О натуроплате и подоходном налоге
------------------------------------------------------------------
Напомним, что согласно ст. 23 Закона Украины "Об оплате
труда" от 24.03.95 г. № 108/95-ВР ( 108/95-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон об оплате труда), заработная плата
работников предприятии на территории Украины выплачивается в
денежных знаках, которые имеют законное обращение на территории
Украины. Выплата заработной платы в форме долговых обязательств и
расписок или в любой другой форме запрещается.
Коллективным договором, в качестве исключения, может быть
предусмотрена частичная выплата заработной платы в натуральной
форме (по ценам не ниже себестоимости) в тех отраслях и по тем
профессиям, где такая выплата, эквивалентная по стоимости оплате
труда в денежном выражении, является обычной и желательной для
работников, за исключением товаров, Перечень которых установлен
постановлением КМУ от 03.04.93 г. № 244 ( 244-93-п ), с изменения-
ми и дополнениями (далее - Перечень к постановлению № 244).
В данный Перечень, который не менялся с 1993 года, включены
практически все наименования товаров и продукции, поэтому возмож-
ности выплаты предприятиями своим работникам заработной платы в
натуральном виде очень ограничены. Но поскольку штрафные санкции
за выплату заработной платы в натуральном виде товарами, включен-
ными в данный Перечень, не предусмотрены, на практике предприятия
довольно часто используют такие товары для расчетов с работниками.
То же самое можно сказать и относительно части заработной платы,
которая может быть выдана натуроплатой. Законом об оплате труда
предусмотрено, что вся сумма заработной платы, причитающаяся к
выплате, не может быть выдана в натуральном виде. Но администра-
тивная ответственность должностных лиц предприятия за выплату
заработной платы в полном размере натурой может возникнуть только
в случае, если работник решит обжаловать действия администрации
в суде. На практике, как правило, товар или продукция выдается
в счет заработной платы работнику по его заявлению, т. е.
добровольно.
К категории работников, получающих заработную плату в
натуральной форме, в большинстве случаев относятся работники
сельскохозяйственных предприятий, а также работники других
отраслей, заинтересованные в получении части заработной платы не в
денежном выражении, а в виде товара или продукции.
И все-таки согласно Закону об оплате труда выплата заработной
платы работнику натурой возможна только при соблюдении нескольких
условий:
- выплата натуроплаты предусмотрена коллективным договором;
- вся сумма заработной платы, причитающаяся к выплате, не
может быть полностью выдана в виде натуроплаты;
- сумма натуроплаты должна быть эквивалентна оплате труда в
денежном выражении. При этом цены на выдаваемые товары (работы,
услуги) в виде натуроплаты не должны быть ниже себестоимости;
- выплата заработной платы натурой может быть осуществлена
только по желанию работника (по нашему мнению, работник должен
оформить заявление с просьбой выдать товар (работу, услугу) в счет
его заработной платы);
- товар или продукция, получаемые как натуроплата, не должны
входить в Перечень к постановлению № 244.
Статьей 24 Закона об оплате труда определено, что заработная
плата должна выплачиваться работникам регулярно в рабочие дни в
сроки, оговоренные коллективным договором, но не реже двух раз в
месяц через промежуток времени, не превышающий шестнадцати
календарных дней. Поэтому хотелось бы порекомендовать предприя-
тиям, выплачивающим заработную плату натурой, выдавать ее в
сроки, установленные для выплаты заработной платы.
Следует обратить внимание на то, что со дня опубликования
Закона Украины от 14.02.96 г. № 46/96-ВР ( 46/96-ВР ) "О внесении
изменений и дополнений в Декрет КМУ "О подоходном налоге с
граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ), с изменениями и допол-
нениями (далее - Декрет № 13-92), т. е. с 06.03.96 г., доходы,
полученные в натуральной форме, включаются в совокупный налогооб-
лагаемый доход за календарный год по свободным (рыночным) ценам,
если иное не предусмотрено Декретом № 13-92.
Пунктом 2.3 Инструкции о подоходном налоге с граждан,
утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ), с
изменениями и дополнениями (далее - Инструкция о подоходном
налоге), предусмотрены три варианта оценки натуральных выплат для
включения их в состав месячного совокупного налогооблагаемого
дохода работника.
В случае выплаты заработной платы в натуральной форме
продукцией собственного производства ее размер в составе месячного
совокупного налогооблагаемого дохода работника исчисляется по
отпускной цене такой продукции сторонним потребителям в текущем
месяце, когда проведено начисление заработной платы. Если в
текущем месяце такая продукция не реализовывалась, ее размер
исчисляется по отпускной цене предыдущего месяца.
