О путёвках, реализованных своим работникам
------------------------------------------------------------------
Несмотря на зимнюю стужу за окнами, в последнее время
увеличилось количество запросов от бухгалтеров предприятий
относительно отражения в налоговом учёте стоимости путёвок,
реализованных работникам указанных предприятий или в счёт оплаты
труда по цене, например, 10% стоимости путёвки, или реализованных
работникам бесплатно.
Как выяснилось, увеличение внимания к указанному вопросу было
вызвано консультацией одного из ведущих специалистов ГНАУ в одних
из последних номеров журнала "Вестник налоговой службы Украины".
Учитывая увеличение внимания к указанному вопросу, попробуем
разобраться как же в налоговом учёте следует отражать указанные
операции.
В первую очередь следует отметить, что путёвки для предприятия
считаются товаром. С такого ракурса и будем их рассматривать.
Рассмотрим сначала операцию по налогу на добавленную
стоимость.
Согласно пункту 4.2 статьи 4 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее - Закон о
НДС) в случае продажи товаров (работ, услуг) без оплаты или с
частичной оплатой их стоимости средствами в пределах бартерных
(товарообменных) операций, осуществление операций по бесплатной
передаче товаров (работ, услуг), натуральных выплат в счёт оплаты
труда физическим лицам, находящимся в трудовых отношениях с
налогоплательщиком, передаче товаров (работ, услуг) в пределах
баланса налогоплательщика для непроизводственного использования,
расходы на которое не относятся в валовые затраты производства
(обращения) и не подлежат амортизации, а также связанному с
продавцом лицу или субъекту предпринимательской деятельности,
который не зарегистрирован как налогоплательщик, база
налогообложения определяется исходя из фактической цены операции,
но не ниже обычных цен.
Из пункта 4.2 выберем условия, которые могут касаться
рассматриваемой ситуации.
База налогообложения определяется исходя из фактической цены
операции, но не ниже обычных цен в случае продажи (отчуждения)
товаров (путёвок):
- без оплаты их стоимости в пределах осуществления операций по
бесплатной передаче товаров;
- без оплаты их стоимости в пределах натуральных выплат в счёт
оплаты труда физическим лицам, находящимся в трудовых отношениях с
налогоплательщиком;
- с частичной оплатой их стоимости средствами в пределах
натуральных выплат в счёт оплаты труда физическим лицам,
находящимся в трудовых отношениях с налогоплательщиком;
- связанному с продавцом лицу.
Таким образом, база налогообложения НДС, не ниже обычных цен
применяется в случае:
- когда предприятие реализует (отчуждает) путёвку (для
взрослого) лицу, которое не является работником предприятия или
своему работнику бесплатно;
- когда предприятие реализует (отчуждает) такую путевку в счёт
натуральных выплат и при этом недоплачивает работнику заработную
плату (другие составные оплаты труда) (на сумму 100% стоимости
путёвки);
- когда предприятие реализует (отчуждает) такую путёвку в счёт
натуральных выплат и при этом недоплачивает работнику заработную
плату (других составляющих оплаты труда) (например, сумму 90%
стоимости приобретения путёвки);
- когда предприятие реализует (отчуждает) такую путёвку
связанному с продавцом лицу.
Напомним, что согласно пункту 1.26 статьи 1 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
(далее - Закон о прибыли) связанное лицо - лицо, которое отвечает
любому из нижеприведённых признаков:
- юридическое лицо, которое осуществляет контроль над
налогоплательщиком или контролируется таким налогоплательщиком,
или находится под совместным контролем с таким налогоплательщиком;
- физическое лицо или члены семьи физического лица,
осуществляющие контроль над налогоплательщиком. Членами семьи
физического лица считаются его муж или жена, прямые родственники
(дети или родители) как физического лица, так и его мужа или жены,
а также муж или жена любого прямого родственника физического лица
или его мужа (жены);
- должностное лицо налогоплательщика, уполномоченное
осуществлять от имени налогоплательщика юридические действия,
направленные на установление, изменение или остановку правовых
отношений, а также члены его семьи.
Под осуществлением контроля следует понимать владение
непосредственно или через большее количество связанных физических
или юридических лиц наибольшей долей (паем, пакетом акций)
уставного фонда налогоплательщика или управление наибольшим
количеством голосов в руководящем органе такого налогоплательщика
или владение долей (паем, пакетом акций), не меньшей 20 процентов
от уставного фонда налогоплательщика.
Для физического лица общая сумма владения долей уставного
фонда налогоплательщика (голосов в руководящем органе)
определяется как общая сумма корпоративных прав, которая
принадлежит такому физическому лицу, членам семьи такого
физического лица и юридическим лицам, которые контролируются таким
физическим лицом или членами его семьи.
