"Всё ясно, всё ясно..."
Ничего никому не ясно, пока не докажете!!!
------------------------------------------------------------------
Налоговая оптимизация - еще не уклонение
Право налогоплательщика избегать налогов
с использованием всех разрешенных законом
средств никем не может быть оспорено.
Дж. Салдерленд, судья Верховного Суда США
Достаточно часто предприятия пытаются сделать все от них
зависящее, чтобы заплатить поменьше налогов. С этой целью, к
примеру, одни и те же учредители создают несколько юридических
лиц, которые избирают различные модели налогообложения: обычную,
упрощенную (с двумя вариантами - 6 и 10 % единого налога);
одновременно регистрируются "сочувствующие" учредителям частные
предприниматели, некоторые из них тоже переводятся на единый
налог.
Естественно, что деятельность всех этих субъектов координи-
руется из единого мозгового центра: для проведения той или иной
хозоперации избираются наиболее подходящие организационно-правовые
формы; проводятся некоторые операции "внутри пула" (например,
продаются друг другу товары (работы, услуги); субъект, прибли-
жающийся к критическому рубежу (1 млн для юрлиц и 500 тыс. грн.
для ЧПЕНов), чтобы не терять статус плательщика единого налога,
может "заморозить" свою деятельность до конца года, а пока его
участок работы будут закрывать другие лица.
Цель всех этих действий - одна: минимизация налогов,
позволяющая добиться того, чтобы сумма налогов, уплачиваемая
данными субъектами, была меньше по сравнению с той, которая
уплачивалась бы, если бы перечисленные действия не совершались.
Возникает резонный вопрос: насколько это соответствует
законодательству и не будут ли организаторы и идейные вдохновители
подобных маневров привлечены к ответственности, прежде всего
уголовной?
Вначале сформулируем несколько исходных положений. Все способы
налоговой минимизации (то есть конкретные приемы уменьшения
налогового бремени) могут быть разделены на две группы:
1) способы, обеспечивающие уклонение от уплаты налогов;
2) способы, обеспечивающие законное уменьшение налогов (или
налоговую оптимизацию).
Различие между этими группами состоит в том, что в первом
случае налогоплательщик нарушает нормы законодательства с целью
уменьшить размер налоговых отчислений, а во втором достижение той
же цели нарушениями норм законодательства не сопровождается.
Важно отметить, что при таком разграничении оцениваться должны
не столько последствия того или иного способа налоговой минимиза-
ции (привело его применение к уменьшению платежей в бюджет или
нет), сколько сами действия налогоплательщика.
И если эти действия законодательству не противоречат, то хотя
их совершение и повлекло снижение налоговых обязательств,
преследовать или наказывать налогоплательщика нельзя.
Так, согласно ст. 212 УК {1} наказывается:
"умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, других
обязательных платежей, входящих в систему налогообложения,
введенных в установленном законом порядке, совершенное должностным
лицом предприятия, учреждения, организации независимо от формы
собственности или лицом, занимающимся предпринимательской
деятельностью без образования юридического лица, или любым другим
лицом, обязанным их уплачивать, если эти действия привели к
фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые
фонды денежных средств в значительных размерах".
Мы считаем, что уклонение от уплаты налогов, о котором идет
речь в процитированной статье, - это всегда действие или
бездействие субъекта, нарушающее законодательство {2}, которое
приводит к общественно опасным последствиям в виде фактического
недопоступления в бюджет денежных средств. При этом мы исходим из
определения преступления, приведенного в ч. 1 ст. 11 УК:
"Преступлением является предусмотренное настоящим Кодексом
общественно опасное виновное деяние (действие или бездействие),
совершенное субъектом преступления".
Иначе говоря, действие или бездействие должно быть общественно
опасным и формально противоправным (то есть должно быть запрещено
законом).
В принципе, такой подход к толкованию статьи, посвященной
уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов,
поддерживается большинством специалистов в сфере уголовного права.