Кроме того, отпускная цена является базой для исчисления
налога на добавленную стоимость.
Связано это с тем, что согласно п. 4.2 ст. 4 Закона Украины "О
налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон об
НДС), для операций по натуральным выплатам в счет оплаты труда
физическим лицам, находящимся в трудовых отношениях с плательщиком
налога, база налогообложения определяется исходя из фактической
цены операции, но не ниже обычных цен.
Напомним, что согласно Закону Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с
изменениями и дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль),
обычная цена - это цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом,
которая может быть получена в случае их продажи лицам, не
связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной
деятельности.
Индикативные или обычные цены на товары (работы, услуги) для
применения их в налоговых или таможенных целях согласно ст. 13
Указа Президента "О некоторых мерах по дерегулированию предприни-
мательской деятельности" от 23.07.98 г. № 817/98 ( 817/98 ), с
изменениями и дополнениями, устанавливаются на основании статис-
тической оценки уровня цен реализации таких товаров (работ,
услуг) на внутреннем рынке Украины.
Как правило, для предприятия обычной ценой является та цена,
по которой оно отпускает продукцию сторонним потребителям за
денежные средства в текущем месяце, в котором произведено
начисление заработной платы.
Если в текущем месяце такая продукция не реализовывалась, то
исчисление дохода, выдаваемого в виде натуроплаты, осуществляется
исходя из отпускной цены предыдущего месяца.
Натуральная продукция других производителей в составе
месячного совокупного налогооблагаемого дохода работника оцени-
вается по ценам ее приобретения. Такая продукция, полученная по
бартерным (товарообменным) операциям в области внешнеэкономической
деятельности и направленная на оплату труда, оценивается в составе
месячного совокупного налогооблагаемого дохода работника по
таможенной стоимости, оплаченной при ее ввозе в Украину и
пересчитанной в гривни по курсу НБУ на дату получения натурального
дохода.
Доходы граждан, полученные ими от дальнейшей продажи
натуральной продукции, включаются в состав их налогооблагаемого
дохода в виде разницы между реализационной ценой, по которой они
были включены для налогообложения заработной платы (других
доходов). Доходы граждан в натуральной форме и от дальнейшей
продажи натуральной продукции отражаются в декларации плательщика
и подтверждаются справкой предприятия или организации, которые
производили натуральные выплаты.
Рассмотрим несколько примеров, касающихся удержания и перечис-
ления подоходного налога, сборов (взносов) в Пенсионный фонд и
социальные фонды.
Пример 1. Предприятием, изготавливающим мебель, за октябрь
2001 года начислена заработная плата работнику, занятому в произ-
водстве, в сумме 300 грн. Работник обратился в администрацию
предприятия с просьбой отпустить ему стол письменный стоимостью
450 грн. (стоимость без НДС - 375 грн., НДС 20% - 75 грн.).
Себестоимость стола условно составила 350 грн.
Рассмотрим три ситуации.
Ситуация № 1. Работнику предприятия отпущена продукция
собственного производства в счет погашения задолженности по
заработной плате на сумму, превышающую сумму такой задолженности.
Мы уже упоминали о том, что согласно Закону об оплате труда
вся сумма заработной платы, причитающаяся к выплате, не может быть
полностью выдана в виде натуроплаты. Поэтому предприятие действует
на основании заявления работника.
Фактически для предприятия такая ситуация будет являться
операцией по отпуску продукции по цене ниже обычной. Для работника
разница между обычной и фактической ценой, по которой им получена
продукция, является дополнительным доходом. Предприятие же от этой
операции получит убыток.
С точки зрения налогообложения как для предприятия, так и для
работника базой для исчисления налогов и взносов (сборов) в
Пенсионный фонд и социальные фонды будет сумма 450 грн.
Натуроплату работник получит исходя из начисленной заработной
платы за отработанный месяц (300 грн.) за вычетом подоходного
налога (75,55 грн.), сбора на обязательное государственное
пенсионное страхование (9 грн.), взноса на общеобязательное
государственное социальное страхование на случай безработицы (2,25
грн.) и взноса на общеобязательное государственное социальное
страхование в связи с временной потерей трудоспособности и
расходами, обусловленными рождением и погребением (2,25 грн.),
т. е. на сумму 210,95 грн. - (300 - 75,55 - 9 - 2,25 - 2,25).
Но для предприятия может быть невыгодно реализовывать продук-
цию (даже в форме натуроплаты) по цене ниже отпускной, получая
убыток. Поэтому на практике часто встречается ситуация, когда
работнику в счет заработной платы продукция отпускается по обычной
цене. В таком случае, по нашему мнению, работником на имя руково-
дителя предприятия должны быть составлены два заявления: одно - с
просьбой отпустить ему продукцию определенного наименования по
определенной стоимости, а второе - с просьбой удержать из его
заработной платы сумму разницы между начисленной заработной платой
и стоимостью отпущенной продукции.
