Недопереоценка
------------------------------------------------------------------
В последнее время складывается впечатление, что если бы еще и
органы статистики отказались от достаточно поверхностной (пусть
иногда и спорной) проверки сопоставимости показателей финансовой
отчетности, то можно было бы констатировать, что бухгалтерский
учет не нужен уже никому. Лица, виновные в разработке бестолковых
национальных стандартов, награждены, Минфин помалкивает, и полная
свобода угадывать потаенную суть бухучета обрушилась на каждого
бухгалтера...
Понятно, что П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) никак не отличается своим
качеством от других подобных шедевров и представляет собой
замусоленную и местами затертую кальку с одноименного (хотелось
бы еще сказать "соответствующего", но куда там...) международного
стандарта - МСБУ 16 "Основные средства".
И вот, что касается оценки после первоначального признания
основных средств в качестве активов, то может быть по злому умыслу
(хотелось, видно, чтобы документ получился пообъемистее, посолид-
нев), а может и вполне бессознательно авторы - горе-копирайтеры
не удовлетворились базовым подходом (пункт 28 МСБУ 16),
оперирующим с исторической себестоимостью объекта основных
средств, а определили в качестве единственно допустимого (нам
выбирать не из чего) другой подход - разрешенный "там" лишь в
качестве альтернативного (пункт 29 МСБУ 16) и предусматривающий
регулярное (!) проведение переоценок объектов основных средств с
целью приведения их балансовой стоимости в соответствие с
величиной справедливой стоимости на дату баланса.
Но и этого показалось мало. Вместо расплывчатой "регулярности"
наши мудрецы изобрели внешне конкретное: "более чем на 10
процентов" (см. пункт 16 П(С)БУ 7). Посмотрим, что из этого вышло.
Покажи свою справедливую стоимость
Сколько уже говорено о том, что же представляет из себя
справедливая стоимость актива.
А, собственно, зачем она нам вообще нужна? Только для того,
чтобы соблюсти так называемый принцип осмотрительности из пункта
18 П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности"? Так ведь
там же имеется и принцип исторической (фактической) себестоимости,
устанавливающий приоритет соответствующих его названию оценок.
Насколько оправданна такая "борьба за точность"? Особенно если
учесть, насколько наша экономическая действительность настоятельно
требует точных оценок и насколько указанные выше потребители
финансовой отчетности жаждут именно потребить именно такую
отчетность и именно с такими оценками.
Так почему бы не ограничиться базовым подходом, рекомендован-
ным МСБУ 16? Только потому, что авторы П(С)БУ 7, переписывая из
МСБУ 16 все подряд, не в силах остановиться? Впрочем, извините,
лучше бы уж "все подряд"...
Хорошо. Пусть все дело в точности оценок. Допустим.
Допустим также, что для определения справедливой стоимости
объектов основных средств следует воспользоваться соответствующим
приложением "Определение справедливой стоимости приобретенных
идентифицированных активов и обязательств" к П(С)БУ 19 "Объедине-
ние предприятий" ( z0499-99 ), согласно которому величина
справедливой стоимости приравнивается для:
- земли и зданий - к их рыночной стоимости;
- машин и оборудования - к их рыночной стоимости, а в случае
отсутствия данных о ней - к восстановительной стоимости
(современной себестоимости приобретения) за вычетом суммы износа
на дату оценки;
- прочих основных средств - к восстановительной стоимости
(современной себестоимости приобретения) за вычетом суммы износа
на дату оценки.
При этом сравнивать с такой величиной согласно пункту 16
П(С)БУ 7 следует именно остаточную стоимость основного средства.
Но вот что досадно: такой термин не имеет своего определения в
П(С)БУ 7. Впрочем, этот изъян легко устранить, если воспользо-
ваться пунктом 16 П(С)БУ 2 "Баланс", где прямо указано, что
остаточная стоимость определяется как "разность между первона-
чальной (переоцененной) стоимостью основных средств и суммой их
износа на дату баланса".
И вот тут начинается. Всего лишь в двух абзацах пункта 17
П(С)БУ 7 можно обнаружить и "переоцененную первоначальную"
стоимость, и "переоцененную остаточную" стоимость, и "первоначаль-
ную стоимость", и даже "первоначальную (переоцененную) стоимость".
Не много ли? В том смысле, что последний закавыченный фрагмент
текста должен выглядеть так: "первоначальная (переоцененная
первоначальная) стоимость".
А почему вовсе забыли о "переоцененном износе"? Ведь при
проведении переоценки сумма износа тоже изменяется и согласно
алгоритму, изложенному в пункте 17 П(С)БУ 7, переоцененная
остаточная стоимость определяется как разность между переоцененной
первоначальной стоимостью и переоцененным износом (впрочем,
согласно второму абзацу пункта 17 П(С)БУ 7 для определения величи-
ны переоцененной первоначальной стоимости объекта, если остаточная
его стоимость была равна нулю, используется другое арифметическое
действие - сложение, а величина износа остается прежней, т. е. не
переоценивается, а значит, переоцененная остаточная стоимость
определяется как разность между переоцененной первоначальной
стоимостью объекта и его прежним износом).
Первоначальная, признайся!
Итак, если мы затрудняемся в определении рыночной стоимости
объекта, нам предлагают сравнивать сумму остаточной стоимости
объекта с современной себестоимостью его приобретения минус износ.
