Организация и проведение рекламных мероприятий
------------------------------------------------------------------
Основным документом, регулирующим организацию и проведение
рекламных мероприятий, а также осуществление рекламно
деятельности является Закон Украины "О рекламе" от 03.07.96 г.
№ 270/96-ВР ( 270/96 ) (далее - Закон о рекламе). В соответствии с
данным Законом, реклама представляет собой специальную информацию
о физических или юридических лицах или о товарах, продукции,
услугах или работах, которая распространяется в какой-либо форме и
каким-либо способом с целью прямого или опосредованного получения
прибыли. В приведённом определении рекламы говорится о том, что
информация может распространяться в любой форме и любым способом.
По форме рекламная информация может быть устной и наглядной
(письменной). Наглядная (письменная) рекламная информация, в свою
очередь, по форме может быть внутренней и внешней.
К внутренней рекламе относится любая реклама, размещённая
внутри домов, зданий, сооружений и т. д., а к внешней - любая
реклама, которая размещается на отдельных конструкциях,
расположенных под открытым небом, на фасадах домов, сооружений.
Способы распространения рекламной информации могут быть
различны, а именно: через средства массовой информации, через сеть
радиовещания и телевещания, с помощью рекламных щитов; через
размещение на транспортных средствах, в метрополитене, размещение
рекламных плакатов; распространение образцов товаров, продукции и
т. д.
Порядок и условия производства и размещения рекламы должны
осуществляться в соответствии с требованиями Закона о рекламе.
Остановимся на рассмотрении требований, предъявляемых к
размещению внешней рекламы, и требований к порядку нанесения
рекламной информации на транспортных средствах.
Законом о рекламе предусмотрено, что порядок размещения
внешней рекламы устанавливается местными органами власти (в
пределах их компетенции). Такой порядок не должен влиять на форму
и содержание рекламной информации.
Внешняя реклама может быть размещена на:
- отдельных специальных конструкциях, временных или
стационарных, в виде щитов, экранов, установок;
- опорах уличного освещения, над проезжей частью дороги. При
этом должны быть соблюдены требования безопасности, полной
видимости светофоров, знаков дорожного движения, пешеходных
переходов и т. д.
Запрещено размещение внешней рекламы на пешеходных дорожках,
аллеях, с уничтожением зелёных насаждений. Нельзя размещать
внешнюю рекламу путём наклеивания на поверхности элементов
уличного благоустройства. Запрещено без согласия владельцев
размещать рекламную информацию на стенах зданий путём нанесения
краски или наклеивания.
Размещение внешней рекламы на домах и сооружениях должно быть
согласовано с владельцами таких зданий и сооружений.
Как уже отмечалось, порядок размещения внешней рекламы
устанавливается местными органами власти. Однако требования и
условия такого порядка должны базироваться на Типовых правилах
размещения внешней рекламы, утверждённых постановлением Кабинета
Министров Украины от 23.09.98 г. № 1511 ( 1511-98-п ) (далее -
Типовые правила). В соответствии с указанным документом, порядок
размещения внешней рекламы разрабатывается местными органами
власти на срок не менее пяти лет и не может быть изменен в течение
этого срока.
Субъект предпринимательской деятельности, осуществляющий
распространение рекламы (внешней), обязан получить соответствующее
разрешение органов местной власти. Разрешения выдаются рабочим
органом, созданным исполнительными органами городских, поселковых
советов, Киевской и Севастопольской городскими государственными
администрациями. Цель создания таких рабочих органов -
регулирование деятельности по размещению внешней рекламы.
Под распространителем рекламы понимается физическое или
юридическое лицо, распространяющие рекламу каким-либо способом.
Распространителями рекламы могут быть: субъект предпринимательской
деятельности, самостоятельно осуществляющий мероприятия по
размещению внешней рекламы (установка рекламного щита, рекламного
плаката на здании и т. д.); субъект предпринимательской
деятельности, предоставляющий услуги по размещению как внешней,
так и внутренней рекламы (например, рекламные агентства).
Для получения разрешения на размещение внешней рекламы
субъекту предпринимательской деятельности необходимо обратиться в
рабочий орган с заявлением (заявкой) с обязательным приложением
следующих документов:
1. Два экземпляра правильно заполненного и согласованного
разрешения по установленной форме (форма приведена в приложении к
Типовым правилам). Разрешение согласовывается:
- с владельцем территории, на которой планируется установить
специальную конструкцию;
- с Госавтоинспекцией, при этом прилагается план-схема дороги
или улицы, где планируется разместить специальную конструкцию
(масштаб 1 : 500);
- с соответствующими министерствами (ведомствами) или местными
органами власти, в случае если размещение внешней рекламы
планируется в пределах охраняемых зон памятников истории и
культуры, объектов природно-заповедного фонда.
2. Фотография места или компьютерный макет фрагмента
местности, где планируется размещение специальной конструкции,
эскиз такой конструкции. Размер фотографии или компьютерного
макета должен быть не менее 6 x 9 см.
3. Топогеодезический снимок местности масштабом 1 : 500 с
привязкой к месту расположения конструкции и указанием видов
работ.
4. Нотариально заверенная копия свидетельства о
государственной регистрации заявителя (распространителя рекламы) в
качестве субъекта предпринимательской деятельности. Если заявитель
является нерезидентом Украины, то представляется документ,
свидетельствующий о его регистрации в Украине (например,
извлечение из торгового, банковского, судового реестра).