Таким образом, часть стоимости продукции будет выдана в счет
заработной платы за отработанное время, а остальная часть
возмещена работником из заработной платы следующего периода.
Сумма превышения, составляющая разницу между стоимостью
продукции и суммой задолженности по зарплате, будет учитываться по
дебету счета 661 и погашаться по мере начисления заработной платы
за отработанный работником период.
В связи с тем, что работником получена натуроплата на сумму,
превышающую сумму начисленной заработной платы (300 грн.), базой
для начисления налогов и сборов будет сумма 450 грн., т. е.
стоимость отпущенной продукции.
Предприятие обязано удержать подоходный налог из всей суммы,
равной стоимости отпущенной продукции по ставкам, установленным
п. 7.1 ст. 7 Инструкции о подоходном налоге, и перечислить его в
бюджет в срок не позднее десятого календарного дня месяца,
следующего за.месяцем, в котором произведена (начислена) выплата
такого дохода (в натуральной форме) согласно изменениям, внесенным
в абзац второй п.п. 2.1 Инструкции о подоходном налоге приказом
ГНАУ от 14.02.2001 г. № 53 ( z0239-01 ).
Возможен еще один вариант. По просьбе работника разница,
возникшая между величиной начисленной заработной платы и отпускной
стоимостью продукции, будет расцениваться как аванс по заработной
плате следующего периода (в данной ситуации - за ноябрь). В этом
случае все начисления и удержания будут производиться исходя из
совокупного налогооблагаемого дохода, равного 450 грн. (отпускная
стоимость продукции).
В следующем месяце, т. е. в ноябре, при расчете заработной
платы и исчислении подоходного налога и взносов (сборов) в
Пенсионный фонд и социальные фонды необходимо учесть, что из суммы
аванса эти платежи уже осуществлены и облагать налогом следует
разницу между суммой начисленной зарплаты за ноябрь и суммой
аванса.
Отразим данную операцию с применением бухгалтерских записей:
|---|---------------------------------|-----------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной |Корреспондирующие| Сумма, |
|п/п| операции | счета | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
| | | счета | счета | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 1 |Начислена заработная плата | 811 | 661 | 300 |
| |работнику, занятому производством| | | |
| |продукции за октябрь | 23 | 811 | 300 |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| | Удержаны из заработной платы: |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- подоходный налог ((450 - 170) х| 661 | 641 | 75,55 |
| |х 20% + 19,55) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- сбор на обязательное | 661 | 651 | 9 |
| 2 |государственное пенсионное | | | |
| |страхование (450 х 2 %) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 661 | 653 | 2,25 |
| |государственное социальное | | | |
| |страхование на случай | | | |
| |безработицы (450 x 0,5%) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 661 | 652 | 2,25 |
| |государственное социальное | | | |
| |страхование в связи с временной | | | |
| |потерей трудоспособности и | | | |
| |расходами, обусловленными | | | |
| |рождением и погребением | | | |
| |(450 х 0,5 %) | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| | Начислены на фонд оплаты труда: |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- сбор на обязательное | 821 | 651 | 144 |
| |государственное пенсионное | | | |
| |страхование (450 х 32 %) | 23 | 821 | 144 |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 823 | 653 | 11,25 |
| |государственное социальное | | | |
| |страхование на случай безработицы| 23 | 823 | 11,25 |
| |(450 х 2,5 %) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 822 | 652 | 11,25 |
| 3 |государственное социальное | | | |
| |страхование в связи с временной | 23 | 822 | 11,25 |
| |потерей трудоспособности и | | | |
| |расходами, обусловленными | | | |
| |рождением и погребением | | | |
| |(450 х 2,5 %) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 825 | 656 | 450 х k|
| |государственное социальное | | | |
| |страхование от несчастного случая| 23 | 825 | 450 х k|
| |на производстве и профессиональ- | | | |
| |ного заболевания, повлекших за | | | |
| |собой потерю трудоспособности | | | |
| |(450 х k) | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 4 |Отражена выдача продукции | 661 | 701 | 450 |
| |работнику в счет заработной платы| | | |
| |(по отпускной цене с учетом НДС) | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 5 |Отражена сумма налоговых | 701 | 641 | 75 |
| |обязательств по НДС | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 6 |Списана себестоимость готовой | 901 | 26 | 350 |
| |продукции | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| | Сформирован финансовый результат: |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- списан доход от реализации | 701 | 791 | 375 |
| |продукции собственного | | | |
| 7 |производства | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- списана себестоимость | 791 | 901 | 350 |
| |реализованной продукции | | | |
| |собственного производства | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
Обратим внимание на нюанс, который может возникнуть в этой
ситуации. Что делать, если работник, получивший в счет зарплаты
товар на сумму, превышающую размер заработной платы, решил
уволиться?
