Спецзона отдельного учета
------------------------------------------------------------------
Даже поверхностный взгляд на пункт 22.5 статьи 22 Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли
предприятий" ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль)
позволяет заключить, что, так сказать, "территориальных" льгот по
налогу на прибыль существует немало (а ведь есть еще ряд актов,
не нашедших отражения в этом Законе). И поскольку, с одной сторо-
ны, только перечисление названий законодательных актов, которыми
такие льготы установлены, заняло бы чересчур много места, с другой
- каждый льготируемый плательщик налога на прибыль твердо знает
хотя бы то, каким законодательным актом предоставлена льгота
именно ему, а содержание других ему совершенно не интересно, мы
прибегли к следующему варианту изложения.
При обсуждении мы группируем специальные экономические зоны и
территории приоритетного развития (далее - спецзоны) не по терри-
ториальному признаку, а по сходным принципам предоставления льгот
именно по суммам полученных инвестиций и по налогу на прибыль
(другие льготы здесь не затрагиваются).
Поэтому сразу пришлось исключить из рассмотрения эксперимент в
Черновицкой области, напоминающий о едином налоге, и технопарки,
аккумулирующие налоги наподобие сельскохозяйственных товаропроиз-
водителей. И, кроме того, чтобы не повторяться (см. статью
"Изменение декларации - для тех, кто в зоне" в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2000, № 12), мы умолчим о первозоне "Сиваш".
Получить "за так"...
Понятно, что, поскольку все спецзоны (уточним, что "все" -
здесь и далее значит "все, упомянутые в пункте 22.5 ст. 22 Закона
о налоге на прибыль") созданы с целью привлечения инвестиций, то
обязательным условием для пользования льготами является факт
реализации должным образом оформленного и зарегистрированного
инвестиционного проекта, предполагающего получение инвестиции,
причем реализовываться он должен именно на территории спецзоны с
заключением соответствующего договора.
Напомним, что инвестиционная деятельность регулируется Законом
Украины от 18.09.91 г. № 1560-ХII "Об инвестиционной деятельнос-
ти" ( 1560-12 ).
Естественно, что на все спецзоны (кроме зоны "Яворив", для
которой такую льготу предоставить, видимо, забыли) распространяет-
ся льгота в виде невключения в валовые доходы плательщика сумм
полученных инвестиций: денежных средств, материальных ценностей,
нематериальных активов. При этом практически для всех спецзон в
отношении данной льготы (и льготы по налогу на прибыль) сделана
оговорка, исключающая применение ее в части бюджетных инвестиций
(об Иннофонде забудем навсегда), а также другая: дескать, если в
некоем отчетном (налоговом) периоде полученная ранее инвестиция
частично или полностью отчуждается, то за такой период налог на
прибыль уплачивается на общих основаниях, т. е. со всей прибыли,
полученной в этом периоде.
Кстати, несколько забегая вперед, отметим, что во исполнение
указаний законов о спецзонах ГНАУ разработаны отдельные документы
(далее - Порядки), регламентирующие порядок определения льготи-
руемой прибыли, в которых данное положение претерпело некое
"уточнение": "общие основания" не наступают, если отчуждение не
приводит к тому, что сумма "остатка" инвестиции оказывается ниже
минимальной границы, установленной соответствующим "спецзоновским"
законом.
Однако уже на этапе получения инвестиции возникает вопрос: кто
же вправе воспользоваться данной льготой? Оказывается, что в этом
отношении при формальном однообразии разные законодательные акты
грешат излишней оригинальностью. Однообразие проявляется в том,
что везде одинаково сказано, что сумма инвестиции не включается в
валовые доходы то ли субъекта СЭЗ, то ли предприятия, реализующих
инвестпроект на территории спецзоны.
И здесь важно обратить внимание на следующее обстоятельство.
Несмотря на то, что данный материал начинается прямо с Закона о
налоге на прибыль, а специальные законы о спецзонах здесь даже не
называются, на самом деле именно Закон о налоге на прибыль являет-
ся для них специальным законом и действует только в части обложе-
ния налогом на прибыль предприятий - субъектов спецзон, являющихся
плательщиками этого налога. То есть невключение суммы полученной
инвестиции нужно понимать не только как ее невключение в валовые
доходы (в узком смысле) плательщика налога на прибыль, но и как
невключение такой суммы в валовые доходы (в широком смысле) любого
субъекта спецзоны, облагаемого налогом по другой системе. Но это -
отступление, касающееся "общего"... Также в качестве "общего"
можно указать на подпункт 4.2.5 ст. 4 Закона о налоге на прибыль.
Субъект зоны и субъект в зоне
А что касается "оригинального", то можно заметить, что обсуж-
даемая льгота относится, например, в "Явориве", "Трускавце",
"Славутиче", где субъектом спецзоны может являться не только
субъект предпринимательской деятельности (далее - СПД), но и его
обособленное подразделение, - к такому СПД (т. е. не только к
юридическому лицу) или его обособленному подразделению (а обособ-
ленные подразделения бывают только у юридических лиц); в других
спецзонах - по сути, только к предприятиям.