Мы не случайно привели перечень документов, необходимых для
получения разрешения на размещение внешней рекламы. Он является
исчерпывающим.
Разрешение на размещение внешней рекламы предоставляется на
срок от шести месяцев до пяти лет.
После проведения работ по установке специальной конструкции
распространитель рекламы должен предоставить рабочему органу
фотографию места, где установлена конструкция.
В соответствии с Типовыми правилами, рабочий орган вправе
предоставлять платные услуги. К таким услугам относятся:
- разработка проектно-технической документации по размещению
конструкций;
- предоставление информации о местах, пригодных для размещения
внешней рекламы (находящихся в коммунальной собственности или в
пределах охраняемых зон памятников истории и культуры и т. д.);
- согласование разрешения на размещение внешней рекламы;
- предоставление данных для проектирования и разработки
проектносметной документации для размещения специальных
конструкций;
- услуги, связанные с изменениями, вносимыми в разрешение на
размещение внешней рекламы.
Предоставление платных услуг рабочим органом должно быть
одобрено руководителем местного исполнительного органа власти.
Размер платы на временное использование распространителем
рекламы территории для размещения внешней рекламы определяется:
- в случае, если территория находится в коммунальной
собственности, - в порядке, определённом местным органом
исполнительной власти;
- в случае, если территория находится в государственной или
частной собственности, - по договорённости с владельцем или
уполномоченным органом.
Одним из способов предоставления информации о субъекте
предпринимательской деятельности, о производимой им продукции,
продаваемом товаре и т. д. являются вывески (с указанием названия
предприятия, вида деятельности, режима работы и т. д.), которые
размещаются на фасаде здания около входа, вывески, размещаемые в
витринах с указанием данных о товаре, работах или услугах. Такой
вид рекламной информации не требует наличия разрешения на
размещение внешней рекламы.
Особое внимание следует уделить субъекту предпринимательской
деятельности, решившему разместить рекламную информацию на
транспортном средстве, на порядок такого размещения. Возможность
такого способа рекламы предусмотрена Законом о рекламе. Размещение
рекламы на транспортных средствах, автомобильных дорогах и
железнодорожных путях, в метрополитене должно быть согласовано с
их владельцами.
Министерство внутренних дел своим приказом от 23.07.2001 г.
№ 583 ( z0652-01 ) утвердило Положение о порядке согласования
размещения рекламы на транспортных средствах и установления
рекламных носителей в пределах отведения автомобильных дорог или
красных линий городских улиц и дорог (далее - Порядок
согласования). Так, в соответствии с Порядком согласования
размещение рекламы на транспортных средствах или установление
рекламоносителей должно быть согласовано с Госавтоинспекцией.
Разрешение на размещение рекламы на транспортных средствах
подтверждается выдачей согласования на размещение рекламы.
Получению согласования предшествует оформление формуляра на
размещение рекламы на транспортном средстве или установку
рекламоносителя. Такой формуляр выдается научно-исследовательским
центром по безопасности дорожного движения (НИЦ БДД) МВД Украины
или уполномоченным субъектом хозяйствования, с которым заключён
соответствующий договор. Для оформления формуляра субъекту
предпринимательской деятельности необходимо представить:
- эскизы рекламы с указанием используемых материалов;
- копию свидетельства о регистрации транспортного средства в
органах Госавтоинспекции;
- сведения о месте установления рекламоносителя (название
населённого пункта, автодороги, улицы, площади и т. д.).
Согласование выдаётся заявителю на каждое транспортное
средство после внесения платы за услуги при его оформлении.
Размеры таких платежей установлены совместным приказом МВД, МФУ,
МЭУ от 16.07.2001 г. № 549/333/147 и составляют:
=======================+=======================+==================
Наименование услуги | Единица измерения | Стоимость, грн.
=======================+=======================+==================
Разработка технических | Разработка технических| 61,60
условий на установление| условий на один объект|
рекламоносителей | |
-----------------------+-----------------------+------------------
Проверка на | Один комплект документ| 17,80
соответствие | или одно согласование |
установленным правилам,| |
нормам и стандартам по | |
безопасности дорожного | |
движения документов на | |
размещение рекламы на | |
транспортных средствах | |
и рекламоносителей с | |
оформлением | |
соответствующих | |
согласований | |
-----------------------+-----------------------+------------------
Обследование с выездом | Одно обследование | 90,77
на место территории, на| одного участка |
котором планируется | |
установление | |
рекламоносителей | |
------------------------------------------------------------------
Максимальный срок действия согласования на размещение рекламы
на транспортном средстве не должен превышать одного года. Для
продления срока действия формуляра и получения нового согласования
субъект предпринимательской деятельности должен обратиться в
управление Госавтоинспекции. В соответствии с Порядком
согласования, данные документы должны быть оформлены в течение
пяти часов.
Согласование на установление рекламоносителей выдается на срок
от шести месяцев до пяти лет.
Мы рассмотрели основные требования, предусмотренные
законодательными и нормативными актами в отношении порядка
размещения внешней рекламы, а также размещения рекламы на
транспортных средствах и установки специальных конструкций вдоль
автодорог, улиц, площадей и т. д.