Ст. 38 Кодекса законов о труде Украины (далее - КЗоТ)
предусмотрено, что работник обязан предупредить администрацию
предприятия о своем желании уволиться за две недели до дня
увольнения. Бухгалтерия в день увольнения работника должна
произвести с ним расчет, выплатив всю причитающуюся сумму, и
выдать трудовую книжку.
В рассматриваемой ситуации, напротив, работник должен погасить
задолженность перед предприятием путем возврата такой суммы в
кассу предприятия либо внесения ее на расчетный счет через кассу
банка. В таком случае бухгалтер предприятия должен скорректировать
начисленные взносы (сборы) и удержанный подоходный налог, учесть
эту сумму при расчете с работником в момент увольнения. А если
выдача работнику натуроплаты и его увольнение приходятся на
разные отчетные периоды, следует отразить такую корректировку в
отчетах в Пенсионный фонд и социальные фонды, а также в форме №
8ДР.
Но ст. 38 КЗоТ, кроме того, говорит о том, что если работник
увольняется по уважительной причине, то администрация предприятия
обязана расторгнуть трудовой договор в срок, о котором он просит.
Поэтому на предприятии может возникнуть ситуация, когда работник,
увольняясь, не возмещает сумму задолженности. Если это происходит
по обоюдному согласию с предприятием, то возникает следующая
ситуация.
Ситуация № 2. Работнику предприятия отпущена продукция
собственного производства на сумму, превышающую сумму задолженнос-
ти по заработной плате. Предприятие не претендует на возмещение
разницы. Следовательно, такую разницу необходимо расценивать
как материальные блага в натуральной форме, предоставленные
предприятием своему работнику. Для этого по предприятию должен
быть издан приказ, в котором будет указан мотив, согласно которому
работнику выплачиваются либо дополнительная заработная плата, либо
поощрительные или компенсационные выплаты в сумме разницы между
стоимостью продукции и суммой начисленной заработной платы.
Отметим, что в этом случае следует взвесить все "за" и
"против" такой ситуации, поскольку для увеличения валовых расходов
предприятия возможность этих выплат должна быть оговорена в
коллективном договоре, а также необходимо учесть, что согласно п.
13 П(С)БУ 16 "Расходы", утвержденного приказом Минфина Украины
от 31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ), в состав прямых расходов на
оплату труда включаются заработная плата и другие выплаты рабочим,
занятым в производстве продукции, выполнении работ или предостав-
лении услуг, которые могут быть непосредственно отнесены к
конкретному объекту расходов. Поэтому предприятие должно доказать,
что такая выплата может быть отнесена к конкретному объекту
расходов, т. е. включена в производственную себестоимость
продукции.
Рассмотрим ситуацию, когда данная выплата не связана с
производством продукции, а является прочими расходами операционной
деятельности предприятия. Это влечет за собой отнесение начислен-
ных взносов (сборов) в Пенсионный фонд и социальные фонды от
указанной суммы также к прочим расходам операционной деятельности
и не дает права предприятию в налоговом учете увеличить валовые
расходы на сумму начисленных взносов (сборов).
В этом случае подоходный налог следует удержать исходя
из стоимости продукции, которая выдается работнику в порядке
натуральной оплаты труда согласно п. 8.2 ст. 8 Инструкции о
подоходном налоге, и перечислить его в бюджет в срок не позднее
десятого календарного дня месяца, следующего за месяцем, в котором
произведена (начислена) выплата такого дохода (в натуральной
форме) согласно изменениям, внесенным в абзац второй п.п. 2.1
Инструкции о подоходном налоге приказом ГНАУ от 14.02.2001 г. №
53 ( z0239-01 ).
Базой для начисления взносов (сборов) в Пенсионный фонд и
социальные фонды также является стоимость продукции, выданной
работнику в форме натуроплаты, т. е. 450 грн.