{3}
Так, пособие "Злочини у сферi пiдприємництва" перечисляет
следующие способы уклонения от уплаты налогов:
- непредставление документов, связанных с исчислением и
уплатой в бюджет налогов;
- сокрытие или занижение прибыли и других объектов налогообло-
жения (последний способ может осуществляться путем заключения
фиктивных договоров, необложения налогами наличности за товары;
проведения операций через счета других лиц и неотражения этих
операций в отчетности; отражения хозяйственных операций в
отчетности более позднего периода; подачи в налоговые органы
ложных заявлений о прекращении хоздеятельности; занижения
стоимости реализованной продукции в отчетности по сравнению
с реальными событиями; незаконного завышения валовых затрат;
сокрытия информации о движении безналичных и наличных средств;
уклонения от регистрации в органах налоговой службы и т. п.);
- умышленное занижение налоговых ставок;
- умышленное неправильное исчисление суммы налогов или базы
налогообложения;
- обманные манипуляции с налоговыми льготами. {4}
Практически о тех же способах говорит п. 12 Постановления
Пленума Верховного Суда Украины от 26.03.99 г. № 5 "О некоторых
вопросах применения законодательства об ответственности за уклоне-
ние от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей"
( v0005700-99 ) (см. "Бухгалтер" № 12'99, с. 19-20).
Верховный Суд указывает, что норма ст. 1482 УК не конкретизи-
рует способы уклонения от уплаты налогов, поэтому данный перечень,
безусловно, исчерпывающим не является.
Тем не менее, как можно заметить, все перечисленные способы
связаны с нарушением норм законодательства (налогового, бухгал-
терского, административного, хозяйственного, трудового и др.). Ни
одного способа законного уклонения от уплаты налогов ни в
Постановлении Пленума, ни в пособии не приведено, и это абсолютно
правильно.
Иначе (если предположить возможность существования законных
способов уклонения) можно дойти до абсурдных выводов: например,
привлечь к уголовной ответственности по ст. 212 УК за умышленное
уклонение от уплаты налогов должностных лиц только за то, что их
предприятие перешло на уплату единого налога. Ведь, как вы
понимаете, на уплату единого налога обычно переходят сознательно,
причем часто именно для того, чтобы платить меньше налогов. Так
что для обнаружения "уклонения" достаточно посчитать, сколько
заплатило бы предприятие, оставшись на обычной системе налого-
обложения, потом констатировать, что вследствие уклонения в бюджет
недопоступила такая-то сумма - и уголовное дело готово...
Вы считаете, это нормально?
Или, предположим, выбирая между двумя претендентами на
открывшуюся у вас вакансию, вы предпочли трудоустроить инвалида,
поскольку с его зарплаты отчисления в Пенсионный фонд составят не
32%, а только 4%. Заодно, кстати,- кроме налоговой экономии - не
будет и "инвалидного штрафа" (или он, по крайней мере, уменьшит-
ся). Такие действия тоже привели бы к фактическому недопоступлению
в бюджет.
Итак, к оценке подобных ситуаций следует подходить только с
учетом законности/незаконности действий плательщика.
По нашему мнению, оценивая законность тех или иных действий,
необходимо в первую очередь исходить из ч. 1 ст. 3 Закона "О
предпринимательстве" ( 698-12 ) {5}, согласно которой
"предприниматели имеют право без ограничений принимать решения
и осуществлять самостоятельно любую деятельность, не противореча-
щую действующему законодательству".
То есть предпринимательствующие субъекты вправе осуществлять
какую угодно деятельность и принимать в связи с ведением такой
деятельности какие угодно решения, если только им не смогут
указать норму, которая эту деятельность или такие решения запре-
щает либо ограничивает. Поэтому предпринимателю вовсе не нужно
искать в законодательстве нормы, которым определенные действия
прямо разрешаются!
А теперь попробуем с этой точки зрения рассмотреть некоторые
операции, вызывающие кое у кого сомнения.
"Замораживать" свою деятельность, чтобы не превысить
максимальный порог, законодательство плательщику единого налога не
запрещает. Значит, ответственности за это нет.
Регистрация одними учредителями нескольких субъектов предпри-
нимательской деятельности, выбор различных организационно-правовых
форм и систем налогообложения, совпадение руководящего состава
предприятий и осуществление предпринимательской деятельности
через этих субъектов - все это вполне правомерно (ведь ни один
законодательный акт подобные действия не запрещает), даже - более
того - очень умно.
Ведь, например, было бы странно при достаточно большой
торговой надбавке продавать товар через "единоналожника" -
плательщика НДС конечному потребителю, не заинтересованному в
налоговом кредите, если в данном конкретном случае можно
воспользоваться услугами безНДСного продавца-"десятипроцентника" и
легально сэкономить на налогах.
