут бегать за новой платёжкой - предупредит предприятие о
необходимости перебросить деньги на другой счёт.
Тут посильную помощь в борьбе с налоговиками сможет оказать
опять же дружественное предприятие (но желательно уже другое -
ведь у юрлиц друзей должно быть много). На счёт друга не страшно,
например, сбросить лишние деньги - в виде предоплаты за
какой-нибудь товар (а потом откорректировать размер поставки и
вернуть эти деньги обратно). А уже упоминавшийся заказчик по
давальческому договору или комитент (доверитель) может оплачивать
услуги налогового должника весьма неспешно - в строго
согласованные (и засекреченные) сроки.
Также можно поиграть в те немногие операции, которые не
запрещены режимом налогового залога. Например, расплачиваться за
счёт денежных средств на ссудных счетах в рамках кредитной линии,
открытой в банке, - до них налоговики не доберутся (п/п. 7.3.1 "д"
Закона). Или же отдавать лишние деньги взаймы - в отличие от
кредита и депозита, для займов никаких ограничений не
предусмотрено.
В совокупности описанные меры должны свести к минимуму риски
взыскания денежных средств. Авось предприятие и продержится в этой
войне, ведь у него - кроме врагов - есть и друзья {13}...
{1} О его эффективности - см. с. 32-33 настоящего выпуска.
{2} Утвержден приказом ГНАУ от 28.08.2001 г. № 338 (см.
"Бухгалтер" № 28'2001, с. 6-12).
{3} Утвержден приказом ГНАУ от 21.06.2001 г. № 253 (см.
"Бухгалтер" № 20'2001, с. 6-Ю).
{4} Утверждена приказом ГГНИУ от 12.05.94 г. № 37 (в редакции
приказа ГНАУ от 03.09.2001 г. № 342 - см. "Бухгалтер"
№ 29'2001, с. 10-22).
{5} Не путать с окончанием апелляционного обжалования - последнее
включает в себя и судебный этап!
{6} Справедливости ради упомянем о некоторых ситуациях
приостановления взыскания до окончания судебного процесса.
Ранее такую поблажку предоставлял п. 20.6 Закона о Прибыли
(подробнее об этом - см. "Бухгалтер" № 15'2000, с. 41),
если оспаривалось доначисление налога на прибыль. Сейчас
(с 01.04.2001 г.) этот пункт канул в Лету, но сохранилась
ст. 67 ХПК Украины, которая оговаривает в качестве обеспечения
иска запрет ответчику совершать определенные действия. Другое
дело, что судьи неохотно удовлетворяют ходатайства об
обеспечении иска, когда ответчиком выступает госорган (под тем
предлогом, что государство де не может "кинуть" истца). Но
иногда все-таки удовлетворяют.
{7} См. "Бухгалтер" № 5'2000, с. 57-59.
{8} При этом в Законе идет ссылка на правила, изложенные в п. 8.5
(неуведомление кредиторов о налоговом залоге), в то время как
ограничения относительно отчуждения имущества содержатся в
п. 8.6. Видимо, это элементарная ошибка небрежного нашего
законодателя.
Но покуда она не исправлена, налоговики будут пытаться
оформлять административный арест за ненадлежащее отчуждение
имущества как за
"действия по сокрытию или передаче третьим лицам активов,
находящихся в налоговом залоге".
Данный вывод находит косвенное подтверждение в п. 5.6 Порядка
применения административного ареста активов плательщиков
налогов (утвержден приказом ГНАУ от 25.09.2001 г. № 386 -
см. "Бухгалтер" № 28'2001, с. 16).
{9} По мнению ряда специалистов - даже раньше, поскольку изъятие
выручки являлось одним из элементов "старорежимного"
налогового залога, почившего в Бозе 1 октября. Отдавая должное
такому подходу, мы всё же считаем, что "подуказный" налоговый
залог отмирает поэтапно: в части всевозможных ограничений - с
1 октября 2001 года (со вступлением в силу ст. 8 Закона), а в
части обращения взыскания на имущество, в том числе на
наличные средства, - с 1 января 2002 года (со вступлением в
силу ст. 10 Закона).
{10} См. "Бухгалтер" № 6'2000, с. 63-64.
{11} См. "Бухгалтер" № 5'2000, с. 62-67.
{12} Как вариант - закупает сам налоговый должник по заданию
заказчика, выступая на этом этапе комиссионером или
поверенным.
{13} Например, из ООО "Северный альянс".
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№30/01, стр. 24
[01.10.2001]
Дмитрий Михайленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------