"По сути" - потому что прямое указание на то, что субъектом
спецзоны может быть СПД - именно юридическое лицо, имеется только
в отношении "Рени", "Порто-франко" и "Николаева". Не повторяя
здесь уже сказанного в недавнем материале под названием "Четвертый
филиал" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 79) в отноше-
нии юридических лиц, предприятий и СПД, просто отметим, что
несмотря на то что к субъекту спецзоны прямо не выдвигается
требование о его государственной регистрации именно на территории
спецзоны (регистрация в качестве субъекта спецзоны - это совсем
другая регистрация, не имеющая никакого отношения к государствен-
ной регистрации предприятия - СПД), поскольку во всех обсуждаемых
здесь нормах "спецзоновских" законов говорится или о предприятиях,
реализующих инвестпроекты или о прибыли предприятий, реализующих
инвестпроекты, а также о том, что в "Рени", "Порто-франко", "Порте
Крым" и "Николаеве" СПД должны быть расположены на территории
спецзон и инвестпроекты должны реализовываться там же, то с учетом
того, что ни предприятие не может иметь в своем составе других
предприятий, ни СПД - других СПД, в отношении четырех перечислен-
ных спецзон (и "Харькова", но об этом ниже) остается заключить,
что льготируемое по суммам полученных инвестиций (забегая вперед:
и по налогу на прибыль тоже) предприятие должно иметь госу-
дарственную регистрацию именно на территории соответствующей
спецзоны.
В отношении других спецзон такой вывод неправомерен, но можно
сделать другой: поскольку инвестицию получает предприятие (как
юридическое лицо, даже если у него есть обособленные подразделе-
ния, зарегистрированные как плательщики налога на прибыль), назы-
ваемое далее "основной плательщик", то только в отношении него и
следует говорить о невключении суммы инвестиции в его валовые
доходы, что, кстати, подтверждает сделанный в нашем "филиальном"
материале вывод: несмотря на то что обособленное подразделение
плательщика налога на прибыль может быть зарегистрировано в
качестве плательщика этого налога, это не значит, что такой
"плательщик" может вести "обособленный" от "основного плательщика"
налоговый учет и, в частности, "обособленно" пользоваться "обособ-
ленными" льготами по невключению чего-либо в валовые доходы или
необложению ("частичному" обложению) "обособленной" прибыли (мы
опять забегаем вперед, но не можем здесь же не заметить, что
следует разделить такие ситуации: первая - предприятие - "основной
плательщик" через свое обособленное подразделение ведет "отдель-
ную" деятельность с точки зрения налогообложения согласно Закону
о налоге на прибыль, например, льготируемую по налогу на прибыль
деятельность по реализации инвестпроекта, "отдельный" налоговый
учет которой является на самом деле "отдельным" налоговым учетом
"основного плательщика", хоть и кажется, что это, так сказать,
"территориально обособленный" налоговый учет обособленного подраз-
деления; вторая - территориально обособленная деятельность, веду-
щаяся предприятием - "основным плательщиком" через свое обособлен-
ное подразделение, не являющаяся на самом деле "отдельной"
деятельностью "основного плательщика" с точки зрения налогообложе-
ния согласно Закону о налоге на прибыль, также - аналогично
предыдущему - не дающая оснований и возможности вести "террито-
риально обособленный" налоговый учет обособленного подразделения,
но дающая основания уплачивать по месту расположения подразделения
часть суммы налога на прибыль, исчисленной "основным плательщиком"
и распределенной им между территориальными громадами, где располо-
жен он сам и все его обособленные подразделения; и все это
подтверждается в третьей ситуации: когда "основной плательщик" ве-
дет через свое обособленное подразделение частично "отдельную" с
точки зрения налогообложения согласно Закону о налоге на прибыль
деятельность, а частично, так сказать, "обычную", об "отдельном"
налоговом учете - но налоговом учете именно "основного плательщи-
ка", а не об "обособленном налоговом учете" подразделения, - есть
основания говорить лишь в отношении такой, "отдельной" деятельнос-
ти).
В качестве извинения за столь громоздкий абзац отметим, что в
отношении "Яворива", "Трускавца", "Славутича" есть повод для
подобного, но отдельного разговора еще и по поводу льгот по налогу
на прибыль.
Не платить налог на прибыль...
Предоставляемые разными законами о спецзонах льготы по налогу
на прибыль тоже очень похожи: сначала налог на прибыль не
платится вовсе, а потом недоплачивается в половинном размере.
Общей нормой законодательства является то, что данная льгота
применяется, начиная с момента получения первой прибыли от реали-
зации инвестиционного проекта.
Эта норма требует некоего уточнения в связи с тем, что в
упомянутых выше Порядках ГНАУ она изложена несколько двусмысленно:
дескать, первым годом льготного периода является тот год, в
котором получена первая прибыль. Ведь это можно понять и так, что
прибыль, полученная в последнем квартале календарного года,
"делает" весь такой год льготным, причем, так сказать, "задним
числом", и по его окончании из шести положенных по закону лет
остается только пять? На самом деле упоминаемые в спецзаконах
льготные шесть лет - не календарные годы, а годичные периоды
времени, и это иллюстрируется примерами, имеющимися в Порядках.