При этом не следует понимать приобретение, так сказать, в
узком смысле: как только покупку такого же объекта, т. е. - если
воспользоваться терминами П(С)БУ 7 - как "сумму, уплачиваемую
поставщикам актива", а необходимо оценить общую величину его
современной первоначальной стоимости, включая, в частности,
современные "прочие расходы, непосредственно связанные с доведе-
нием основных средств до состояния...".
И тут мы сталкиваемся с еще одним достаточно серьезным
противоречием между МСБУ 16 и его подобием.
Сразу же откажемся от того, чтобы заострять внимание на
"мелочах", связанных с тем, что некоторые из рекомендованных
П(С)БУ 7 методов начисления амортизации никогда не "доводят"
величину амортизируемой стоимости до нуля (а величину остаточной
стоимости объекта - до уровня его ликвидационной стоимости).
Допустим, что применяется метод, при котором за установленный срок
полезного использования остаточная стоимость объекта сравнивается
с величиной ликвидационной стоимости. Только вот какой "ликвида-
ционной"? Вот тут и проявляется упомянутое противоречие.
Известно, что расходы, "связанные с объектом" основных
средств, подлежат полному возмещению.
Для наглядности допустим, что объект был "приобретен в широком
смысле", т. е. "куплен, доставлен, установлен и доведен до
состояния" за 1000 грн. Допустим также, что в течение срока
полезного использования он не улучшался (а если и ремонтировался,
то соответствующие расходы возмещались путем отнесения их на
расходы периода). Допустим еще, что по окончании срока полезного
использования объект был ликвидирован и его "останки" проданы за
150 грн. Расходы, связанные с ликвидацией объекта, составили 100
грн. Вопрос: в какой сумме следует признать первоначальную
стоимость объекта, амортизируемую стоимость и ликвидационную
стоимость?
Начнем с конца.
Согласно определению ликвидационной стоимости, имеющемуся в
П(С)БУ 7, последняя исчисляется "за вычетом расходов, связанных с
продажей (ликвидацией)". Поэтому, несмотря на то что в сравнении
с аналогичным определением из МСБУ 16 в П(С)БУ 7 слово "чистая"
пропущено, все же приходится говорить именно о "чистой ликвида-
ционной стоимости" (ведь сказано же прямо: "за вычетом..."). То
есть для нашего примера это: 150 грн. за вычетом 100 грн., равно
50 грн. Другими словами, при ликвидации объекта его владельцу
возмещается 50 грн., следовательно, все остальные расходы он
должен возместить посредством амортизации, а значит, включить их в
величину амортизируемой стоимости.
Но амортизируемая стоимость (согласно ее определению из П(С)БУ
7) - это первоначальная стоимость активов (объектов) "...за
вычетом их ликвидационной стоимости"! То есть, поскольку 100 грн.
"ликвидационных" расходов не включаются в ликвидационную стоимость
и не могут быть возмещены таким путем, их остается возмещать
только путем амортизации, следовательно - путем включения их в
первоначальную стоимость объекта!
Таким образом, ликвидационная стоимость объекта в нашем
примере равна 50 грн., амортизируемая - 1050 грн., первоначальная
- 1100 грн. Другими словами, из общей суммы расходов, понесенных
в связи с приобретением объекта (1000 грн.) и его ликвидацией (100
грн.), лишь часть в сумме 1050 грн. возмещается путем амортизации,
а остальные 50 грн. - при продаже "останков" объекта.
Вполне логично спросить: "А где об этом в П(С)БУ 7?". Где,
где... - в МСБУ 16 (см. последний подпункт пункта 15). Ну а для
наших ньютонов "первоначально" признать расходы не только на
монтаж, но и на демонтаж - это, конечно, слишком.
Но сказать, что П(С)БУ 7 вовсе забыл о "ликвидационных"
расходах тоже нельзя, поскольку согласно пункту 34 на сумму таких
расходов следует уменьшить "финансовый результат от выбытия
объектов основных средств".
Проверим, что же получится, если мы вопреки определениям
выполним требования П(С)БУ 7 относительно формирования первона-
чальной стоимости, на условиях из предыдущего примера.
Первоначальная стоимость согласно П(С)БУ 7 составляет 1000
грн., ликвидационная - 50 грн.
При достижении остаточной стоимостью величины 50 грн.
(следовательно, отнесено на расходы путем амортизации 950 грн.),
признается доход в сумме 150 грн. (получено за "останки" объекта),
уменьшаемый на 50 грн. (остаточная стоимость) и на 100 грн.
("ликвидационные" расходы), что дает нулевой финансовый результат.
Таким образом, и в таком варианте оказываются возмещенными все
1100 грн. понесенных расходов. И все бы ничего, если бы не одно
"но"...
Но сравнивая остаточную стоимость объекта с его современной
себестоимостью приобретения (минус износ) нужно помнить, что при
этом - в отличие от МСБУ 16 - учитывать сумму будущих "ликвида-
ционных" расходов не следует (поскольку в отличие от МСБУ 16 их
сумма не включается и в первоначальную стоимость объекта).
"Групповщина"
Ох и любят наши нормотворцы это слово. Слово "группа".
И в статье 8 Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О
налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ) у них есть
группы (1, 2 и 3), и в определении из П(С)БУ 7: "группа основных
средств - совокупность однотипных по техническим характеристикам,
назначению и условиям использования необоротных материальных
активов", и, к сожалению, в пункте 5 П(С)БУ 7 - тоже группы,
которые совершенно очевидно были переписаны из Инструкции о
применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала,
обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций,
утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 )
(далее - Инструкция № 291).