Отразим эту операцию с применением бухгалтерских записей:
|---|---------------------------------|-----------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной |Корреспондирующие| Сумма, |
|п/п| операции | счета | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
| | | счета | счета | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 1 |Начислен доход в связи с | 811 | 661 | 300 |
| |получением продукции в виде |--------|--------|--------|
| |натуроплаты в размере заработной | 23 | 811 | 300 |
| |платы за октябрь работника, | | | |
| |занятого производством продукции | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |Начислен доход в связи с | 816 | 661 | 150 |
| |получением продукции в виде |--------|--------|--------|
| |натуроплаты в сумме, превышающей | 949 | 816 | 150 |
| |сумму начисленной заработной | | | |
| |платы за октябрь | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| | Удержаны из заработной платы: |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- подоходный налог ((450 - 170) х| | | |
| |х 20% + 19,55) | 661 | 641 | 75,55 |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- сбор на обязательное | 661 | 651 | 9 |
| |государственное пенсионное | | | |
| 2 |страхование (450 х 2 %) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 661 | 653 | 2,25 |
| |государственное социальное | | | |
| |страхование на случай | | | |
| |безработицы (450 х 0,5 %) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 661 | 652 | 2,25 |
| |государственное социальное | | | |
| |страхование в связи с временной | | | |
| |потерей трудоспособности и | | | |
| |расходами, обусловленными | | | |
| |рождением и погребением | | | |
| |(450 х 0,5%) | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| | Начислены на фонд оплаты труда: |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- сбор на обязательное | 821 | 651 | 144 |
| |государственное пенсионное |--------|--------|--------|
| |страхование ((300 + 1 50) х 32 %)| 23 | 821 | 96 |
| | |--------|--------|--------|
| | | 949 | 821 | 48 |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 823 | 653 | 11,25 |
| |государственное социальное |--------|--------|--------|
| |страхование на случай | 23 | 823 | 7,50 |
| | безработицы ((300+150) х 2,5%) |--------|--------|--------|
| | | 949 | 823 | 3,75 |
| 3 |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 822 | 652 | 11,25 |
| |государственное социальное |--------|--------|--------|
| |страхование в связи с временной | 23 | 822 | 7,50 |
| |потерей трудоспособности и |--------|--------|--------|
| |расходами, обусловленными | 949 | 822 | 3,75 |
| |рождением и погребением | | | |
| |((300 + 150) х 2,5%) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 825 | 656 | 450 х k|
| |государственное социальное |--------|--------|--------|
| |страхование от несчастного | 23 | 825 | 300 х k|
| |случая на производстве и |--------|--------|--------|
| |профессионального заболевания, | 949 | 825 | 150 х k|
| |повлекших за собой потерю | | | |
| |трудоспособности | | | |
| |((300 + 150) х k) | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| |Отражена выдача продукции | 661 | 701 | 450 |
| 4 |предприятия работнику в счет | | | |
| |заработной платы (по отпускной | | | |
| |цене с учетом НДС) | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 5 |Отражена сумма налоговых | 701 | 641 | 75 |
| |обязательств по НДС | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 6 |Списана себестоимость готовой | 901 | 26 | 350 |
| |продукции | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| | Сформирован финансовый результат: |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- списан доход от реализации | 701 | 791 | 375 |
| |продукции собственного | | | |
| |производства | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- списана себестоимость | 791 | 901 | 350 |
| |реализованной продукции | | | |
| 7 |собственного производства | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- списана сумма прочих расходов | | | |
| |от операционной деятельности, в | | | |
| |частности расходы, связанные с | | | |
| |начислением дохода в связи с | 791 | 949 | 150 |
| |получением продукции в виде | | | + |
| |натуроплаты в сумме, превышающей | | | 55,50 |
| |сумму начисленной заработной | | | + |
| |платы за октябрь (с учетом | | | 150 х k|
| |начислений в Пенсионный фонд и | | | |
| |социальные фонды) | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
Данная ситуация невыгодна ни работнику, потому что из
его дохода производятся дополнительные удержания, ни тем более
предприятию, потому что ему придется уплатить дополнительную сумму
в Пенсионный фонд и социальные фонды, да еще и на "плечи"
предприятия ложится необходимость доказать, что такая выплата
относится в состав валовых расходов, так как она связана с
производственной необходимостью.
В связи с этим предлагаем рассмотреть следующую, более
оптимальную ситуацию.
Ситуация № 3. Между предприятием-продавцом и работником-
покупателем составляется договор купли-продажи. Одновременно
работник пишет заявление на имя руководителя предприятия с
просьбой удержать из его заработной платы сумму, соответствующую
стоимости продукции.
В этом случае задолженность за отпущенную продукцию погашается
путем удержания определенной суммы из зарплаты, а разница между
задолженностью по зарплате и стоимостью реализованной продукции
для предприятия будет являться дебиторской задолженностью и
отразится на счете 361 "Расчеты с покупателями и заказчиками" до
полного погашения задолженности.
Сумма задолженности за продукцию может быть внесена
работником, выступающим в данном случае как покупатель:
в кассу предприятия наличными средствами;
на расчетный счет предприятия;
путем списания денежных средств со счета вкладчика в банке
(при наличии такового у работника предприятия);
иным способом, не противоречащим законодательству.