Что касается льготы в виде полного, но временного освобождения
от уплаты налога на прибыль, то несмотря на то что в одних законах
о спецзонах говорится о такой прибыли, как о "прибыли, полученной
от реализации инвестпроекта", а в других - как о "прибыли (в
части, полученной от освоения инвестиций) вновь созданного, пере-
профилированного, реструктуризированного, реконструированного
предприятия", по нашему мнению (с учетом сказанного выше), это
одно и то же: во-первых, невозможно представить инвестпроект,
который не предусматривал хотя бы одно из перечисленных мероприя-
тий, а во-вторых, всех "приводит к общему знаменателю" новомодный
пункт 7.20 Закона о налоге на прибыль (так сказать, "в лице" его
последнего абзаца: "при определении объекта налогообложения,
облагаемого по ставке более низкой, чем определена в пункте 10.1
статьи 10 этого Закона").
Таким образом, как такую прибыль ни называй, важно лишь то,
что она должна определяться на основании отдельного налогового
учета доходов, расходов и амортизационных отчислений.
Вот по такой прибыли и освобождается плательщик налога на
прибыль от его уплаты полностью на срок в три года с момента
получения первой такой прибыли (для "Яворива" этот срок составляет
пять лет), а в последующие три года (с четвертого по шестой
включительно от указанного момента) уплачивает налог, рассчитанный
исходя из половинного размера действующей ставки налогообложения
(для "Яворива" этот срок представляет собой не конкретный отрезок
времени, а весь период реализации инвестпроекта, а для судострои-
телей - субъектов зоны "Николаев" особая льгота действует с
четвертого по десятый год).
Исключение составляют плательщики налога на прибыль, располо-
женные на территории зон "Донецк" и "Азов", прибыль которых
облагается по ставке 20%, а также субъекты зоны "Рени", "отдель-
ная" прибыль которых облагается по ставке 20%, начиная с "первой"
и без ограничения сроков действия этих льгот.
Кстати, что касается зон "Донецк" и "Азов" и соответствующих
территорий приоритетного развития, то есть два момента, на которые
нельзя не обратить внимание: во-первых, упомянутая норма относи-
тельно облагаемых по ставке 20 % плательщиков налога на прибыль
сформулирована так, что позволяет распространить ее вообще на
любых плательщиков налога на прибыль, расположенных в этих зонах,
а во-вторых, формулировка льготы на четвертый - шестой годы,
адресованной предприятиям, реализующим инвестпроекты на террито-
риях приоритетного развития, позволяет толковать ее так, что
льготируется на 50 % вся прибыль такого предприятия, а не только
та, которая получена от реализации инвестпроекта. Подобная
двусмысленность может создать дополнительные проблемы для добро-
совестного плательщика.
При этом может показаться, что есть и другая проблема, связан-
ная с тем, что субъектом спецзон "Яворив", "Трускавец", "Славутич"
может быть не только СПД - предприятие, но и его обособленное
подразделение, в котором реализуется инвестпроект. И поскольку
речь идет именно о льготах по налогу на прибыль, то прежде всего
напрашивается рассмотрение ситуации именно в отношении обособлен-
ных подразделений, являющихся согласно Закону о налоге на прибыль
плательщиками этого налога (кстати, и на донецких территориях
приоритетного развития говорится о льготах по налогу на прибыль
также в отношении подразделений - плательщиков этого налога).
Другими словами, имеет место ситуация, когда расположенный на
территории одной громады "основной плательщик" реализует через
свое, обособленное на территории другой громады подразделение
(зарегистрированное плательщиком налога на прибыль), инвестпроект,
прибыль от реализации которого льготируется.
Повторяем, что такая ситуация в корне отличается от той, когда
ГНАУ заставляет рассчитывать "обособленную" прибыль "обособленно-
го" подразделения, просто расположенного на территории другой
территориальной громады (которую, как мы полагаем, рассчитать
невозможно иначе как условно распределяя сумму "общего" налога на
прибыль предприятия - "основного плательщика" между его обособлен-
но расположенными в других громадах подразделениями - тоже
плательщиками налога на прибыль: см. "Четвертый филиал"). Ведь в
отличие от этого в данном случае нужно совсем другое: отдельный
налоговый (а значит, несомненно, и бухгалтерский) учет определен-
ной "отдельной" деятельности по реализации инвестиционного проек-
та. Такой отдельный налоговый учет, хоть и с известными труднос-
тями, но вести вполне возможно.
Отдельная деятельность "по совместительству" и без
На самом деле при наличии тех или иных ограничений для субъек-
тов спецзон ни один из законов о спецзонах не определяет, чтобы
деятельность предприятия по реализации инвестпроекта была его
исключительным видом деятельности. Наоборот: даже там, где такие
рамки кажутся наиболее узкими (скажем, субъектом может быть только
юридическое лицо - спецзоны "Рени", "Порто-франко" и "Николаев"
или СПД - например, "Порт Крым" и т. д.), установлено, что льготи-
руется именно прибыль, полученная от реализации инвестпроекта, или
прибыль в части, полученной от освоения инвестиций.