Выше сказано "к сожалению", потому что в результате оказалось,
что "телегу поставили перед лошадью": не однотипность технических
характеристик, назначения и условий использования основных средств
обуславливает их включение в одну группу основных средств,
а наоборот: формальное "попадание" на один из ограниченного
количества субсчетов, рекомендованных Инструкцией № 291, как будто
диктует включение совершенно разных по техническим характеристи-
кам, назначению и условиям использования объектов основных средств
в одну группу!
Абсурдность подобного подхода иллюстрируется простым примером:
неужели гендиректорская шестисотая "Таврия", карьерный самосвал,
автобус для развозки рабочей смены и аварийная "санитарка",
которые вполне правомерно учитывать на бухгалтерском субсчете 105,
на самом деле можно признать однотипными по техническим
характеристикам, назначению и условиям использования? Ответ
напрашивается сам собой, а значит, и предположение, что группа
основных средств - понятие гораздо более узкое, чем то, что
имеется в виду в пункте 5 П(С)БУ 7, регламентирующем классификацию
основных средств.
То есть, если несколько объектов основных средств могут быть
классифицированы согласно пункту 5 П(С)БУ 7 как такие, которые
можно учитывать на одном субсчете счета 10 или 11 (например,
субсчете 105), то при наличии существенных различий в их
технических характеристиках, назначении или условиях использования
имеются все основания разбить их на соответствующие группы
основных средств, учитываемых на субсчетах более высокого порядка:
1051, 1052 и т. д. (разумеется, определение "существенности
различий" - задача технических служб предприятия, подлежащая
отражению в распорядительных документах).
Возвращаясь к главной теме, отметим, что, по нашему мнению, во
втором предложении пункта 16 П(С)БУ 7 имеется в виду именно такое
- "узкое" понятие группы основных средств, соответствующее непос-
редственно ее определению из пункта 4 П(С)БУ 7. То есть переоценка
объекта основных средств влечет за собой необходимость проведения
переоценки других объектов, именно однотипных по техническим
характеристикам, назначению и условиям использования, а не всех
объектов, учитываемых на одном бухгалтерском субсчете второго
порядка (например, 105 или 109).
Однако, прежде чем говорить о проблемах "групповой" переоцен-
ки, обсудим поводы для переоценки как таковой.
Что почем?
Повторяем, что главным и принципиальным недостатком П(С)БУ 7 в
части, касающейся переоценки основных средств, по нашему мнению,
является полный отказ от базового подхода, рекомендованного МСБУ
16, предполагающего оценку объектов основных средств исходя из
их исторической себестоимости. Понятно, что одной из задач
бухгалтерского учета является достоверное оценивание активов
предприятия. Но давайте обратимся к экономическим реалиям
(которые, собственно, и находят отражение в бухучете).
А есть ли вообще основания для подорожания, так сказать,
"типовых" основных фондов подавляющего большинства субъектов
хозяйствования? Если не имеет места гиперинфляция - почти всегда
нет (в противном случае следует говорить, что дешевеют деньги, а
значит, это вообще особый случай, касающийся далеко не только
основных средств). И если можно говорить о подорожании - то разве
что о подорожании земли или зданий, да и то в определенных
особенных случаях. Если же говорить об удешевлении объектов
основных средств, то оно может быть обусловлено разве что только
неким особым технологическим прорывом. Например, имеющим место в
области компьютерной техники, стремительное развитие которой дает
основания для проведения ее уценок.
Однако и принцип осмотрительности, как говорится, никто не
отменял. А он, что касается активов, пуще всего предупреждает
именно от завышения их оценок.
Другими словами, если объект основных средств недостаточно
дооценен в учете, то это не столь большой грех, как непроведение
уценки объекта, справедливая стоимость которого стала меньше. То
есть соблюдение этого принципа позволяет, по сути, уменьшить
количество бухгалтерско-переоценочных проблем ровно наполовину
(как отмечено выше, экономических оснований для уценки не так уж
и много.
Но есть еще одна серьезная проблема.
Связана она с тем, что определить справедливую - читай:
"рыночную" - стоимость конкретного объекта основных фондов не
просто.
Хорошо, конечно, что упомянутые выше нормы П(С)БУ 19 в
отношении прочих основных средств, кроме земли и зданий
(отметим: только зданий, а не автоматически: "зданий и сооруже-
ний"), а также машин и оборудования, по сути, спасают нас от
необходимости определения именно рыночной их стоимости. При этом
именно рыночная стоимость прочих основных средств (кроме земли,
зданий, машин, оборудования) вообще никого не интересует, и для
определения величины их справедливой стоимости берут "современную
себестоимость приобретения" (из этой величины вычитают износ и
сравнивают результат с величиной остаточной стоимости), а что
касается машин и оборудования, то такой вариант избирают при
отсутствии данных о рыночной стоимости.
Кстати, хотелось бы особо отметить, что указания на манер:
"обязан принять все меры для определения рыночной стоимости, и
только в случае абсолютной невозможности...", так сказать,
"абсолютно отсутствуют". А это значит, что если у нас "по случаю"
таких сведений нет, то и не надо их искать: берем "современную
себестоимость приобретения" (например, из прайс-листов), да и дело
с концом!
Почему это важно? - Да потому, что "искать" такие сведения
бесплатно никто не будет.