Теперь перейдём к рассмотрению вопроса об отражении в
налоговом и бухгалтерском учёте расходов, связанных с размещением
внешней рекламы.
В соответствии с п.п. 5.4.4 ст. 5 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
(далее - Закон о налоге на прибыль), расходы, связанные с
проведением рекламных мероприятий, относятся в состав валовых
расходов плательщика налога на прибыль. Исходя из этого, все
рекламные расходы могут быть отнесены в состав валовых расходов
при условии их документального подтверждения.
В зависимости от способа осуществления рекламных мероприятий,
подтверждающими документами могут быть: договор с рекламным
агентством и акт о выполнении таких работ; договор о выполнении
или изготовлении рекламного материала и акт о выполнении или
накладная, подтверждающая получение такого материала; договор
аренды щита или специальной конструкции, на которых размещается
рекламная информация, и акт, подтверждающий факт предоставления
такой услуги; договор с радиостанцией или телестудией и акт о
выполненных услугах по размещению рекламы; вырезка из газеты или
журнала с размещенным рекламным материалом и т. д.
В состав валовых расходов относится и стоимость услуг,
связанных с получением разрешения на размещение внешней рекламы и
рекламной информации на транспортных средствах.
Особое внимание следует уделить вопросу отражения в налоговом
учёте расходов, связанных с изготовлением и установкой рекламных
щитов и специальных конструкций. Порядок отражения в налоговом
учёте таких расходов зависит от того, является ли субъект
предпринимательской деятельности собственником таких рекламных
щитов и специальных конструкций и на какой срок они (щиты и
конструкции) устанавливаются.
Если субъект предпринимательской деятельности размещает
рекламную информацию на арендованном щите или конструкции
(например, посредством рекламного агентства), то величина расходов
по изготовлению и установке такого щита или конструкции никакого
отношения к такому субъекту (арендатору) не имеет. Следовательно,
расходы, связанные с услугами того же рекламного агентства по
размещению на щите или конструкции рекламной информации, относятся
в состав валовых расходов в качестве рекламных расходов. Если
субъект предпринимательской деятельности самостоятельно
изготавливает и устанавливает щит или специальную конструкцию, то
при отражении в учёте (как в налоговом, так и в бухгалтерском)
понесённых расходов необходимо исходить из следующего.
Так, если срок, на который устанавливается щит или специальная
конструкция, превышает календарный год, то мы имеем дело с
необоротными активами. В налоговом учёте расходы, понесённые в
связи с изготовлением и установкой рекламных щитов или специальных
конструкций, увеличивают балансовую стоимость группы 3 основных
фондов и подлежат амортизации в составе указанной группы объектов
основных фондов.
В бухгалтерском учёте стоимость рекламных щитов или
специальных конструкций, устанавливаемых на срок свыше года,
относится к составу необоротных активов. Целесообразно при
начислении амортизации таких объектов основных средств применять
прямолинейный метод, в зависимости от срока их полезного
использования (срок, на который такие объекты устанавливаются).
Если же рекламный щит или специальная конструкция
устанавливается на срок менее года, то расходы, связанные с такой
установкой, могут быть отнесены в состав валовых расходов в
налоговом учёте и в состав расходов операционной деятельности
(расходы на сбыт) в бухгалтерском учёте.
Ранее было отмечено, что одним из способов осуществления
рекламных мероприятий является распространение образцов продукции
или товаров. Осуществление таких рекламных мероприятии сопряжено с
рядом вопросов, связанных с нюансами отражения таких операций в
налоговом учёте.
В соответствии с п.п. 5.4.4 ст. 5 Закона о налоге на прибыль,
расходы, связанные с бесплатной раздачей образцов товаров или
бесплатным выполнением работ или услуг в рекламных целях, могут
быть отнесены в состав валовых расходов в сумме, не превышающей 2%
от налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчётный квартал. Исходя
из этого, для правильного отражения расходов в налоговом учёте мы
должны ответить на следующие вопросы:
- каким образом обосновать, что бесплатная раздача товаров или
выполнение работ или услуг осуществляется в рамках рекламных
мероприятий;
- каким образом бесплатная раздача товаров, выполнение работ
или услуг повлияют на результаты налогового учёта?
Итак, начнём с рассмотрения вопроса, касающегося организации
рекламных мероприятий, предполагающих бесплатную раздачу товаров.
Любая рекламная кампания требует тщательной подготовки, а
именно: разработки плана рекламных мероприятий, составления
бюджета рекламной кампании, определения направлений и способов
проведения таких мероприятий. Если в рамках рекламной кампании
предполагается бесплатная раздача образцов товаров или продукции,
другого рекламного материала, необходимо заранее определить
ассортимент и количество, назначить ответственных лиц, должным
образом оформить первичные документы. Образцы раздаваемых товаров
или продукции выдаются со склада в подотчет ответственному лицу. В
свою очередь, ответственное лицо обязано отчитаться за
материальные ценности, выданные ему как рекламные образцы.
Для рассмотрения порядка налогового учёта рекламных
мероприятий, в рамках которых предполагается бесплатная раздача
материальных ценностей, необходимо определиться в том, какие
товары, раздаваемые бесплатно, подпадают под действие "2%-го"
ограничения при формировании валовых расходов. В формулировке,
данной во втором абзаце п.п. 5.4.4 ст. 5 Закона о налоге на
прибыль, упоминается об образцах товаров, а не о товарах вообще. В
связи с этим можно предположить, что в указанной статье Закона о
налоге на прибыль имеются в виду те товары, которые субъект
предпринимательской деятельности производит или которыми торгует.