Целиком понятно, что у многих бухгалтеров возник вопрос: а что
следует определять базой налогообложение таких путёвок в случае,
если путёвка приобретена предприятием за полную стоимость, а
реализована, например, за 10% первоначальной стоимости путёвки
своему работнику, если эти 10% он уплатил в кассу предприятия, а
другие 90% из его заработной платы (других составляющих оплаты
труда) не вычитались?
Пользуясь целиком условиями (а именно, исключениями),
изложенными в Законе о НДС, ответим - в случае, если работник не
является связанным лицом, то базой налогообложения НДС в таком
случае является договорная (контрактная) стоимость реализации
путевки сотруднику.
Ведь при таких условиях никакой проверяющий ну никак не сможет
подвести под базу налогообложения НДС обычную цену!
А для избежания недоразумений предлагаем оформлять лишний раз
договор с сотрудником об этой самой стоимости. При этом
дополнительными мерами борьбы против ретивого проверяющего
является утверждение штатного расписания, в котором определена
заработная плата работников. Ведь во время проверки апелляционной
процедуры или в суде Вы всегда таким образом сможете доказать, что
90% покупной стоимости путёвки не шли в счёт натуральных выплат, а
вся заработная плата выплачивалась целиком.
При этом следует отметить, что поскольку все операции, которые
рассматривались выше, являются операциями по продаже товаров, то
НДС, уплаченный (начисленный) в цене приобретения указанных
товаров (путёвок для взрослых) отражается в составе налогового
кредита в полном объёме.
Теперь рассмотрим, а что же предусматривает по указанному
вопросу Закон о прибыли.
В первую очередь, привлекает наше внимание условие, изложенное
во втором абзаце подпункта 5.3.9 пункта 5.3 статьи 5 Закона
Украины № 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий", а
именно: "Не подлежат отнесению в состав валовых расходов суммы
убытков налогоплательщика, понесенных в связи с продажей товаров
(работ, услуг) или их обменом по ценам, которые ниже обычных,
связанным с таким налогоплательщиком лицам". Нынешняя редакция
указанного абзаца была утверждена в ноябре 1997 года.
В который раз удивляет неумение наших законодателей чётко
изложить свои мысли. Ведь уже с 1 июля 1997 года было известно,
что в налоговом учёте в состав валовых расходов не включаются
суммы любых убытков, связанных с продажей товаров по цене ниже
цены приобретения (а не только связанным лицам). Ведь статьей 6
Закона предусмотрены особенности не в виде отнесения убытков в
состав валовых расходов, а в виде уменьшения объекта
налогообложения (налогооблагаемой прибыли).
Так, если объект налогообложения налогоплательщика из числа
резидентов по результатам отчётного (налогового) квартала имеет
отрицательное значение (с учётом суммы амортизационных
отчислений), разрешается соответствующее уменьшение объекта
налогообложения следующего отчётного (налогового) квартала, а
также каждого из следующих двадцати отчётных (налоговых) кварталов
до полного погашения такого отрицательного значения объекта
налогообложения.
В случае когда отрицательное значение объекта налогообложения
не погашается налогоплательщиком за счёт полученных им валовых
доходов в порядке, определённом в пункте 6.1, объект
налогообложения следующих отчётных (налоговых) кварталов не
уменьшается на непогашенную сумму отрицательного значения объекта
налогообложения.
В случае если по результатам следующего отчётного квартала
балансовые убытки предыдущего квартала не возмещены валовыми
доходами, разница подлежит индексации согласно официальному
индексу инфляции такого отчётного квартала.
Во-вторых, применение договорной стоимости в виде применения
"обычной цены" встречается только в подпункте 7.1.1 и пункте 7.4
Закона о прибыли.
Согласно подпункту 7.1.1 Закона доходы и расходы от
осуществления товарообменных (бартерных) операций определяются
налогоплательщиком исходя из договорной цены такой операции, но не
ниже обычных цен.
Согласно подпункту 7.4 Закона доход, полученный
налогоплательщиком от продажи товаров (работ, услуг) связанным
лицам, определяется исходя из договорных цен, но не менее обычных
цен на такие товары (работы, услуги), которые действовали на дату
такой продажи.
Можно хоть и с лупой в руках еще долго рассматривать Закон о
прибыли, но мы так и не найдем других требований, чтобы можно было
применить для определения валового дохода обычные цены или
поставить в составе валового дохода ту цену, по которой
приобреталась путёвка предприятием.
Единственным ограничительным условием может быть только
условие, предусмотренное в подпункте 5.3.9 относительно состава
валовых расходов, но оно применится в случае реализации товаров
(путевок) связанным лицам, в категорию которых обычные работники,
как правило, не относятся.
Поэтому предприятия, которые реализовали своим работникам
путёвки по цене ниже цены приобретения, могут отнести в состав
валовых доходов сумму, которая равна сумме реализации путёвок
работникам. При этом ещё раз указываем на то, что договор при
такой ситуации составить с работником просто необходимо.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№47/01, стр. 8
[20.12.2001]
Борис Мельник
аудитор
------------------------------------------------------------------