Дело в том, что в отличие от П(С)БУ 7 и П(С)БУ 19, в пункте 30
МСБУ 16 прямо указано, что рыночная стоимость при проведении
переоценки определяется экспертным путем. Может быть, авторы
П(С)БУ 7 до поры до времени "постеснялись" переписывать эту норму
в свое гениальное творение, зато разработчики Закона Украины от
12.07.2001 г. № 2658-III ( 2658-14 ) "Об оценке имущества,
имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в
Украине" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 71) оказались
не столь "щепетильными", и в седьмом абзаце части второй статьи 7
этого Закона прямо указали, что профессиональная оценка является
обязательной в случае "переоценки основных фондов для целей
бухгалтерского учета". Отметим кстати, что "профессиональная" в
данном случае значит "платная"...
В итоге приходим к выводу, что прибегать к профессиональной
оценке основных средств (определению их стоимости экспертным
путем) следует только при проведении их переоценки, причем прово-
дить переоценку следует только при наличии достаточных на то
оснований. Именно в таком порядке: наличие оснований для проведе-
ния переоценки - принятие решения о проведении переоценки -
экспертная оценка объекта основных средств в ходе проведения его
переоценки (как элемент этого процесса).
Но самое главное, что в смысле обязательности все это может
касаться только земли и зданий! Ведь только их справедливая
стоимость однозначно приравнивается к величине рыночной стоимости,
которую без эксперта не определишь. А для других основных средств
- "современная себестоимость приобретения", будьте любезны...
Более того, с переоценкой земли придется подождать, по крайней
мере до тех пор, пока можно будет говорить о ее легальной рыночной
стоимости.
Что же тогда остается "обязательным профессиональным оценщи-
кам"? - Только здания...
Да и то не все, а кроме жилых домов, для которых индекс
переоценки (названной по-старому "индексацией" - не путать с
налоговой индексацией основных фондов!) устанавливается согласно
действующему до сих пор постановлению КМУ от 09.03.95 г. № 163 "О
проведении индексации балансовой стоимости объектов жилого фонда"
( 163-95-п ) (см. письмо Госсстроя от 29.11.2001 г. № 7/5-1208 на
с. 36 сегодняшнего номера газеты). Вот такое своеобразное
подтверждение наших выводов!
Но и тут имеется противоречие: переоценка проводится при
отличии величины справедливой (т. е. рыночной, т. е. экспертной)
стоимости более чем на 10% от величины остаточной стоимости,
скажем прямо - здания. Однако прибегать к определению экспертной
стоимости мы обязаны только при проведении переоценки, проводить
которую у нас нет оснований, пока мы не узнаем, что эта самая
неизвестная величина экспертной стоимости более чем на 10 %
отличается от остаточной стоимости, т. е. - пока мы не знаем
величину экспертной оценки стоимости. Короче: основанием для
обязательной экспертной оценки объекта является знание величины
этой оценки! Вот такой замкнутый круг...
Разорвать же его, по нашему мнению, может только одно: наличие
особых экономических оснований для изменения рыночной стоимости
здания, например, таких, как повышение или снижение "привлекатель-
ности" его места расположения, изменение связанных с ним
транспортных коммуникаций и т. д.
Да, трудно отрицать, что "современная себестоимость приобрете-
ния" - тоже, как говорится, "вещь в себе", но в данном случае
главное, что за ее определение никому не требуется платить...
Есть интересный пример объекта основных средств - "мобилка",
приобретенная за 1 грн.
По нашему мнению, в такой ситуации предприятие вправе сделать
выбор:
- либо оно по собственной инициативе предпринимает необходимые
действия, в результате которых у него "имеются данные"
(документальные, например, прайс-лист компании) о рыночной
стоимости соответствующей модели аппарата (которая, наверняка,
выше балансовой) и на этом основании дооценивает его;
- либо оно не предпринимает таких действий, а ограничивается
тем, что считает указанную сумму современной себестоимостью
приобретения объекта основных средств - хотя бы на том основании,
что можно приобрести точно такой же аппарат за те же деньги, а
значит, с не меньшими основаниями не прибегает к переоценке!
Все и каждый
Вернемся к вопросу, который возникает при проведении переоцен-
ки группы основных средств: если такая переоценка проводится лишь
на том основании, что один из объектов группы "подкачал по пункту
16 П(С)БУ 7", то можно ли при этом для всех объектов группы
использовать одно и то же значение индекса переоценки, рассчитан-
ное для указанного объекта, считая его таким образом "групповым
индексом переоценки", или для каждого объекта следует рассчитать
свой индивидуальный индекс?
Разумеется, кажется, что предпочтительнее (с точки зрения
трудоемкости) распространить действие одного индекса переоценки
на всю группу: в конце концов арифметические действия выполнять
проще, чем для каждого объекта определять загадочную "современную
себестоимость приобретения". Однако если обратиться к целям
подобной групповой переоценки, сформулированным в МСБУ 16, то
выясняется, что важно только одно: чтобы в одной такой группе не
оказались объекты, переоцененные на разные даты баланса.
Кстати, по нашему твердому убеждению, на основании определения
статьи 13 Закона Украины от 16.07.99г. № 996-XIV "О бухгалтерском
учете и финансовой отчетности в Украине" ( 996-14 ) и, соот-
ветственно, пункта 12 П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой
отчетности", можно утверждать, что датой баланса, на которую
имеется ссылка в пункте 16 П(С)БУ 7, является именно дата годового
баланса - 31 декабря отчетного года. То есть о проведении
переоценки основных средств есть смысл задумываться на одну
единственную дату - на конец отчетного года, отражая результаты
переоценки заключительными оборотами такого года.