Однако на практике довольно часто налоговые органы трактуют эту
норму Закона о налоге на прибыль по-своему, а именно: всё, что
раздаётся бесплатно, как одно из условий рекламы, является
операцией по продаже товаров со всеми вытекающими отсюда
налоговыми последствиями. Максимум, что может "облегчить" такие
последствия, - это право налогоплательщика увеличить свои валовые
расходы на сумму, равную 2% налогооблагаемой прибыли предыдущего
отчётного квартала. С таким мнением нельзя согласиться, и вот
почему. К товарам, а точнее к товарно-материальным ценностям,
участвующим в рекламных мероприятиях, относятся:
- материальные ценности, изготовленные специально для
проведения рекламной кампании. К ним относятся рекламные листовки
и буклеты, календари, блокноты и т. д.;
- продукция, производимая субъектом предпринимательской
деятельности и товары, продаваемые им.
Материальные ценности, специально изготавливаемые для
проведения рекламных мероприятий, должны использоваться
исключительно в рекламных целях. Тогда с полной уверенностью можно
заявлять о том, что стоимость таких материальных ценностей
является для субъекта предпринимательской деятельности рекламными
расходами (равно как и услуги рекламных агентств) и в полном
объёме может быть отнесена в состав валовых расходов. При этом
рекламные материалы (например, календари, блокноты) не должны
использоваться с целью продажи. В таком случае у контролирующих
органов есть все основания утверждать о том, что такие
материальные ценности являются для субъекта предпринимательской
деятельности продукцией или товаром. Следовательно, в налоговом
учёте отражение операции по их бесплатной раздаче в рекламных
целях должна будет регулироваться вторым абзацем п.п. 5.4.4 ст. 5
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
Ещё один немаловажный момент. На изготавливаемых блокнотах или
календарях, которые будут использоваться в рекламной кампании,
обязательно должна присутствовать рекламная информация. Кроме
того, рекомендуем указывать, что такие материальные ценности
используются не для продажи, следовательно, не имеют отпускной
стоимости. Это даст возможность оценить расходы, связанные с
изготовлением рекламного материала, как рекламные расходы, и в
полном объёме отнести их в состав валовых расходов.
Одним из распространённых способов осуществления рекламных
мероприятий является раздача товаров с нанесённым логотипом или
эмблемой предприятия. Для этой цели приобретаются товары, на
которые впоследствии наносится рекламная информация (логотипы,
эмблемы и т. д.). Как с позиции налогового учёта расценить такие
операции? По нашему мнению, стоимость приобретённого товара
(исключительно для целей рекламных мероприятий), стоимость услуг
(если таковые выполняются сторонними организациями) или расходы,
понесённые самим субъектом предпринимательской деятельности по
нанесению рекламной информации, являются рекламными расходами и в
полной мере относятся в состав валовых расходов. При этом такие
товары не должны использоваться с целью продажи. Только в этом
случае мы можем говорить о том, что операции, связанные с
распространением рекламного материала, не могут рассматриваться с
позиции налогового учёта как операции по безвозмездной передаче
(продаже) товара. Такое мнение подтверждается формулировкой,
приведённой в п.п. 5.4.4 ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Как уже
отмечалось, Законом о налоге на прибыль предусмотрено 2%-ное
ограничение валовых расходов в случаях бесплатной раздачи образцов
товаров, т. е. тех товаров, которые субъект предпринимательской
деятельности производит, продаёт или будет производить, продавать
в будущем.
Если субъект предпринимательской деятельности не планирует в
дальнейшем продавать приобретённые товары для целей своей рекламы,
то стоимость таких товаров расценивается как рекламные расходы.
Итак, подытожим вышеизложенное с позиции налогового учёта.
1. В состав валовых расходов относятся в полном объёме
расходы, связанные с организацией и проведением рекламных
мероприятий, в частности, расходы:
- на услуги сторонних организаций (например, рекламных
агентств) по изготовлению и размещению рекламной информации;
- на изготовление и распространение рекламных материалов (при
условии, что такие материалы не будут использованы для продажи);
- на приобретение товаров с целью проведения рекламных акций
(при условии наличия на таких товарах рекламной информации, а
также использования таковых исключительно в рекламных целях);
- на изготовление и установку рекламных щитов или специальных
конструкций, срок использования которых менее года;
- связанные с размещением внешней рекламы (кроме расходов,
связанных с изготовлением и установкой рекламных щитов или
специальных конструкций, срок использования которых превышает один
год);
- понесённые в связи с размещением рекламной информации на
транспортных средствах и специальных конструкциях.
Как уже отмечалось ранее, в бухгалтерском учёте расходы,
понесённые предприятием в рекламных целях, списываются на расходы,
связанные со сбытом продукции, товаров, работ или услуг.
2. Стоимость образцов товаров или продукции, бесплатно
раздаваемых в рекламных целях (которые субъект предпринимательской
деятельности производит или продаёт), а также стоимость бесплатно
выполняемых работ или услуг, относится в состав валовых расходов в
сумме, не превышающей 2% налогооблагаемой прибыли предыдущего
отчётного квартала.
