"Эти" и подарить спокойно не дадут...
Подарки, бартер и подоходный
------------------------------------------------------------------
I. Натуроплатно-подарочное
Вопросы налогообложения бесплатной передачи физлицам товаров
рассматривались нами, в частности, в "Бухгалтере" № 13-14'99 на с.
24-29 (в материале "Возьмите 1 грн., причем деньгами, а до этого
увольте"). Многое из сказанного тогда - не утратило актуальности
и поныне. Правда, если вы решите вместо дарения продавать "за 1
гривню", делайте это обдуманно. {1}
Однако сейчас речь не об общих вопросах налогообложения
подарков, а о более конкретных вещах. В прошлом номере журнала
(с. 27-28) Ю. Иванов рассматривал применение формулы из п. 12
Инструкции о подоходном налоге с граждан {2}, которая должна
использоваться в случае проведения гражданам выплат (дарения и
т. п.) в иной, нежели денежная, форме не по месту основной
работы.
Напомним, что формула (в упрощенном виде) может применяться в
двух вариантах:
1) Д = 1,25 х Об,
где Д - общая сумма начисленного дохода;
Об - стоимость объекта, подлежащего выдаче (дарению)
гражданину, в денежном выражении;
2) Д = 1,25 х (Об - 331,05 грн.).
Первый вариант годится для случая, когда льгота в пределах
одного прожиточного минимума (п/п. "ч" п. 1 ст. 5 Декрета "О
подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) {3}) не применяется, а
второй - когда применяется (если стоимость подарка превышает
прожиточный минимум). В продолжение этой темы хотим обратить
внимание на один нюанс. Прямо в Инструкции не указано, что здесь
имеются в виду только те случаи натурвыплат, когда удержание
подоходного налога с гражданина невозможно. Однако данный вывод
следует из логики самой формулы. Ведь она базируется на том, что
если предприятие согласно п. 20 Инструкции уплачивает подоходный
налог за работника, то сумма самого налога должна включаться в
налогооблагаемый доход последнего. {4} Кроме того, ГНАУ подтверди-
ла этот вывод в письме от 05.10.2001 г. № 6376/6/17-0516
( v6376225-01 ) (см. "Бухгалтер" № 29'2001, с. 24).
Таким образом, в случаях, когда налог с гражданина удержать
можно - например, из других его доходов (или когда есть возмож-
ность получить от него деньги на уплату налога), данная формула
применяться не должна.
Сразу же отметим, что слова "и т. п." в п. 12 Инструкции
свидетельствуют, что применять эту формулу нужно не только при
дарении, но и в других случаях (включая натуральную оплату труда
не по месту основной работы), когда подоходный налог удержать с
гражданина невозможно. {5}
Попробуем воспроизвести свое видение отражения операций по
выдаче натуральных подарков. Начнем с дарений неработникам.
Пример. Предприятие подарило гражданину некий товар, рыночная
стоимость которого составляет 852 грн. (в том числе НДС 142
грн.) {6}. Балансовая стоимость товара составляет 650 грн.
Рассмотрим две ситуации такого дарения: 1) без применения
"подарочной" льготы по п/п. "ч" п. 1 ст. 5 Декрета и 2) с примене-
нием таковой.
Кроме того, в каждой ситуации рассмотрим два варианта: а)
когда подоходный уплачивается гражданином и б) когда налог за
гражданина фактически платит предприятие (то есть с применением
вышеупомянутых формул).