Наличие этих норм, по сути, подчеркивает, что предприятие
может реализовывать инвестпроект наряду с осуществлением прочей,
не льготируемой по налогу на прибыль деятельности. Ведь может же
предприятие - плательщик налога на прибыль наряду с деятельностью,
облагаемой налогом на прибыль на общих основаниях, осуществлять и
деятельность, льготируемую по налогу на прибыль непосредственно
самим Законом о налоге на прибыль (например, пунктом 7.13 этого
Закона). Так разве принципиально различно, предоставлена ли
льгота, так сказать, "непосредственной нормой" Закона о налоге на
прибыль без ссылки на другие законы или "непосредственной нормой"
этого Закона, учитывающей особенности, определенные нормой соот-
ветствующего закона о спецзоне? В этом смысле важно лишь одно:
льготы по налогу на прибыль установлены нормами Закона о налоге на
прибыль, и как бы странно это утверждение не прозвучало, эти льго-
ты применяются именно к тому налогу на прибыль, который установлен
именно этим Законом, а значит, базой для исчисления этого налога
на прибыль может быть только прибыль, исчисленная согласно нормам
именно этого Закона, и, следовательно, исходными данными для
исчисления такой прибыли могут быть только те валовые доходы,
валовые расходы и амортизационные отчисления, которые определены
согласно нормам тоже этого Закона - пусть и на основании отдельно-
го налогового учета доходов, расходов и амортизационных отчисле-
ний. А если все предприятие - плательщик налога на прибыль целиком
только тем и занимается, что реализует инвестпроект, то, кроме
такого "отдельного" налогового учета (и бухгалтерского тоже),
другого и быть не может, т. е. такой "отдельный" учет является для
такого предприятия единственным налоговым учетом, который оно
ведет.
В связи с этим важно отметить, что все законы о спецзонах
содержат норму относительно того, что порядок определения прибыли,
полученной от реализации инвестпроектов (далее - "инвестприбыли"),
устанавливается ГНАУ, но не все законы о спецзонах содержат норму
относительно "составления обособленного баланса финансово-хозяйст-
венной деятельности" (надо понимать - по реализации инвестпроек-
та). Удивительна причастность ГНАУ к определению порядка состав-
ления именно "баланса" (впрочем, если некий порядок пытаются
диктовать органы статистики, то чем ГНАУ хуже?). Но если так
написали в законах "продвинутые" законодатели, могла ли ГНАУ
назвать такой документ как-нибудь иначе?
Итак, в законах о спецзонах "Рени", "Порто-франко", "Порт
Крым", "Николаев" и в Волынской области норма относительно "обо-
собленного баланса" отсутствует. В остальных - она имеется.
Если бы еще и не отчитываться...
Поскольку любой разговор о налоговом учете по налогу на
прибыль немедленно переходит в плоскость налоговой отчетности, не
станем "упираться" и поговорим о формах отчетности, предусмотрен-
ных "спецзоновскими" Порядками и Порядком составления декларации
о прибыли предприятия, утвержденным приказом ГНАУ от 08.07.97 г. №
214 ( z0313-97 ), особое отношение к которому мы подчеркнем тем,
что обозначим его далее как "Порядок № 214".
Что касается упомянутых Порядков, то все они содержат анало-
гичные друг другу формы Расчета исчисления прибыли структурного
подразделения (участка, цеха) субъекта предпринимательской дея-
тельности, продукция которого изготовлена в результате внедрения
инвестиционного проекта и подлежит продаже за пределы предприятия
(везде это приложение 1, поэтому далее мы его так и обозначим -
Приложение 1) и Расчета исчисления прибыли структурного подразде-
ления (участка, цеха) субъекта предпринимательской деятельности,
продукция которого изготовлена в результате внедрения инвестицион-
ного проекта и не подлежит продаже за пределы предприятия (везде
это приложение 2, поэтому далее мы его так и обозначим - Приложе-
ние 2).
Во всяком случае еще раз отметим (напомним), что как бы "это"
не называлось - все дело должно заключаться в обеспечении
отдельного налогового учета, регламентированного в пункте 7.20
статьи 7 Закона о налоге на прибыль. Посмотрим, так ли это на
самом деле...
Для этого рассмотрим два варианта осуществления инвестпроекта:
1) инвестпроект реализуется на целом предприятии, расположен-
ном в спецзоне, т. е. вся продукция (работы, услуги) такого
предприятия является результатом реализации (если угодно - "совко-
вого" "внедрения") инвестпроекта на предприятии;
2) инвестпроект реализуется на базе структурного подразделения
(цеха) предприятия, т. е. не вся продукция (работы, услуги) такого
предприятия, а только ее часть является результатом реализации
инвестпроекта, а прочая продукция (работы, услуги) этого предприя-
тия выпускается по-прежнему и эту часть деятельности предприятия
осуществление инвестиционного проекта никак не затрагивает.
Кстати, что касается варианта 2, то, как мы уже отмечали выше,
для некоторых спецзон, где в роли субъекта может выступать
обособленное подразделение предприятия (разумеется, зарегистриро-
ванное плательщиком налога на прибыль), если само предприятие
расположено вне территории спецзоны, можно выделить как бы
разновидность варианта 2 - вариант 2а: инвестпроект реализуется на
базе расположенного на территории спецзоны структурного подразде-
ления (цеха) предприятия, тогда как собственно предприятие распо-
ложено вне спецзоны.
Итак, вариант 1 является, с точки зрения "специальной" налого-
вой отчетности, самым лаконичным: такому предприятию не нужно (мы
это утверждаем несмотря на то что на местах могут думать иначе)
подавать ни Приложения 1, ни Приложения 2, ни упомянутого выше
Обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности по
реализации инвестиционного проекта (далее - Обособленный налоговый
баланс).