Как видим, Законом о налоге на прибыль установлено жесткое
ограничение величины рекламных расходов, осуществляемых в виде
бесплатной раздачи (выполнения) образцов продукции или товаров
(работ или услуг), на которую могут быть увеличены валовые
расходы. Во избежание завышения или искажения данных о валовых
расходах, возникает необходимость их корректировки. Ранее, до
осуществления рекламных мероприятий, стоимость образцов товаров, а
также расходы, связанные с производством образцов продукции,
бесплатно раздаваемых, были отнесены в состав валовых расходов в
полном объёме. Для того чтобы соблюсти требования Закона о налоге
на прибыль, необходимо:
- уменьшить валовые расходы отчётного периода на величину,
равную стоимости образцов товаров или себестоимости образцов
продукции;
- затем увеличить валовые расходы на величину, равную 2%
налогооблагаемой прибыли, отраженной в налоговой отчётности
(строка 36 декларации о прибыли) за предыдущий квартал. Отсутствие
налогооблагаемой прибыли за предшествующий квартал (и как
следствие, отсутствие права на увеличение валовых расходов) не
является причиной, чтобы не уменьшать валовые расходы на величину,
равную стоимости (себестоимости) бесплатно раздаваемых образцов
товаров (продукции). В любом случае осуществление рекламных
мероприятий посредством раздачи материальных ценностей (стоимость
которых ранее была включена в состав валовых расходов), требует
корректировки валовых расходов.
Что же касается бесплатно выполняемых работ или услуг в рамках
рекламных мероприятий, то, как правило, расходы, связанные с таким
выполнением, осуществляются в том отчётном периоде, в котором
проводится рекламная кампания. В связи с этим расходы, понесённые
субъектом предпринимательской деятельности в связи с выполнением
работ (услуг), относятся в состав валовых расходов исключительно в
сумме, равной 2% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчётного
квартала. Если расходы, связанные с выполнением указанных работ
(услуг), ранее были отражены в составе валовых расходов, то
необходимо:
- в отчётном периоде, в котором осуществляются рекламные
мероприятия, уменьшить валовые расходы на сумму, равную величине
таких расходов;
- включить в состав валовых расходов сумму расходов по
выполнению работ (услуг), равную 2% налогооблагаемой прибыли
предыдущего отчётного периода.
Каким же образом отразить в налоговом учёте корректировку
валовых расходов? Уменьшение валовых расходов должно быть отражено
по строке 8.6 приложения Е декларации о прибыли как доходы, не
учтённые в прошлых отчётных периодах. Во избежание двоякого
толкования наличия информации по указанной строке приложения Е,
желательно при сдаче налоговой отчётности представить письменное
пояснение значения такой информации.
Говоря о бесплатной раздаче материальных ценностей, а также о
бесплатно выполненных работах или услугах нельзя обойти следующий
вопрос: надо ли отражать валовые доходы при осуществлении таких
операций? На страницах газеты мы не раз обращались к этой теме.
Если руководствоваться нормами Закона о прибыли, а также тем, что
при бесплатной раздаче материальных ценностей (равно как при
выполнении работ или услуг) происходит переход права
собственности, то возникает ситуация, при которой должны быть
увеличены валовые доходы. Однако не следует забывать о том, что
факт перехода права собственности (продажа) не является
исключительным условием, при котором возникают валовые доходы.
Обратимся к Закону о налоге на прибыль, а именно к определению
валового дохода (п. 4.1 статья 4).
Валовой доход представляет собой общую сумму дохода
плательщика налога от всех видов деятельности (в частности, от
продажи), полученного (начисленного) в течение отчётного периода в
денежной, материальной или нематериальной формах.
Итак, вторым обязательным условием возникновения валового
дохода является платность продажи товаров, работ или услуг, причём
в любой форме.
Вывод: осуществление операций по бесплатной раздаче
материальных ценностей или выполнению работ, услуг (в частности, в
рамках проведения рекламных мероприятий) не влечёт за собой
возникновение валового дохода. Даже по своей экономической сути
подобные операции не могут расцениваться как доходные. Более того,
предприятие, осуществившее бесплатную раздачу образцов товаров или
продукции (бесплатно выполнившее работы или услуги), никоим
образом не занизило свои валовые доходы периода, в котором
осуществлялись рекламные мероприятия. Как уже отмечалось,
предприятие проводит корректировку своих валовых расходов путём
уменьшения их состава на стоимость бесплатно розданных образцов
товаров или продукции. А увеличение валовых расходов на сумму,
равную 2% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчётного периода,
является правом налогоплательщика, предусмотренное Законом о
налоге на прибыль, и такое увеличение не может служить предлогом
для отражения валового дохода!
В бухгалтерском учёте по операциям, связанным с бесплатной
раздачей образцов продукции или товара, доход не признаётся.
Стоимость раздаваемых образцов (а именно: себестоимость продукции
или первоначальная стоимость товаров) списывается в состав
расходов сдальнейшим списанием на финансовые результаты от
операционной деятельности.