В этой ситуации подоходный налог следует удержать из
начисленной зарплаты работника согласно ставкам, установленным
п. 7.1 ст. 7 Инструкции о подоходном налоге, и перечислить в
бюджет в день получения денежных средств в учреждении банка
для выплаты заработной платы согласно ст. 10 Инструкции о подоход-
ном налоге.
Также исходя из начисленной заработной платы должны произво-
диться начисления и удержания в Пенсионный фонд и социальные
фонды.
Операция в бухгалтерском учете отразится следующим образом:
|---|---------------------------------|-----------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной |Корреспондирующие| Сумма, |
|п/п| операции | счета | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
| | | счета | счета | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 1 |Начислена заработная плата | 811 | 661 | 300 |
| |работнику, занятому производством|--------|--------|--------|
| |продукции | 23 | 811 | 300 |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 2 | Удержаны из заработной платы: |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- подоходный налог ((300 - 170) х| 661 | 641 | 45,55 |
| |х 20 % + 19,55) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- сбор на обязательное | 661 | 651 | 6 |
| |государственное пенсионное | | | |
| |страхование (300 х 2 %) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 661 | 653 | 1,50 |
| |государственное социальное | | | |
| |страхование на случай безработицы| | | |
| |(300 х 0,5 %) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 661 | 652 | 1,50 |
| |государственное социальное | | | |
| |страхование в связи с временной | | | |
| |потерей трудоспособности и | | | |
| |расходами, обусловленными | | | |
| |рождением и погребением | | | |
| |(300 х 0,5 %) | | | |
|---|------------------------------------------|--------|--------|
| 3 | Начислены на фонд оплаты труда: |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- сбор на обязательное | 821 | 651 | 96 |
| |государственное пенсионное |--------|--------|--------|
| |страхование (300 х 32 %) | 23 | 821 | 96 |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 823 | 653 | 7,50 |
| |государственное социальное |--------|--------|--------|
| |страхование на случай безработицы| 23 | 823 | 7,50 |
| |(300 х 2,5 %) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 822 | 652 | 7,50 |
| |государственное социальное |--------|--------|--------|
| |страхование в связи с временной | 23 | 822 | 7,50 |
| |потерей трудоспособности и | | | |
| |расходами, обусловленными | | | |
| |рождением и погребением | | | |
| |(300 х 2,5 %) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 825 | 656 | 300 х k|
| |государственное социальное |--------|--------|--------|
| |страхование от несчастного случая| 23 | 825 | 300 х k|
| |на производстве и профессиональ- | | | |
| |ного заболевания, повлекших за | | | |
| |собой потерю трудоспособности | | | |
| |(300 х k) | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 4 |Отражена задолженность предприя- | 661 | 361 | 245,45 |
| |тия по выплате работнику | | | |
| |заработной платы продукцией | | | |
| |собственного производства | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 5 |Отражена выдача продукции | 361 | 701 | 450 |
| |предприятия работнику в счет | | | |
| |заработной платы (по отпускной | | | |
| |цене с учетом НДС) | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 6 |Отражена сумма налоговых | 701 | 641 | 75 |
| |обязательств по НДС | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 7 |Списана себестоимость готовой | 901 | 26 | 350 |
| |продукции | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 8 | Сформирован финансовый результат: |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- списан доход от реализации | 701 | 791 | 375 |
| |продукции собственного | | | |
| |производства | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- списана себестоимость | 791 | 901 | 350 |
| |реализованной продукции | | | |
| |собственного производства | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 9 |Сумма задолженности за продукцию |301 или | 361 | 204,55 |
| |внесена покупателем в кассу (на | 311 | | |
| |расчетный счет) предприятия | | | |
| |(450 - 245,45) | | | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
Отметим, что удержание подоходного налога с доходов, выплачи-
ваемых в виде натуроплаты, имеет свои особенности. Эти особенности
касаются доходов работников сельскохозяйственных предприятий и
рыбных хозяйств.
К производителям сельскохозяйственной продукции относятся
предприятия, которые согласно общему классификатору отраслей
народного хозяйства Украины (ЗКГНГ) в течение бюджетного года
имели код "21000 - сельскохозяйственное производство".