Что же касается групповой переоценки, то, по нашему мнению,
при ее проведении следует определять "индивидуальный" индекс
переоценки для каждого объекта группы: ведь, во-первых, из того,
что такие объекты однотипны по техническим характеристикам,
назначению и условиям использования, еще не следует, что это
именно одинаковые объекты, которые имеют одинаковую современную
себестоимость приобретения, а во-вторых, из того, что у них
одинаковая справедливая стоимость еще не следует, что их остаточ-
ные стоимости тоже совпадают.
При этом мы не хотим утверждать, что проведение такой
групповой переоценки автоматически повлечет за собой изменение
остаточной стоимости всех объектов группы (как это, кстати, было
бы, применяй мы "групповой индекс переоценки"): ведь проведение
переоценки группы следует понимать как мероприятие по определению
справедливых стоимостей объектов, индексов их переоценки и т. д.,
и не будет ничего удивительного в том, что для некоторых объектов
группы величина такого индекса составит ровно 1,0 (т. е.
переоцененная их стоимость останется равной балансовой).
Где тонко?
Оказывается, что и в достаточно тонком деле переоценки есть
свои нюансы.
Начать с того, что в результате переоценки объекта основных
средств, как правило, изменяется сумма, отраженная в учете в
качестве его первоначальной стоимости: она становится равной
величине переоцененной первоначальной стоимости (напомним, что
последняя равна сумме, отраженной до переоценки в качестве
первоначальной стоимости объекта, умноженной на индекс переоцен-
ки). При этом также изменяется величина остаточной стоимости
объекта основных средств. Но, как известно, эти величины участвуют
в расчете норм амортизации основных средств.
Таким образом, несмотря на отсутствие прямых на то указаний в
П(С)БУ 7, по нашему мнению, проведение переоценки требует
немедленного перерасчета норм (сумм) амортизации, которые будут
использоваться при ее начислении после этого. А поскольку мы
считаем, что переоценка проводится (если вообще проводится) на
конец отчетного года, то следовательно, начиная с начисления
амортизации за январь следующего года, нужно применять соот-
ветственно новую норму, рассчитанную исходя из новой величины
амортизируемой стоимости объекта.
Напомним, что в расчете таких норм участвуют также величины
срока полезного использования объекта (этот момент регламентирован
пунктами 24, 25 П(С)БУ 7) и его ликвидационной стоимости (если она
отлична от нуля), но это - отдельный разговор. И если мы что и
заметим в этой связи, так только то, что пункт 46 МСБУ 16 требует
при проведении переоценок основных средств одновременно оценивать
и современную величину их ликвидационной стоимости. Видимо, авторы
П(С)БУ 7 решили не загромождать свое произведение такими
"подробностями"...
А вот что касается указаний последнего абзаца пункта 26 П(С)БУ
7 относительно возможности применения предприятием "норм и методов
начисления амортизации основных средств, предусмотренных налоговым
законодательством", то чтобы они не выглядели таким же полным
бредом, как и упомянутое законодательство, конечно же, можно так
"подгадать" величины исходных данных при расчете нормы для метода
уменьшения остаточной стоимости, чтобы она численно соответствова-
ла фиксированной норме "налоговой амортизации". Кстати, поскольку
уж мы заговорили о налоговом законодательстве, и в частности, о
налоге на прибыль предприятий, регламентированном Законом Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий"
( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль), никак нельзя
обойти важный вопрос, который удалось обойти как авторам П(С)БУ 7,
так и (вот что странно!) авторам П(С)БУ 17 "Налог на прибыль".
Ведь несомненно, что изменение остаточной стоимости объекта,
влекущее за собой изменение балансовой стоимости актива, никак не
влияет на величину налоговой базы этого актива, а стало быть,
возникает временная разница, что требует признания - в зависимости
от соотношения величин балансовой стоимости и налоговой базы -
либо отсроченного налогового актива либо отсроченного налогового
обязательства! И все это - на конец отчетного года (подробнее об
этом - см. статью "Раздвоение сверху" в № 39 нашей газеты за 2001
год).
Пере-отражение
Что касается отражения в бухгалтерском учете сумм, "образовав-
шихся" при переоценке основных средств, то и здесь имеются
шероховатости.
Прежде всего это относится к дооценке. Согласно пункту 19
П(С)БУ 7 в состав дополнительного капитала подлежит включению
"сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств".
Понятно, что "сумма дооценки остаточной стоимости объекта
основных средств" равна разности: "сумма дооценки первоначальной
стоимости объекта основных средств" минус "сумма дооценки износа
объекта основных средств" (или просто "сумме дооценки остаточной
стоимости объекта основных средств" - в случае переоценки объекта,
имевшего перед такой переоценкой нулевую остаточную стоимость -
несмотря на крайне корявую формулировку второго абзаца пункта 17
П(С)БУ 7). И если во втором случае (который упоминается в скобках
предыдущего абзаца) трудно придумать что-либо другое, чем отразить
сумму дооценки остаточной стоимости объекта записью Дт 10 (11) -
Кт 42 (субсчет 423), то в первом случае Инструкция № 291 "подтал-
кивает" выполнить следующие две записи: Дт 10 (11) - Кт 42 - на
сумму дооценки первоначальной стоимости и одновременно Дт 42 - Кт
13 - на сумму дооценки износа переоцененного основного средства.