Что же касается налоговых обязательств по НДС, возникающих при
бесплатной раздаче образцов товаров или продукции (бесплатного
выполнения работ или услуг), то для налогоплательщика ситуация
складывается весьма неблагоприятная. Нормы Закона Украины "О
налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее
- Закон об НДС) таковы, что при бесплатной раздаче продукции или
товаров в рекламных целях следует отражать налоговые обязательства
по НДС. Так, в соответствии с Законом об НДС объектом
налогообложения являются операции по продаже товаров или
продукции, работ или услуг. В свою очередь, операцией по продаже
товаров или продукции, а также работ и услуг, считается операция,
осуществляемая в рамках договорных отношений и предусматривающая
передачу права собственности на такие товары или продукцию как за
компенсацию, так и бесплатно. И это ещё не всё. Так, в случае
продажи товаров (работ, услуг) без оплаты (независимо от цели
таких операций) базой для исчисления налоговых обязательств
является фактическая цена такой операции, которая не должна быть
меньше обычной цены. Под ценой операции понимается стоимость
переданных материальных ценностей или себестоимость выполненных
работ. Определение обычной цены приведено в Законе о налоге на
прибыль. По сути, обычная цена товара или продукции, работ или
услуг представляет собой стоимость, по которой плательщик налога
продаёт аналогичные товары (продукцию, работы, услуги) за денежные
средства и несвязанным лицам. Методики расчета или определения
обычной цены на сегодняшний день не существует. Поэтому
предприятие вынуждено самостоятельно устанавливать механизм
определения обычной цены и обосновывать свои действия перед
контролирующими органами, если у последних возникнут какие-либо
вопросы. При определении обычной цены не следует забывать о том,
что таковая определяется на каждый вид товара (продукции, работы
или услуги), бесплатно раздаваемый (выполняемых) в сравнении со
стоимостью продажи аналогичного товара (продукции, работы или
услуги). Так, если предприятием рекламируется новый вид продукции
(ранее не выпускаемый), то базой для исчисления налоговых
обязательств по НДС будет являться себестоимость такой продукции.
Стоимость, по которой предприятие продаёт другие виды своей
продукции (не аналогичные виду продукции, раздаваемой бесплатно),
никаким образом не может повлиять на базу налогообложения.
Что можно порекомендовать предприятию, которому все-таки
придётся столкнуться с определением обычной цены? К сожалению,
однозначного решения данной проблемы никто на сегодняшний день
предложить не может. Одним из вариантов определения обычной цены
может быть расчёт средневзвешенной величины отпускной стоимости
определённого вида продукции или товара, работ или услуг, на
основании сложившихся цен, по которым таковые реализовывались в
течение отчётного квартала за денежные средства несвязанным лицам.
Это очень кропотливый и трудоемкий процесс. Безусловно, расчёт
обычной цены не обойдется без математических погрешностей. И если
вам будут предъявлять претензии контролирующие органы в отношении
определения обычных цен, вы сможете обосновать свою точку зрения.
Еще раз подчеркиваем, что уличить в нарушении порядка определения
обычной цены вас не смогут ввиду его (порядка) отсутствия.
Требования Закона об НДС в отношении определения налоговых
обязательств по операциям, связанным с бесплатной раздачей
образцов продукции или товара, а также бесплатному выполнению
работ или услуг весьма жесткие. Мало того, что при осуществлении
рекламных мероприятий предприятие сознательно идет на убытки, так
еще и величина налоговых обязательств по НДС, которую такое
предприятие обязано отразить, несоизмеримо с фактической ценой
передаваемых образцов товаров или продукции, выполненных работ или
услуг.
Единственным выходом из создавшейся ситуации может быть
следующее: предприятию выгоднее (с точки зрения налогообложения)
раздавать рекламные образцы нового вида (ранее не продаваемого или
не выпускаемого) товара или продукции. То же самое касается и
бесплатного выполнения работ или услуг в рамках рекламной
кампании. В этом случае величина налоговых обязательств по НДС
будет исчислена в сумме, равной 20% стоимости приобретения новых
видов товаров, себестоимости новых видов продукции (работ, услуг).
На сегодняшний день бытует мнение о том, что помимо отражения
налоговых обязательств по НДС, необходимо ещё и уменьшить величину
налогового кредита на сумму НДС, ранее отражённого в его составе
при приобретении (изготовлении, выполнении) образцов товаров
(продукции, работ, услуг). Однако такое мнение не имеет веских
оснований. Ведь уменьшение валовых расходов, в связи с
осуществлением бесплатной раздачи образцов товаров, продукции
(работ, услуг), о котором упоминалось ранее, не является
следствием их использования не в целях хозяйственной деятельности.
Такая корректировка валовых расходов необходима для соблюдения
требования Закона о налоге на прибыль, а именно увеличения валовых
расходов на сумму, равную 2% налогооблагаемой прибыли при
осуществлении бесплатной раздачи образцов продукции (товаров,
работ, услуг) в рекламных целях. При отражении возникновения
налоговых обязательств по НДС не следует забывать о правильном
ведении налогового учёта, а именно: возникновение налоговых
обязательств должно сопровождаться налоговой накладной, выписанной
в порядке, предусмотренном для операций по продаже товаров
конечному потребителю. Соответствующие записи должны быть отражены
в Книге учёта продаж товаров (работ, услуг).