Такой же порядок расчета действует и для рыбных хозяйств,
которые согласно общему классификатору отраслей народного
хозяйства Украины (ЗКГНГ) имеют код "21270 - разведение, выращи-
вание, вылов рыбы и ее переработка с использованием собственных
мощностей". Согласно Постановлению КМУ "Об освобождении нату-
ральной оплаты работников сельскохозяйственных предприятий от
налогообложения подоходным налогом" от 28.12.95 г. № 1059, с
изменениями и дополнениями ( 1059-95-п ) (далее - Постановление №
1059) доходы работников сельскохозяйственных предприятий, получен-
ные ими натурой и рассчитанные по фактической себестоимости
соответствующей продукции, не включаются в совокупный налого-
облагаемый доход в размерах, не превышающих нарастающим итогом за
календарный год один необлагаемый минимум в расчете на месяц. По
нашему мнению, такая льгота при исчислении подоходного налога
может предоставляться либо сразу при выплате натуроплаты, либо
учитываться при перерасчете подоходного налога за год.
Остальные доходы, полученные натурой, включаются в совокупный
налогооблагаемый доход граждан, а также в фонд оплаты труда, на
которые начисляются страховые взносы (сборы) исходя из средней
цены реализации с учетом НДС.
Расчет указанных доходов осуществляется согласно ожидаемой
себестоимости соответствующей продукции.
Для исчисления дохода, облагаемого сбором в Пенсионный фонд,
подпункт "р" п. 1 ст. 5 Декрета № 13-92, в котором идет речь об
освобождении от обложения подоходным налогом доходов работников
сельскохозяйственных предприятий и рыбных хозяйств, полученных ими
натурой, не вошел в перечень выплат согласно п. 2 ст. 5 Декрета
13-92, на которые не начисляются страховые сборы. Следовательно,
выплата сельскохозяйственными предприятиями и рыбными хозяйствами
своим работникам заработной платы натурой должна облагаться сбором
в Пенсионный фонд (32 %). В то же время согласно п. 2 постановле-
ния КМУ "О мерах по дополнительному привлечению средств в Пенсион-
ный фонд" от 31.08.96 г. № 1023 ( 1023-96-п ), с изменениями и
дополнениями (далее - постановление № 1023), доходы работников
сельскохозяйственных предприятий и работников рыбных хозяйств в
виде натуроплаты, которые исчислены по фактической себестоимости,
не включаются в совокупный налогооблагаемый доход в размерах, не
превышающих нарастающим итогом за календарный год одного не
облагаемого налогом минимума доходов граждан в расчете на месяц.
Исходя из этого данные суммы не облагаются сбором в Пенсионный
фонд в размере 1 или 2 %. Что касается взносов на общеобязательное
государственное социальное страхование на случай безработицы, на
общеобязательное государственное социальное страхование в связи с
временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными
рождением и погребением, на общеобязательное государственное
социальное страхование от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, повлекших за собой потерю трудо-
способности, то объектом обложения этими взносами являются
фактические расходы на оплату труда наемных работников, включающие
расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы,
других поощрительных и компенсационных выплат (в том числе в
натуральной форме), определяемых в соответствии с Законом об
оплате труда и подлежащих обложению подоходным налогом с граждан.
Таким образом, начисление и удержание взносов (сборов) в
Пенсионный фонд и социальные фонды из доходов работников сельско-
хозяйственных предприятий и рыбных хозяйств, полученных ими
натурой, должно осуществляться с учетом льготы, предоставленной
постановлениями № 1059 и № 1023.
Пример 2. Работнику сельскохозяйственного предприятия, занято-
му в производстве, за октябрь 2001 года начислена заработная плата
в размере 300 грн. Согласно его заявлению в счет заработной платы
ему отпущена продукция собственного производства (растительное
масло) на сумму 214 грн. (с учетом НДС) по фактической
себестоимости (условно - 190 грн.).
При исчислении суммы НДС в данном примере мы опираемся на
нормы Закона об НДС. Пунктом 11.16. ст. 11 этого Закона определе-
но, что до 1 января 2002 года освобождаются от налогообложения в
порядке, предусмотренном п. 5.1. ст. 5 Закона об НДС, операции по
выдаче сельскохозяйственной продукции собственного производства
предприятий-изготовителей сельскохозяйственной продукции:
- физическим лицам - владельцам земельных паев, внесенных в
такие предприятия, в виде компенсации стоимости пользования
такими паями таким предприятием, но не более 70 грн. в расчете на
полный календарный месяц срока такого пользования;
- физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с
предприятием-производителем сельскохозяйственной продукции, в
соответствии с фактически отработанным временем, но не более 70
грн. в расчете на полный календарный месяц.
Рассчитаем сумму налоговых обязательств по НДС исходя из того,
что фактическая себестоимость отпущенной продукции составляет 190
грн., стоимость продукции в сумме 70 грн. освобождается от
налогообложения НДС. Следовательно, базой для налогообложения НДС
будет сумма:
120 грн. = (190 грн. - 70 грн.)