Отражение в бухучете
|---|----------------------|---------------|---------------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерская | Сумма |
|п/п| | проводка | |
| | |-------|-------|----------|----------|
| | | | |1) нельго-|2) льготи-|
| | | д-т | к-т |тируемый |руемый |
| | | | |случай |случай |
|---|----------------------|-------|-------|----------|----------|
|а) Налог уплачивает гражданин |
|---|----------------------|-------|-------|----------|----------|
|1. |Выдача подарка * | 977 |28 (10,| 650 | 650 |
| |(списание товара по |(93**, |20) | | |
| |балансовой стоимости) | 94) | | | |
|---|----------------------|-------|-------|----------|----------|
|2. |Начисление НДС с | 977 | 641/ | 142 | 142 |
| |обычной цены подарка |(93**, | НДС | | |
| | | 94) | | | |
|---|----------------------|-------|-------|----------|----------|
|3. |Корректировка ранее | 44 | 641/ | 130*** | 130*** |
| |заявленного налогового| (977) | НДС | | |
| |кредита по подаренному| | | | |
| |товару | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|----------|----------|
|4. |Начисление подоходного| 377 | 641/ | 170,4 | 104 |
| |налога исходя из | | п/н | | |
| |рыночной стоимости | | | | |
| |подарка | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|----------|----------|
|5. |Внесение гражданином в|30 (31)| 377 | 170,4 | 104 |
| |кассу (перечисление | | | | |
| |предприятию) денежных | | | | |
| |средств на уплату | | | | |
| |подоходного налога | | | | |
|---|----------------------|-------|-------|----------|----------|
|б) Налог уплачивает предприятие |
|---|------------------------------------------------------------|
|1-3|Проводки идентичны приведенным выше |
|---|----------------------|-------|-------|----------|----------|
|4. |Начисление подоходного| 97 | 641/ | 213 | 130,2 |
| |налога за счет средств|(93**, | п/н | | |
| |предприятия | 94) | | | |
|---|----------------------|-------|-------|----------|----------|
______________________
* Проводить операцию по выдаче товара через счета 7-го класса
доходов предприятия нам представляется некорректным (см. п. 5
П(С)БУ 15 "Доход" ( z0860-99 ) в "Бухгалтере" № 1-2'2001 на с.
94).
** Если дарение связано с рекламно-сбытовой деятельностью.
*** Если применяется "2%-ная" норма из п/п. 5.4.4 Закона О
Прибыли, то эта проводка будет на меньшую сумму (или ее вообще не
будет).
Итак, налогооблагаемый доход и сумма подоходного налога в
каждой из ситуаций составят соответственно:
1"а") доход - 852 грн., налог - 170,40 грн. (852 х 20%);
1"б") доход - 1065 грн. (852 х 1.25) {7}, налог - 213 грн.
(1065 х 20%);
2"а") доход - 520,95 грн. (852 - 331,05), налог - 104 грн.
(520 х 20%);
2"б") доход - 651,19 грн. ((852 - 331,05) х 1,25), налог -
130,2 грн. (651 х 20%).
Обратите также внимание на то, что в данном случае сумма
налогооблагаемого дохода гражданина в бухучете не отражается (то
есть начисление его не производится).
Что же касается подарков работникам, то их рыночная стоимость
включается в фонд оплаты труда (п. 2.42 Инструкции по статистике
заработной платы {8}):
- налогооблагаемый доход по рыночным ценам начисляется по к-ту
66;
- подоходный налог - независимо от того, кем он будет уплачи-
ваться,- отражается вместе с прочими удержаниями по д-ту 66.
И есть у подарков работником еще одна важная особенность:
суммы подарков, превышающие необлагаемый порог в 331 грн. 05
коп., облагаются в части превышения всеми начисляемыми (удержи-
ваемыми) сборами и взносами, что также необходимо будет учесть в
приведенной формуле в той ситуации, когда удержание с работника
(как подоходного налога, так и сборов/взносов) будет невозможно.
II. Бартерное
Теперь рассмотрим ситуацию с подоходным при проведении бартер-
ных операций между предприятием и гражданином-непредпринимателем.
Безусловно, лучший выход для обеих сторон - не удерживать
подоходный налог при проведении самой операции, а ограничиться
только направлением справки по ф. № 2 в ГНИ по местожительству
"физликого" участника бартера.
При этом не помешает запастись на случай проверки давним
письмом ГГНИУ от 04.12.95 г. № 10-214/10-5773 ( v5773225-95 )
{9}, где, в частности, указывалось:
"При осуществлении товарообменных (бартерных) операций между
предприятиями, учреждениями, организациям и гражданами подоходный
налог не удерживается по месту выплаты дохода гражданам с
постоянным местожительством в Украине, но о суммах выручки от
реализации продукции (работ, услуг) направляется справка по ф. № 2
налоговой инспекции по местожительству этих граждан".
Ни о каких других разъяснениях налоговиков по данному поводу -
ни о либеральных, ни о фискальных - нам ничего не известно.
Поэтому в случае возникновения проблем покажите проверяющему
данное письмо и не забудьте сослаться на правило о конфликте
интересов (см. п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения..." на с.