По нашему мнению, право включения в состав валовых расходов
величины, равной 2% налогооблагаемой прибыли предыдущего
отчётного квартала, не даёт оснований для отражения величины
налогового кредита по НДС. Это связано с тем, что в соответствии с
Законом об НДС в состав налогового кредита включается сумма
уплаченного (начисленного) налога, в связи с приобретением товаров
(работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых
расходов или подлежит амортизации. В нашем же случае увеличение
валовых расходов никоим образом не связано с расходами по
приобретению товара (работы или услуги). Тем более законодательно
установлена величина, на которую можно увеличить валовые расходы и
она (величина) строго регламентирована. В зависимости от величины
налогооблагаемой прибыли предыдущего отчётного квартала зависит
величина, на которую можно увеличить валовые расходы.
Довольно часто бухгалтер сталкивается с тем, что представители
налоговых органов требуют соответствия данных о валовых доходах,
отражённых в декларации о прибыли, с данными о налоговых
обязательствах, отражённых в декларации по НДС. Не будем
дискутировать о правильности или неправильности такого требования.
Отметим лишь то, что объектом для исчисления налоговых
обязательств по НДС являются операции по продаже товаров
(продукции, работ, услуг), а не факт возникновения валового
дохода. И то, что валовой доход также возникает вследствие
осуществления операций по продаже товаров (продукции, работ,
услуг), нельзя утверждать о том, что в обязательном порядке такому
доходу должна соответствовать сумма налоговых обязательств по НДС,
как 1/6 его (дохода) часть. Как уже отмечалось ранее, при
осуществлении бесплатной раздачи образцов товаров (продукции,
работ, услуг), валовой доход не возникает. Что же касается
налоговых обязательств по НДС, то таковые возникают, причём
исчисленные (за редким исключением) исходя из обычных цен. Каким
образом "совместить" данные двух налоговых деклараций - по НДС и
о прибыли? Даже если учесть, что по таким операциям всё же будет
отражён валовой доход (возникший как следствие корректировки
валовых расходов и отраженный по строке 8.6 приложения Е
декларации), всё равно не будет соответствия данных деклараций. А
всё потому, что величина налоговых обязательств, исчисляется
исходя из обычной цены, которая наверняка превышает фактическую
цену операции. В такой ситуации мы рекомендуем предоставить
налоговому инспектору пояснительную записку, в которой будет
приведено объяснение несоответствия величины валовых доходов и
величины налоговых обязательств по НДС.
Рассмотрим на примере порядок отражения в налоговом и
бухгалтерском учёте операций по бесплатной раздаче образцов
продукции и товаров в рамках рекламной кампании.
На производственном предприятии принято решение о проведении
рекламной акции - выставки продукции собственного производства.
Разработан соответствующий план её проведения, в соответствии с
которым приглашенным посетителям выставки раздаются образцы
рекламируемой продукции. Общее количество раздаваемых образцов -
100 единиц. Себестоимость единицы продукции - 50 грн.
Ответственному лицу со склада выдано необходимое количество
продукции. После проведения выставки составлен отчёт, в
соответствии с которым фактически роздано 90 единиц продукции.
Оставшаяся продукция в количестве 10 единиц оприходована на склад.
По данным налоговой отчётности за предыдущий квартал,
налогооблагаемая прибыль составила 25000 грн.
В налоговом учёте приведённая операция будет отражена
следующим образом. В состав валовых доходов включается стоимость
фактически переданных образцов продукции - 4500 грн.
Налоговые обязательства по НДС будут отражены в сумме 900 грн.
((4500 грн. х 20%): 100%).
В состав валовых расходов будет отнесена сумма, равная 500
грн. ((25000 х 2%): 100%).
В бухгалтерском учёте при осуществлении приведённой операции
доход не признается. Себестоимость переданных бесплатно
материальных ценностей (образцов продукции) будет отражена в
составе расходов на сбыт. Налоговые обязательства по НДС,
начисленные в связи с осуществлением данной операции, также будут
отражены в составе расходов на сбыт.
В регистрах бухгалтерского учёта будут сделаны следующие
записи:
===================+========+========+========+=========+=========
Хозяйственная | Дебет | Кредит | Сумма, | Валовой | Валовой
операция | счета | счета | грн. | доход, | расход,
| | | | грн. | грн.
===================+========+========+========+=========+=========
Переданы со склада | 26/ | 26/ | 5000| |
в подотчет образцы |подотчет| склад | | |
продукции | | | | |
-------------------+--------+--------+--------+---------+---------
Отражены расходы,
связанные с
бесплатной раздачей
образцов продукции:
-------------------+--------+--------+--------+---------+---------
- в части | 93 | 26/ | 4500| 4500 | 500
себестоимости | |подотчет| | (строка | (строка
продукции | | | | 8.6 при-| 20 дек-
(90 ед. х 50 грн.)| | | | ложения | ларации
| | | | Е декла-| о
| | | | рации) | прибыли)
-------------------+--------+--------+--------+---------+---------
- в части налоговых| 93 | 641 | 900| |
обязательств по | | | | |
НДС | | | | |
-------------------+--------+--------+--------+---------+---------
Списаны расходы, | 791 | 93 | 5400| |
связанные с | | | | |
рекламной раздачей | | | | |
образцов продукции | | | | |
на финансовый | | | | |
результат | | | | |
-------------------+--------+--------+--------+---------+---------
Возвращены на склад| 26/ | 26/ | 500| |
образцы продукции | склад |подотчет| | |
подотчетным лицом | | | | |
(10 ед. х 50 грн.) | | | | |
------------------------------------------------------------------
3. Расходы, понесённые предприятием для изготовления рекламных
щитов или специальных конструкций, срок использование которых
свыше года, отражаются в налоговом учёте как расходы,
увеличивающие балансовую стоимость основных фондов группы 3. К
таким расходам относятся стоимость работ по изготовлению таких
щитов или конструкций, а также расходы, связанные с получением
разрешения на их размещение.