Сумма налогового обязательства составит:
Мы уже говорили о том, что доходы работников сельскохо-
зяйственных предприятий, полученные ими натурой и рассчитанные по
фактической себестоимости соответствующей продукции, не включаются
в совокупный налогооблагаемый доход в размерах, не превышающих
нарастающим итогом за календарный год один необлагаемый минимум в
расчете на месяц (т. е. если бы заработная плата натурой
выплачивалась в декабре, то работник имел бы льготу по подоходному
налогу в сумме 204 грн. = (17 грн. х 12 мес.).
Предположим, что работник первый раз за год получает натур-
оплату в счет заработной платы, поэтому в данном примере уменьшим
его доход на 10 необлагаемых минимумов, т. е. на сумму 170 грн. =
= (17 грн. х 10 мес.), так как натуроплата выдается работнику в
счет заработной платы за октябрь (за десятый календарный месяц).
Исчислим сумму подоходного налога с дохода работника:
((300 - (17 х 10)) - 85) х 15 % : 100 % + 6,80 = = 13,55 грн.
В этой ситуации подоходный налог следует рассчитать по ставкам
согласно п. 7.1 ст. 7 Инструкции о подоходном налоге и перечислить
в бюджет в день получения денежных средств в учреждении банка для
выплаты заработной платы согласно части пятой ст. 10 Декрета №
13-92, в которой говорится, что коллективные сельхозпредприятия,
включая рыболовецкие колхозы, суммы подоходного налога выплачивают
за счет прибыли (дохода), который остается в распоряжении
предприятия. Это дополнение в Декрет № 13-92 внесено Законом
Украины от 01.07.93 г. № 3355-ХII ( 3355-12 ), с изменениями и
дополнениями.
Так как подоходный налог является обязательным платежом и в
данной ситуации уплачивается за счет средств предприятия, а П(С)БУ
№ 16 "Расходы", утвержденное Приказом Минфина Украины от 31.12.99
г. № 318 ( z0027-00 ), предусматривает отнесение налогов, сборов и
других предусмотренных законодательством обязательных платежей
(кроме налогов, сборов и обязательных платежей, включаемых в
производственную себестоимость продукции, работ, услуг) к aдми-
нистративным расходам, то в данной ситуации в бухгалтерском учете
его следует отразить по счету 92 "Административные расходы".
Что касается сборов в Пенсионный фонд (1 % или 2 %) и взносов
в социальные фонды, то здесь доход работника, полученный в виде
натуроплаты, также уменьшается на 170 грн., т. е. облагаться будет
сумма: 130 грн. = (300 грн. - (17 грн. х 10 мес.)). Обращаем
внимание на то, что эта же сумма будет отражаться в отчетах,
предоставляемых в Пенсионный фонд и социальные фонды.
По требованию работника, сельскохозяйственное предприятие
выдало справку с указанием перечня, количества и стоимости това-
ров, полученных в счет оплаты труда.
В ноябре 2001 года работником растительное масло реализовано
частному предприятию "Соняшник" на сумму 250 грн.
Согласно п.п. 14.1.1 ст. 14 Инструкции о подоходном налоге
предприятие, выплатившее доход гражданину, в данном случае - ЧП
"Соняшник", обязано направить в налоговую инспекцию по местожи-
тельству гражданина справку ф. 2 "О сумме выплаченного дохода и
удержанного подоходного налога".
При подаче декларации о доходах за 2001 год работник обязан
включить в налогооблагаемый доход сумму 36 грн. = (250 грн. - 214
грн.).
В бухгалтерском учете данную операцию следует отразить
следующим образом:
|---|---------------------------------|-----------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной |Корреспондирующие| Сумма, |
|п/п| операции | счета | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
| | | счета | счета | |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| 1 |Начислена заработная плата | 811 | 661 | 300 |
| |работнику, занятому производством|--------|--------|--------|
| |продукции | 23 | 811 | 300 |
|---|---------------------------------|--------|--------|--------|
| |Удержания из заработной платы: |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- подоходный налог | | | |
| |(((300 - 170) - 85) х 15 % : | 84 | 641 | 13,55 |
| |: 100 % + 6,80) |--------|--------|--------|
| | | 92 | 84 | 13,55 |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- сбор на обязательное | 661 | 651 | 2,60 |
| |государственное пенсионное | | | |
| 2 |страхование ((300 - 170) х 2%) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 661 | 653 | 0,65 |
| |государственное социальное | | | |
| |страхование на случай безработицы| | | |
| |((300 - 170) х О,5%) | | | |
| |---------------------------------|--------|--------|--------|
| |- взнос на общеобязательное | 661 | 652 | 0,65 |