При этом единственным регистром отдельного налогового учета
согласно пункту 7.20 Закона о налоге на прибыль является приложе-
ние Т к декларации о прибыли предприятия, представление которого
предусмотрено Порядком № 214.
Да и, разумеется, никакой "льготник" не вправе забывать о
необходимости представления формы № 1-ПП (о нюансах - см. в мате-
риале под названием "ПП" в газете "Налоги и бухгалтерский учет",
2000, № 58).
Интересно, что если такое предприятие не получает никаких иных
доходов, кроме доходов в рамках реализации инвестпроекта, то,
помимо собственно декларации о прибыли и одного-единственного при-
ложения Т к ней, такому предприятию и подавать-то ничего не нужно.
Да и сама декларация, строго говоря, нужна только для того, чтобы
приложить к ней это самое приложение Т и разве что для того, чтобы
не "потерять" прежние "убытки" (отрицательное значение объекта
налогообложения): вдруг они все же понадобятся, чтобы "погасить"
будущую "внеинвестиционную" прибыль (об этом - ниже). Да и разве
что - приложение П с прочерками...
Если же другие доходы (так сказать, "внеинвестиционные" -
полученные помимо инвестпроекта) все же имеют место, например
доходы от аренды, или таких доходов нет, но, например, часть
старого оборудования, "присутствующего" в балансовой стоимости
группы 2 и не используемого в инвестпроекте, продолжает амортизи-
ровать, то при этом декларация о прибыли обрастает и другими
приложениями, кроме приложения Т. Но это все равно не дает
оснований составлять Приложение 1, хотя бы по той причине, что
рассчитываемый там "коэффициент удельного веса" для обсуждаемого
сейчас варианта 1 тождественно равен единице, а значит, данные
Приложения 1 просто дублировали бы данные приложения Т и подобное
дублирование абсолютно бессмысленно.
А теперь что касается варианта 2. Очевидно, что необходимость
ведения отдельного налогового учета согласно пункту 7.20 Закона о
налоге на прибыль вызывает определенные проблемы распределения
доходов, расходов и амортизационных отчислений между льготируемой
(читай - "по реализации инвестпроекта") деятельностью предприятия
и прочей его деятельностью, что внешне обманчиво выглядит (но
только "внешне" и только "выглядит") как их распределение между
обособленным подразделением предприятия (в варианте 2 на базе
такого подразделения реализуется инвестпроект) и самим предприя-
тием - "основным плательщиком".
Собственно говоря, с доходами особой проблемы нет, поскольку
исключения, связанные с получением "внеинвестиционных" доходов,
видны, как говорится, невооруженным глазом. Несколько сложнее с
расходами, но и здесь отдельный бухгалтерский учет льготируемой и
прочей деятельности предприятия позволяет обосновать распределение
расходов (ведь научились же мы с горем пополам распределять
налоговый кредит?). Еще туманнее распределение сумм амортизацион-
ных отчислений если объекты основных средств лишь частично
задействованы в льготируемой деятельности, но и здесь "долю
использования" рассчитать можно.
Во всяком случае необходимо признать главное: для расчета
"коэффициента удельного веса" суммы расходов и амортизационных
отчислений структурного подразделения в сумме расходов и аморти-
зационных отчислений предприятия в целом, регламентированного
Приложением 1, нет абсолютно никаких оснований! Этот расчет прямо
противоречит как нормам законов о спецзонах, предусматривающим
льготирование прибыли, полученной именно от реализации инвестпрек-
та ("инвестприбыли"), а не мифической "прибыли структурного
подразделения", так и нормам "отдельного" пункта 7.20 Закона о
налоге на прибыль.
Если речь идет об учете определенной части общехозяйственных и
общепроизводственных расходов предприятия, связанных с реализацией
инвестпроекта, то соответствующая их часть конечно же должна
наряду с прямыми расходами найти свое отражение в составе расходов
предприятия, связанных с реализацией инвестпроекта. При этом мы
совсем не исключаем, что некий коэффициент все же понадобится в
случае, когда распределить суммы "общих" расходов между льготи-
руемой и прочей деятельностью предприятия по-другому невозможно,
но - повторяем - ни в коем случае нет оснований говорить о части
мифической "прибыли подразделения" в прибыли предприятия, а есть
основания - лишь о части "общих" расходов, формирующей льготи-
руемую прибыль ("инвестприбыль"), и части "общих" расходов, форми-
рующей облагаемую ("внеинвестиционную") прибыль (соответственно -
и частях амортизационных отчислений в "общих" амортизационных
отчислениях предприятия).
А может, все гораздо проще и "собака зарыта" в словах: "в
пределах..." последней строки Приложения 1? Может, все дело, как
обычно, в стремлении ГНАУ установить необоснованные ограничения на
сумму льготируемой прибыли?
Кстати, небольшое отступление. По сути, реализованный в Прило-
жении 1 механизм "распределения" прибыли предприятия между ним и
его подразделением не что иное, как формульная запись законода-
тельной нормы, содержащейся в третьем абзаце подпункта 2.1.3
Закона о налоге на прибыль. А если так, то что это, как не лучшее
подтверждение нашему выводу (см. "Четвертый филиал") относительно
того, что эта норма должна применяться не только при "уплате
консолидированого налога" (давно пора переписать эту фразу так:
"консолидированой уплате налога"), но и всегда, если предприятие -
"основной плательщик" имеет обособленное подразделение, заре-
гистрированное плательщиком налога на прибыль.