Однако несмотря на такой прозрачный "намек" Инструкции № 291,
и даже на то, что для иного (он тоже предлагался ранее) варианта
отражения в Инструкции № 291 даже нет соответствующей корреспон-
денции счетов (да и вообще, там нет слишком многого), мы поддер-
живаем следующий вариант осуществления бухгалтерских записей как
более соответствующий требованию пункта 19 П(С)БУ 7: Дт 10 (11) -
Кт 13 - на сумму дооценки износа и одновременно Дт 10 (11) - Кт 42
- на сумму дооценки остаточной стоимости (примеры см. в статье
"Переоценка и индексация основных" в № 93 нашей газеты аж за 2000
год). Так что в этом отношении нам нечего сказать нового.
Не станем мы повторяться также и по поводу отражения в учете
сумм уценок после дооценок или наоборот, а вот о том, куда потом
девается кредитовый "довесок" с субсчета 423, хотелось бы
высказаться особо.
В общем-то пункт 21 П(С)БУ 7 достаточно однозначно указывает
на то, как следует поступить в будущем с образовавшимся в
результате переоценки кредитовым сальдо субсчета 423: списать его
на нераспределенную прибыль при выбытии объекта основных средств
записью Дт 423 - Кт 441 (чтобы исключить влияние на финансовый
результат того отчетного периода, в котором произошло выбытие).
Как говорится, "...и это правильно". Но правильно не всегда и не
в любом случае, а только тогда и только в том случае, если
переоцененный объект основных средств выбывает сразу же после
переоценки и до того, как хотя бы раз была начислена "новая"
амортизация, рассчитанная исходя из величины переоцененной
стоимости объекта. То есть только в том случае, если - пользуясь
терминологией МСБУ 16 - дооценка полностью была реализована при
продаже выбывшего актива.
Да это и понятно: ведь сумма дооценки остаточной стоимости
(а это она и есть - см. выше), очевидно, включается в величину
"новой" остаточной стоимости объекта и, совершенно очевидно,
именно таким образом влияет на финансовый результат от выбытия
объекта согласно упоминавшемуся выше пункту 34 П(С)БУ 7, входящий
в общий финансовый результат того отчетного периода, в котором
произошло выбытие объекта. Конечно же, двойного влияния одной и
той же суммы на финансовый результат быть не должно, и в описанной
ситуации кредитовое сальдо субсчета 423, минуя счет 79, прямиком
следует на счет 44. Но какова сумма этого сальдо, если после
переоценки объекта, но до его выбытия начислялась "новая"
амортизация? Понятно, что в отличие от Закона о налоге на прибыль,
в статье 8 которого говорится об амортизации как о постепенном
отнесении расходов плательщика, напротив, в П(С)БУ 7 сказано о
распределении (систематическом) стоимости (амортизируемой) основ-
ных средств. Не раз и не два уже акцентировалось внимание всех и
каждого на том, насколько это разные вещи.
Но давайте же посмотрим, "куда" распределяется стоимость
основного средства? - В конечном счете - на расходы отчетного
периода! Именно на расходы. А откуда взялась эта стоимость
основного средства? - Хоть это выражение сейчас и не в моде: она,
как правило, возникла "за счет" выбытия другого актива, например,
денежных средств (оставим в стороне безвозмездное получение
объекта). И именно на этом важно акцентировать внимание: в отличие
от амортизируемой части исторической остаточной стоимости объекта,
при амортизации которой происходит возмещение стоимости (реализа-
ция) реального актива (путем отнесения части реальной стоимости
актива на расходы периода), попытка амортизировать дооцененную
часть остаточной стоимости объекта является ничем иным, как
"распределением" на расходы периода не реальной части стоимости
актива, а "воздуха".
Другими словами: пока сумма дооценки не реализована, она,
конечно же, не влияет на финансовый результат отчетного периода,
но мало того: пока дооценка не реализована, она является
"воздухом", и не более!
И наоборот: если дооценка реализуется, в частности - путем
отнесения на расходы соответствующего периода посредством аморти-
зации, она не может не учитываться при определении финансового
результата такого отчетного периода! Или он а не должна попадать
на расходы периода в составе амортизационных отчислений!
А вот и вывод. После дооценки объекта основных средств с
отнесением ее суммы на кредит субсчета 423, при последующем
начислении амортизации этого объекта следует продолжать распреде-
лять историческую остаточную стоимость объекта проводкой Дт 83 -
Кт 13 в прежней сумме (если не изменен метод амортизации или срок
полезного использования) - в любом случае рассчитываемой исходя из
исторической амортизируемой стоимости объекта, а превышение
"новой" суммы амортизации над прежней вследствие дооценки следует
"использовать" по-другому: одновременно списывать кредитовое
сальдо субсчета 423 проводкой Дт 423 - Кт 441 на сумму такого
превышения!
Есть и другой (практически равноценный вариант): делать
проводку Дт 83 - Кт 13 в "новой" сумме, а превышение - "списывать"
проводкой Дт 423 - Кт 745 (а может, Кт 742 - чем это не реализа-
ция, а может - на худой конец - Кт 746). Для наглядности можно
провести параллель с безвозмездным получением объекта основных
средств: "там" - поскольку получен реальный актив - распределение
его реальной стоимости на расходы периода компенсируется
синхронным признанием дохода от этого (Кт 745); "здесь" - либо
превращение "вероятного" актива в реальный с синхронным признанием
дохода от этого (аналогично "там"), либо вообще выведение его "за
скобки" финансового результата отчетного периода.