В бухгалтерском учёте стоимость рекламного щита или
специальной конструкции, а также расходы, связанные с их
установкой, относятся в состав необоротных активов. Целесообразно
отражать стоимость таких активов на субсчёте 117 "Прочие
необоротные активы". Расходы, отраженные как необоротные активы,
подлежат амортизации. Целесообразным в данной ситуации будет
применение прямолинейного метода начисления амортизации. Сумма
начисленной амортизации по таким необоротным активам списывается в
состав расходов на сбыт.
Рассмотрим пример. Предприятием принято решение об
изготовлении и установлении рекламного щита. Стоимость услуг по
его изготовлению составила 1200 грн. (в том числе НДС - 200 грн.).
Расходы, связанные с получением разрешения на размещение щита, -
330 грн. (в том числе НДС - 55 грн.). Срок, на который
устанавливается рекламный щит, составляет 3 года.
В налоговом учёте данная операция будет отражена как
увеличение балансовой стоимости основных фондов 3-й группы в сумме
1275 грн. (1000 грн. + 275 грн.). Амортизации данные расходы будут
подлежать в следующем отчётном квартале в составе соответствующей
группы основных фондов.
В бухгалтерском учёте стоимость рекламного щита, а также
расходы, связанные с его установкой, будут учтены как объект
прочих необоротных активов в сумме 1275 грн. Начисление
амортизации осуществляется с применением прямолинейного метода.
Ежемесячная сумма амортизации составит 35,42 грн. (1275 грн.: 36
мес.). В регистрах бухгалтерского учёта будут сделаны следующие
записи:
========================+=============+==============+============
Хозяйственная операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, грн.
========================+=============+==============+============
Оплачены услуги по | 371 | 311 | 1200
изготовлению рекламного | | |
щита | | |
------------------------+-------------+--------------+------------
Отражена сумма | 641 | 644 | 200
налогового кредита по | | |
НДС, на основании | | |
полученной налоговой | | |
накладной | | |
------------------------+-------------+--------------+------------
Оплачена стоимость | 371 | 311 | 300
расходов, связанных с | | |
установкой щита | | |
------------------------+-------------+--------------+------------
Отражена сумма | 641 | 644 | 55
налогового кредита по | | |
НДС, на основании | | |
полученной налоговой | | |
накладной | | |
------------------------+-------------+--------------+------------
Отражены расходы в | 153 | 631 | 1275
составе капитальных | | |
инвестиций | | |
------------------------+-------------+--------------+------------
Списана сумма ранее | 644 | 631 | 255
отраженного налогового | | |
кредита | | |
------------------------+-------------+--------------+------------
Отражен взаимозачет | 631 | 371 | 1530
задолженностей | | |
------------------------+-------------+--------------+------------
Отражено введение в | 117 | 153 | 1275
эксплуатацию рекламного | | |
щита | | |
------------------------+-------------+--------------+------------
Отражено ежемесячное | 93 | 132 | 35,42
начисление амортизации | | |
------------------------------------------------------------------
Следующий вопрос, на рассмотрении которого необходимо
остановиться, касается уплаты налога на рекламу субъектами
предпринимательской деятельности, которые осуществляют рекламные
мероприятия самостоятельно, без привлечения сторонних лиц. В своё
время на страницах нашей газеты высказывалось мнение о том, что
такие субъекты предпринимательской деятельности должны начислять и
уплачивать налог на рекламу. Однако однозначно утверждать об этом
нельзя. И вот почему. В соответствии со статьей 11 Декрета
Кабинета Министров Украины "О местных налогах и сборах" от
20.05.93 г. № 56-93 ( 56-93 ) (далее - Декрет), объектом налога с
рекламы является стоимость услуг за установление и размещение
рекламы. Налог с рекламы уплачивается по всем видам объявлений и
сообщений, передающих информацию с коммерческой целью при помощи
средств массовой информации, прессы, телевидения, афиш и т. п.
Безусловно, осуществляя рекламные мероприятия, субъект
предпринимательской деятельности преследует коммерческую цель -
получение прибыли от продажи товаров, продукции, работ или услуг в
будущем. Однако, как уже было отмечено, объектом налогообложения
является стоимость предоставляемых услуг по размещению рекламы.
Более того, в статьей 11 указанного Декрета предусмотрено, что
налог с рекламы уплачивается в момент оплаты таких услуг.
Указанные требования Декрета нельзя применить к субъекту
предпринимательской деятельности, самостоятельно осуществляющему
рекламные мероприятия. Ведь такой субъект не оказывает услуг и тем
более не получает за них оплату. Поэтому вряд ли найдутся более
веские основания для того, чтобы опровергнуть вывод, к которому мы
пришли - субъект предпринимательской деятельности, самостоятельно