Поэтому в варианте 2а распределять надо, но не прибыль, а
общую сумму налога на прибыль "основного плательщика"!
Не льгота не по налогу не на прибыль
Несколько недобрых слов о Приложении 2. Этот документ служит
ярким примером затянувшихся налоговых фантазий ГНАУ. Ведь недаром
же чуть раньше мы акцентировали внимание на том, что льготы по
налогу на прибыль могут распространяться только на тот налог на
ту прибыль, которая определена в соответствии с Законом о налоге
на прибыль. При чем же здесь "прибыль как экономический эффект"
(см. Приложение 2)?
Если есть прибыль предприятия от продажи товаров (работ,
услуг), определенная согласно нормам Закона о налоге на прибыль,
то именно к этой сумме этой прибыли и может быть применена льгота
по налогу на прибыль, соответствующая этому Закону. Если нет такой
прибыли, то не может быть и налога на такую "не прибыль", и льготу
применять не к чему (не "ни к чему", а именно "не к чему"!). А то
ведь даже смешно получается: налога на прибыль нет и быть не
может, а льгота есть!? А может, знатоки из ГНАУ разработали свой,
только им известный "Закон о налогообложении экономического эффек-
та предприятия"?
Мы утверждаем, что существование Приложения 2 противозаконно
и, кроме отдельного налогового учета согласно пункту 7.20 Закона о
налоге на прибыль, ничего другого и делать-то нельзя!
Возвращаясь к обсуждению Обособленного налогового баланса,
можно было бы ограничиться замечанием, что, во-первых, его состав-
ление, к счастью, предусмотрено только в некоторых спецзонах, и,
во-вторых, только в некоторых случаях. Напомним, что согласно
первоначальной задумке (т. е. в "Явориве", "Трускавце", "Славути-
че", но не в Луганской области и не в "Харькове") этот документ
подлежал составлению только субъектом спецзоны, который не являет-
ся юридическим лицом, т. е. тем плательщиком налога на прибыль,
который расположен на территории спецзоны и зарегистрирован там в
качестве субъекта спецзоны и в качестве плательщика налога на
прибыль (последнее - на том основании, что он расположен в другой
громаде), тогда как предприятие - "основной плательщик", реали-
зующий инвестпроект через это свое подразделение - субъект спецзо-
ны (кстати, разрешенная для последнего организационно-правовая
форма - филиал), само расположено вне спецзоны.
В этой ситуации составление Обособленного налогового баланса
обособленным подразделением "основного плательщика" еще можно
как-то обосновать: филиал - субъект спецзоны представляет своему
налоговому органу этот документ, а "основной плательщик" своему
налоговому органу - аналог этого документа - приложение Т к декла-
рации (ведь недаром же и в названии приложения Т указано, что это
"расчет налогового обязательства предприятия...").
Что касается Луганской области, то в соответствующем законе
обсуждаемая норма несколько трансформировалась: обязанность по
составлению Обособленного налогового баланса была переложена на
предприятие - "основного плательщика". При этом из соответствующе-
го Порядка не следует, что этот документ должен представляться не
только налоговому органу предприятия, но и налоговому органу
обособленного подразделения, хотя из сказанного выше ясно, что
первому этот документ не нужен (ему и так достается приложение
Т), а второму он бы не помешал...
А вот что до "Харькова", то (извините, земляки) тут скопиро-
ванная из закона - "прототипа" "обособалансовая" норма выглядит
надуманной: соответствующий "спецзакон" установил, что определен-
ный им спецрежим применяется только к субъектам предпринимательс-
кой деятельности, зарегистрированным на территории спецзоны, а
поскольку в нем не упоминается, о какой именно регистрации
говорится, остается сделать вывод, что об "обычной" регистрации
субъектов предпринимательской деятельности, т. е. о их госу-
дарственной регистрации. А если так, то субъект предпринима-
тельской деятельности (т. е. предприятие - "основной плательщик"),
реализующий инвестпроект через свое обособленное подразделение
наряду с прочей деятельностью, просто не может не находиться
вместе с ним на территории спецзоны, а значит, вариант 2а невозмо-
жен. Так что можно придумать только одну ситуацию, в которой
составление Обособленного налогового баланса допустимо в принципе:
если "основной плательщик" и его инвестируемый филиал зарегистри-
рованы плательщиками налога на прибыль в разных районах города -
спецзоны "Харьков".
Не все инвестору прибыль...
В заключение еще раз обратимся к исчислению льготируемой
прибыли предприятия, поскольку - повторяем - в любом случае этой
льготой пользуется именно предприятие - плательщик налога на
прибыль.