Что самое "интересное", так это то, что в пункте 39 МСБУ 16
описаны оба подобных варианта (реализация через выбытие и реализа-
ция через амортизацию). Но, видимо, все это показалось авторам
П(С)БУ 7 слишком сложным (или непонятным) и чрезмерным, и, по-
видимому, они решили по аналогии с выбором лишь одного из двух
возможных подходов МСБУ 16 (базового или альтернативного), что и в
данном случае можно выбрать что-то одно, и этого одного будет
достаточно. Для специалистов же очевидно, что также "профанирова-
ны" и другие стандарты, и следовало переписывать все подряд, чтобы
вообще ничего не заимствовать фрагментарно, гордо называя такие
разрозненные обрывки "национальными"...
Неужели счет 42 ждет участь прежнего счета 88, о котором
говорили так: "если Минфин не знает, что бы еще кредитовать, он
открывает новый субсчет на счете 88"?
"Это вам не это"
Напомним, что, кроме раздела "Переоценка основных средств", в
П(С)БУ 7 имеется и раздел "Уменьшение полезности основных
средств".
Прежде чем "копнуть поглубже" и дабы не раздражать читателя
слишком частым апеллированием к МСБУ 16 (работать-то придется по
тому, что есть), обратимся к сравнительному анализу соответствую-
щих норм только П(С)БУ 7.
И первое же, что обращает на себя внимание, это различный
подход к самой первой переоценке и, соответственно, к самому
первому уменьшению полезности объекта основных средств:
- согласно пункту 19 П(С)БУ 7 первая переоценка может быть как
дооценкой, так и уценкой;
- согласно пунктам 31 и 32 П(С)БУ 7 вначале может быть только
уменьшение полезности, но никак не увеличение (недаром же и в
пункте 32 П(С)БУ 7, да и, кстати, в пункте 20 П(С)БУ 7 говорится
не о "последующем увеличении" полезности, а именно о ее восстанов-
лении).
Таким образом, в отличие от переоценок, для которых первона-
чальные и последующие дооценки или уценки совершенно равноправны,
в отношении изменений полезности основного средства "последующим"
может быть не более чем восстановление ранее уменьшившейся
полезности.
Другими словами, если эти процессы рассматривать в перспекти-
ве, то соответственно суммы:
- дооценок в принципе не ограничены;
- уценок ограничены величиной остаточной стоимости объекта;
- уменьшений полезности тоже ограничены величиной остаточной
стоимости, и наконец,
- восстановлений полезности, которые могут быть только после-
дующими (их тоже может быть несколько), ограничены суммами
предыдущих уменьшений полезности объекта.
Подведем итог:
- первоначальная и все последующие дооценки могут без ограни-
чений увеличивать остаточную стоимость объекта основных средств;
- первоначальные и все последующие уценки и признания уменьше-
ния полезности могут уменьшать остаточную стоимость объекта вплоть
до нуля;
- восстановления полезности (которые в принципе не могут быть
первоначальными, а только последующими) позволяют лишь восстанав-
ливать остаточную стоимость до величины, которую бы она
составляла, если бы ранее не признавались уменьшения полезности
данного конкретного объекта основных средств.
С этой точки зрения важно отметить практически полную аналогию
влияния уценок и уменьшений полезности объекта основных средств.
Анализ пункта 20 П(С)БУ 7 показывает, что с точки зрения
отражения в балансе:
а) только первоначальная дооценка наверняка увеличивает
дополнительный капитал (т. е. не признается в качестве дохода);
б) к отражению уценок и уменьшений полезности подход опять-
таки аналогичен:
- если они первоначальные, то такие суммы признаются в
качестве расходов отчетного периода;
- если они последующие (поскольку уменьшение полезности в
принципе не может быть последующим по отношению к восстановлению
полезности, то можно говорить лишь об уменьшении полезности,
последующем за дооценкой), то при наличии кредитового сальдо на
субсчете 423, предварительно сформированного дооценкой конкретного
объекта основных средств, такое сальдо уменьшается на сумму такой
уценки или уменьшения полезности, и лишь в случае "недостаточнос-
ти" такого сальдо (сумма такой уценки или такого уменьшения
полезности превышает сумму такого кредитового сальдо), в сумме
уценки или уменьшения полезности, "не покрытой дополнительным
капиталом", признаются расходы отчетного периода;
в) восстановление полезности, которое может следовать за
прежним признанием уменьшения полезности:
- либо связано с признанием доходов - если восстанавливаемое
таким образом прежнее уменьшение полезности повлекло за собой
признание расходов в том отчетном периоде, когда прежнее уменьше-
ние полезности было признано;
- либо связано с "восстановлением" дополнительного капитала -
если прежнее, предваряющее его уменьшение полезности, было
отражено путем уменьшения сальдо дополнительного капитала (по
каждому объекту отдельно).
Несмотря на кажущуюся "заумность" подобного подхода, разоб-
раться в нем не так уж сложно. Правда, делать это, к сожалению,
приходится не "благодаря" авторам П(С)БУ 7, а скорее наоборот.
Мы же хотели бы опять обратить внимание на то обстоятельство,
что и с этой точки зрения уценка и уменьшение полезности объекта
рассматриваются одинаково.
И наконец, обратимся собственно к понятию полезности объекта
основных средств.
П(С)БУ 7 нет специального определения этого понятия, а
говорится лишь о "сроке полезного использования (эксплуатации).
Если же подойти к основным средствам как к любым активам, то
согласно их определению из П(С)БУ 1 тот или иной ресурс признается
активом в меру его полезности для предприятия с точки зрения
получения последним будущих экономических выгод.