4).
В свете изложенного очевидно, что в ситуациях, когда граждане
привлекаются для выполнения работ (услуг) по гражданско-правовым
договорам, предприятию выгодно рассчитываться с ними натурой, так
как не будет потери на подоходном налоге. Для гражданина этот
вариант тоже может быть выгоден, хотя выигрыш у него - только
временной, ведь по итогам года (при представлении декларации) ему
еще предстоят разбирательства по этим доходам с налоговиками.
Если же вы бартеруетесь с гражданином, не имеющим постоянного
местожительства в Украине, или даже если вы бартеруетесь с
гражданином, постоянно проживающим в Украине, но при этом боитесь,
что не сможете отстоять право на неудержание подоходного, то
бартер придется делать "с дополнением": выдав гражданину на 100
грн., с него нужно будет получить не только некий товар
стоимостью 100 грн., но также и дополнительные 20 грн. - денежные
средства на уплату подоходного налога с этой суммы, которые он
тоже должен возместить предприятию.
Почему эти 20 грн. гражданин должен уплатить именно деньгами -
надеемся, понятно. Ведь если гражданин на сумму налога (20 грн.)
передаст предприятию дополнительно натурой, то она будет для
предприятия не чем иным, как компенсацией за уплату подоходного
налога, а следовательно, очередным приобретением у гражданина. А
значит, с дополнительной натурстоимости также надо удерживать
подоходный налог. Таким образом, вместо 20% "изнутри" опять же
выйдем на 25% "снаружи".
Иначе - без 25%-ной натуркомпенсации и без сдирания с гражда-
нина лишней двадцатки деньгами - при бартере "100 на 100"
предприятию придется платить за гражданина 25 грн. подоходного не
просто из собственных средств, а из собственных некомпенсируемых
(уже руководствуясь упомянутой формулой из п. 12 Инструкции).
Вот уж поистине товар, полученный от гражданина, будет тогда
"золотым"! Возможен, правда, еще один вариант: сильно занизить
стоимость этого товара, чтобы впоследствии компенсировать расходы
на подоходный налог.
Но всё это, повторим,- для несмелых, которые побоятся доказы-
вать свое право на неудержание. О тех же, кого угораздило
бартероваться с иностранцем,- умолчим...
{1} О некоторых опасностях, подстерегающих субъектов хозяйст-
вования на этом пути, - см. статью С. Погребняка в прошлом
выпуске на с. 30-33.
{2} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 64-90.
{3} См. там же, с. 51-62.
{4} Тот же принцип действует в аналогичной ситуации и по
отношению к неработнику.
{5} Кстати, предпочитая варианту "25 снаружи" вариант "20
изнутри", некоторые не слишком щепетильные бухгалтера даже вносят
в кассу от имени гражданина в качестве "его подоходного"...
неучтенную наличность самого предприятия!
{6} Примем для простоты, что в данном примере рыночная
стоимость товара (которая применяется для исчисления подоходного)
и его обычная цена (для целей НДС) - совпадают. Кроме того, мы
считаем, что в доход гражданина стоимость должна попадать с учетом
НДС как обязательной составляющей стоимости товара (поскольку
операция - налогооблагаемая). Кстати, если бы гражданин покупал
товар за деньги, он оплатил бы стоимость с учетом этого налога.
{7} Но из этого не следует, что обычная цена для обложения НДС
тоже увеличится на 25%. Данная формула "играет" только для целей
обложения подоходным. Кстати, если побуквоедствовать, то здесь
можно усмотреть и нарушение ст. 2 Декрета о подоходном, которая
предписывает засчитывать натурдоходы в совокупный налогооблагаемый
доход по свободным (рыночным) ценам. А формулой эти цены, как
видите, произвольно увеличиваются на 25%.
Хотя, с другой стороны, тут мы имеем дело с исключением,
поскольку фактически налог уплачивает предприятие, а не работник,
а значит, сумма его "настоящего" дохода состоит из рыночной
стоимости товара и суммы подоходного, "накручиваемой" на него
сверху.
{8} См. "Бухгалтер" № 17'2000, с. 51.
{9} См. "Бухгалтер" № 1'98, с. 26-27.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 34/01, стр. 15
[01.12.2001]
Алексей Павленко
------------------------------------------------------------------