Выше мы неспроста акцентировали внимание на той общей норме
законов о спецзонах, где говорится о первой прибыли от реализации
инвестпроекта: как правило, получению такой (первой) прибыли
предшествует (а иногда и следует) определенный период времени
(отчетных (налоговых) кварталов), по итогам которого не только не
получается прибыль, но даже имеет место отрицательное значение
результата отдельного налогового учета деятельности предприятия по
реализации инвестпроекта (доходы от продажи "инвестпродукции"
("инвестработ", "инвестуслуг") минус расходы, связанные с реализа-
цией инвестпроекта (не только прямые, а именно "связанные"),
минус "инвестамортизационные отчисления"). Обратите внимание, что
у нас не поднялась рука написать не "результат отдельного налого-
вого учета", а попросту "объект налогообложения", поскольку, как
известно, в течение первых трех лет (от момента получения первой
прибыли) налогообложение как таковое отсутствует. На самом деле
это, как говорится, "коныки": независимо от того, в каком налого-
вом учете плательщика получен указанный результат (разница) - в
"общем" или отдельном, - везде эта величина является именно объек-
том налогообложения (ведь и в "общем" налоговом учете, если объект
налогообложения имеет отрицательное значение, то налогообложения
(в смысле уплаты налога) тоже нет, но из-за этого отрицательный
"результат" не утрачивает своего гордого названия - "объект нало-
гообложения").
Эти рассуждения кому-то покажутся наивными, но понадобились
они только для того, чтобы поддержать позицию авторов приложения Т
к декларации, которые реализовали в этом "отдельно взятом" прило-
жении к декларации отдельный порядок переноса убытков, регламенти-
рованный статьей 6 Закона о налоге на прибыль. То есть фактически
нормы статьи 6 этого Закона применяются как в "общем" налоговом
учете, так и в отдельном.
Не станем вспоминать колебания ГНАУ по вопросу переноса убыт-
ков, завершившиеся внесением в Порядок № 214 "таблички со стре-
лочками" (впрочем, этот процесс завершился не для всех: как
известно, остались "непримиримые" со своим отдельным мнением), но
мы просто не можем не обратить самое пристальное внимание на то
обстоятельство, что нынешняя "переносная" позиция ГНАУ нашла свое
отражение лишь в тех "спецзоновских" Порядках, которые утвержда-
лись последними: для "Порта Крым" и Волыни (речь идет тоже о
"табличке", но под названием "Пример учета льготной прибыли...").
Пример не для примера
В этой связи нельзя не заметить, что, во-первых, по крайней
мере два Порядка (для "Харькова" и "Николаева") были утверждены с
по сути устаревшим "Примером..." (интересно, кто тому виной - свои
"непримиримые" или просто неинформированные?), а во-вторых, пре-
дыдущие Порядки так и не были "приведены в соответствие"!
Более того, если предметно анализировать "Пример..." (здесь мы
имеем в виду "оба-два" их существующих варианта), то в отношении
каждого Порядка и имеющегося в нем варианта "Примера..." можно
утверждать, что он:
- во-первых, никак не согласуется с текстом того пункта Поряд-
ка, положения которого призван иллюстрировать;
- во-вторых, абсолютно никакие иллюстрирует того, что должен:
как льготируемая сумма "инвестприбыли" уменьшает сумму "общей"
прибыли плательщика, рассчитанной нарастающим итогом с начала
года;
- в-третьих, без ссылок на конкретные строки декларации о
прибыли и приложений или хотя бы Приложения 1 ничего проиллюстри-
ровать в принципе не может (возможно, поэтому никто ничего и не
приводил в соответствие?);
- в-четвертых, наглядно иллюстрирует совсем не то, что должен:
его авторы полагают, что сумма "инвестприбыли" формирует в декла-
рации о прибыли сумму "общей" прибыли плательщика (т. е. включает-
ся в нее); и наконец
- в-пятых, что все это в корне противоречит нормам пункта 7.20
Закона о налоге на прибыль! Кстати, вот он - повод "сохранить
лицо" и привести все к божескому виду со ссылкой на это изменение
Закона о налоге на прибыль (это намек!).
На самом же деле сумма льготируемой "инвестприбыли", исчислен-
ная поданным отдельного налогового учета, вообще никак не должна
соприкасаться с суммой прибыли плательщика, полученной от прочей
его деятельности. Да это и понятно: если говорить, например, о
первых трех льготных годах, то ясно, что поскольку эта прибыль не
облагается налогом на прибыль, т. е. не учитывается в базе для
исчисления налога, то какие же могут быть основания для того,
чтобы еще и уменьшать на такую сумму величину базы для исчисления
налога, формируемую на общих основаниях? В это время, по сути,
справочно сумма "инвестприбыли" отражается в приложении Т к декла-
рации ("справочно" - потому что ничего из приложения Т "не
попадает" в приложение П). В последующие три года на сумму
"инвестприбыли" начисляется налог по ставке 15 % (при действующей
ставке 30%), сумма которого "попадает" в приложение П к деклара-
ции.
Да отделится отдельное!..
И вот тут наступает, так сказать, "момент истины" в исчислении
налога на "инвестприбыль" и налога на так называемую "общую"
прибыль, и на этот момент мы призываем обратить самое пристальное
внимание не только, а может быть не столько плательщиков, сколько
авторов форм отчетности по налогу на прибыль. Этот момент играет
принципиальную роль только начиная с третьего льготного года, и
может быть, поэтому не сразу бросается в глаза. То есть он играет
роль не тогда, когда "инвестприбыль" не облагается налогом
"полностью", а когда она облагается "хоть по какой-нибудь" ставке
(например, 15%). Все дело в арифметике.
А если конкретнее, то все дело (вопрос) в том, учитывается ли
"инвестприбыль", так сказать, "в том числе" в сумме "общей" прибы-
ли, или "инвест-прибыль" - это отдельно прибыль от реализации
инвестпроекта (исчисленная на основании отдельного налогового
учета), а "общая" прибыль - это отдельно вся остальная прибыль
плательщика от "всей остальной" его деятельности, естественно, не
включающая в себя "инвестприбыль"?