То есть, рассуждая выше о возмещении стоимости объекта путем
распределения ее на расходы периодов, мы несколько не договарива-
ли, поскольку о возмещении как о таковом можно говорить лишь
тогда, когда предприятие получает реальные доходы, связанные с
использованием конкретного объекта основных средств. Однако, не
позволяя морочить голову себе же и другим, мы воздержимся от
погружения в модные ныне "денежные потоки" и т. д., а сформулируем
только один тезис: мерой полезности объекта основных средств
является величина его остаточной стоимости.
А если так, то, напомнив о том, что дооценка увеличивает
остаточную стоимость объекта, уценка и уменьшение полезности -
уменьшают, а восстановление полезности - восстанавливает ее, из
проделанного анализа норм П(С)БУ 7 остается сделать простой
вывод: увеличение полезности объекта основных средств признают
путем его дооценки, а уменьшение - путем уценки.
Даже неудобно в очередной раз подтверждать правоту своих
выводов ссылкой на международные стандарты учета, но что поделать,
если в пункте 59 МСБУ 36 "Уменьшение полезности активов" так
прямо и сказано: уменьшение полезности переоцененных активов
признают именно путем уценки!
Так в чем же все-таки разница, и зачем в том же МСБУ 16
фигурируют и уценка, и уменьшение полезности?
А дело все в том, что в МСБУ 16 (как мы упоминали выше)
имеются два подхода: базовый (без переоценок) и альтернативный (с
переоценками).
Разумеется, действуя в рамках базового подхода и не имея права
на проведение уценки, нельзя уменьшение полезности объекта,
подлежащее отражению в учете путем уменьшения его остаточной
стоимости, "показать" иначе, кроме как разовым доначислением
износа объекта (помни те недавние "фокусы" со счетом 02?) без
изменения величины его первоначальной стоимости.
Напротив, действуя в рамках разрешенного альтернативного
подхода, любые изменения полезности объекта (как увеличение, так и
уменьшение), подлежащие отражению в учете путем изменения величины
остаточной стоимости, достигаются другим путем: проведением
переоценки (которая затрагивает и величину первоначальной стоимос-
ти и, как правило, величину износа).
Да, но ведь в П(С)БУ 7, как известно, разрешен один-единствен-
ный подход - "переоценочный", так зачем же было переписывать из
МСБУ 16 те нормы, которые имеют отношение к "историческому"
подходу - базовому для МСБУ 16, но не разрешенному в П(С)БУ 7? Для
большей "научной заумности" или по причине "бездумной непонятнос-
ти"? Серьезные огрехи и других П(С)БУ наводят на мысль именно о
втором...
Конечно же, можно попытаться оправдаться тем, что, дескать,
если до первого уменьшения полезности объект не переоценивался,
то при таком - первом уменьшении полезности можно не проводить
"полноценную" уценку (с уменьшением первоначальной стоимости и
износа), а достаточно "просто" доначислить износ (этакая
"упрощенная" уценка). Но, позвольте, как же это "не проводить",
если уменьшение полезности неразрывно связано с уменьшением
остаточной стоимости объекта - завышенной по сравнению со справед-
ливой, а это - с необходимостью именно уценки объекта? Ведь от
"исторического" подхода отказались! И в этом - повторяем - главная
беда...
Да будь в нашем распоряжении "исторический" подход, разве
возникал бы у нас вопрос о необходимости дооценки объекта,
остаточная стоимость которого равна нулю? А то ведь что получает-
ся: раз объект используется и приносит экономические выгоды,
значит он - актив, раз актив - должен иметь определенную балансо-
вую (остаточную) стоимость, раз отраженная в балансе остаточная
стоимость не соответствует "определенной" (а меньше последней) -
есть основания для дооценки. Разумеется, только в том случае, если
объект приносит выгоды или удерживается по крайней мере для
получения будущих экономических выгод. Если же объект "удерживает-
ся исключительно с целью последующего выбытия", то согласно
П(С)БУ 7 по дате такого выбытия и будет определен финансовый
результат без всякой переоценки.
Ведь взять, например, такие "группы" основных средств, как
малоценные необоротные материальные активы (МНМА) или библиотечные
фонды, для которых пунктом 27 П(С)БУ 7 разрешено путем начисления
амортизации в сумме 100 % стоимости в первом же месяце их
использования (что, кстати, аналогично признанию полного уменьше-
ния их полезности - т. е. признанию их бесполезности). Неужели
авторы этой нормы предполагали, что при составлении годового
баланса по таким объектам придется проводить дооценку (или
признавать восстановление полезности)? Это является неопровержимым
подтверждением того, что П(С)БУ 7 допускает использование объектов
основных средств с нулевой остаточной стоимостью (во всяком
случае - МНМА и библиотечных фондов наверняка!).
А в качестве заключения... Вопросы отражения в учете и
финансовой отчетности операций с основными средствами настолько
объемны и многообразны, что рамки любой статьи оказываются
тесными. Однако главная цель данного материала заключается не
только и не столько в том, чтобы рассказать как "должно быть", а
в том, чтобы показать: проблемы бухгалтерской реформы вызваны не
косностью и непонятливостью бухгалтеров, а косностью и непонятли-
востью "реформаторов", проявляющейся в полной невнятности "наших"
П(С)БУ, "недопереписанных" с "их" МСБУ.
Ведь и затевалось все это, помнится, чтобы "они" лучше
понимали "нас". А с такими П(С)БУ мы не поймем как следует и
самих себя...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 04/02, стр. 37
[14.01.2002]
А. Голенко
бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------