Понятно, что пока "инвестприбыль" не облагается "полностью",
проблема не возникает, потому что налог на прибыль, исчисленный
исходя из суммы "общая прибыль, в том числе "инвестприбыль", равен
налогу, исчисленному исходя из суммы "общая прибыль без учета
"инвестприбыли": ведь при этом налог на прибыль, как бы "начис-
ленный" на "инвестприбыль", равен нулю!
А вот если "инвестприбыль" облагается налогом на прибыль
(пусть и по льготной ставке), то тут, так сказать, "возможны
варианты":
а) можно сначала в "общем" налоговом учете определить "общую
прибыль, в том числе "инвестприбыль", включая в валовые доходы,
валовые расходы и начисляя амортизацию (без распределения) соот-
ветственно доходы, расходы и амортизационные отчисления по льготи-
руемой и прочей деятельности; при этом параллельно - в отдельном
налоговом учете определить "инвестприбыль"; из суммы "общая
прибыль, в том числе "инвестприбыль", вычесть сумму "инвестприбы-
ли", и на разницу начислить налог по ставке 30%, а на сумму
"инвестприбыли" - по ставке 15%;
б) а можно сразу в "общем" налоговом учете определить "общую
прибыль без учета "инвестприбыли", не учитывая доходов, расходов
и амортизационных отчислений, связанных с реализацией инвестпроек-
та, и начислить на эту сумму налог по ставке 30%, а на сумму
"инвестприбыли", определенную в отдельном учете, начислить налог
по ставке 15%. И все.
Не станем даже обсуждать, какой из этих вариантов выглядит
естественным, а какой - реализованным, так сказать, через... в
общем, как и все у нас. Отметим только, что вариант "а" противоре-
чит:
- статье 3 Закона о налоге на прибыль, поскольку не сущест-
вует, так сказать, "объекта налогообложения вообще", который
"когда-то потом" "разделяется" на объект налогообложения по ставке
X и объект налогообложения по ставке Y, а есть объект налогообло-
жения по конкретной ставке налога;
- пункту 7.20 Закона о налоге на прибыль, поскольку для того
чтобы (на этапе "сначала" - см. выше) определить "общую прибыль, в
том числе "инвестприбыль", придется включать в состав валовых
доходов, валовых расходов и амортизационных отчислений соответст-
венно "инвестдоходы", "инвестрасходы" и "инвестамортизационные
отчисления", что указанным пунктом этого Закона, по сути, прямо
запрещено;
- собственно форме приложения Т к декларации, реализующей
отдельный порядок переноса убытков, никак не увязанный с "общим".
И вот, несмотря на все на это, анализ строк 41.1 и 41.6 прило-
жения П к декларации показывает, что его авторы постарались реали-
зовать именно вариант "а"! Раз "как и все", значит - "как и
все"...
Кстати, с точки зрения порядка переноса убытков, есть и еще
одно следствие "отделения" налогового учета согласно пункту 7.20
Закона о налоге на прибыль, неблагоприятное для плательщиков: если
плательщик имел на момент начала получения "инвестприбыли" так
называемые "прежние убытки" (отрицательное значение объекта нало-
гообложения) от "общей" (а с началом реализации инвестпроекта
правильнее сказать - "прочей") деятельности, то такие "прежние
убытки" вправе "погашать" согласно статье 6 Законна о налоге на
прибыль только будущую прибыль от "прочей" деятельности, тогда как
"инвестприбыль" (как первая, так и последующая) погашается
только "инвестубытками", накопленными с начала реализации пла-
тельщиком инвестпроекта.
В связи с этим нельзя обратить внимание на один (на этот раз -
последний) нюанс. Если до первого отчетного (налогового) кварата-
ла, по итогам которого результат обособленного налогового учета -
"инвестдоходы" минус "инвестрасходы" минус "инвестамортизационые
отчисления" - впервые принял положительное значение, предыдущие
результаты были отрицательными, то полученный наконец положи-
тельный результат плательщиком впервые (на основании статьи 6
Закона о налоге на прибыль) "погасить" на сумму "прежних "инвесту-
бытков" и последующую "инвестприбыль" - тоже. И хотя с точки
зрения начисления налога на прибыль это может показаться несу-
щественным: ведь в течение трех лет он все равно не начисляется,
от с точки зрения начала отсчета льготных лет это крайне важно.
Что считать "первой" "инвестприбылью" - результат обособленного
налогового учета, как говорят, "до переноса" "инвестубытков", или
- "с учетом" такого переноса? Другими словами: отсчитывать ли
льготный период от того отчетного (налогового) квартала, по итогам
которого впервые получен вообще положительный результат обособлен-
ного налогового учета, или того, по итогам которого от такого
результата впервые "что-то" осталось после того, как он был
погашен предыдущими "инвестубытками"? И хоть позицию ГНАУ угадать
легко, повод для дискуссии остается.
И все же. И все же спецзон у нас много. И все же местные
налоговые органы - близко, а ГНАУ - далеко. И все же здравомысля-
щие специалисты не перевелись как с той, так и с другой стороны.
Чем черт не шутит?
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 91/01, стр. 16
[12.11.2001]
А. Голенко
бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------