Глупо при сегодняшнем взгляде на проблему продавать что-либо
"единоналожнику"-юрлииу для дальнейшей перепродажи по договору
купли-продажи, а не заключать с последним договор комиссии на
продажу.
Не противоречит действующему законодательству и законно
снижающий сумму налога выбор "единоналожником" договора подряда с
выполнением работы из материала заказчика, а не из собственного
(подробнее - см. "Бухгалтер" № 21'99, с. 40-41).
Наибольшие сложности подстерегают плательщиков налогов,
оптимизирующих свое налогообложение путем заключения сделок,
которые по своим условиям могут рассматриваться как подозри-
тельные.
Например, если предприятие продает другому предприятию
автомобиль за 1 грн. Здесь возникает угроза применения гл. 3 ГК,
которая, как известно, посвящена признанию сделок недействительны-
ми. Вот и продажа автомобиля за 1 грн. (теми, кто совет такой
продажи воспринял буквально и не понял, что "1 грн." для авто -
это хотя бы 200 грн.) - может быть квалифицирована судом как
притворная сделка. Напомним, что согласно ч. 2 ст. 58 ГК,
"если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку
(притворная сделка), то применяются правила, регулирующие ту
сделку, которую стороны действительно имели в виду".
Существует достаточно большая вероятность того, что подобная
сделка будет рассматриваться как прикрывающая договор дарения. И
поскольку совершение притворных сделок является правонарушением,
такие действия в конечном счете вполне могут квалифицироваться
как уклонение от уплаты налогов.
Однако подчеркиваем еще раз: прежде чем угрожать подобной
квалификацией, вашим оппонентам необходимо будет доказать, что
данная сделка является именно притворной. Ведь в принципе возможна
и реальная продажа автомобиля (если не за 1 грн., то за 200),
которая вовсе не прикрывает дарение. Продают же налоговики
писсуары по 1 коп. за штуку (см. "Бухгалтер" № 26'2001, с. 26-27)
- и ничего!..
Но опасность ст. 5 {6} ГК велика еще и потому, что некоторые
авторитетные специалисты считают, будто право на применение
правил о той сделке, которую стороны имели в виду, предоставлено
не только суду, а и другим правоприменительным органам. Они
пишут, например:
"Установив факт совершения притворной сделки, налоговый орган
не обязательно должен обращаться в суд с иском о признании сделки
недействительной как совершенной с целью прикрыть другую сделку.
Этот орган вправе напрямую применять при наличии достаточных
оснований правила о той сделке, которую стороны имели в виду". {6}
Подобный подход мы считаем неправильным. Применение правил
другой сделки является следствием признания притворной сделки
недействительной (статья 58 ГК так и называется: "Недействи-
тельность мнимой и притворной сделок"). Но ведь признавать
сделки недействительными вправе только суд. И никакому из других
госорганов такие полномочия не предоставлены, а действовать вне
рамок, очерченных законодательством, госорганы не могут (см. ст.
19 Конституции). Напоминаем также, что полномочия государственных
налоговых органов по поводу недействительности сделок закреплены в
п. 11 ст. 10 Закона "О государственной налоговой службе в
Украине" ( 509-12 ) {7}, согласно которому налоговики
"подают в суды и арбитражные суды иски к предприятиям,
учреждениям, организациям и гражданам о признании сделок
недействительными и взыскании в доход государства денежных
средств, полученных ими по таким сделкам".
Так что налоговики самостоятельно признавать сделки (в том
числе притворные) недействительными, конечно, не могут.
Некоторых юристов также сбивает с толку п. 3 разъяснения
президиума ВАС от 12.03.99 г. № 02-5/111 "О некоторых вопросах
практики разрешения споров, связанных с признанием сделок
недействительными" ( v_111800-99 ), в котором говорится:
"Сделки, содержащие нарушение закона, не порождают каких-либо
желательных сторонами результатов независимо от решения суда и
воли сторон и их вины в заключении противозаконной сделки.
Правовые последствия таких сделок наступают только в виде
возвращения сторон в исходное состояние или в других формах,
предусмотренных законом. Это, в частности, сделки, подпадающие
под признаки статей 48, 49, 50, 58 Гражданского кодекса, а также
заключенные с нарушением формы, если законом специально предусмот-
рена такая форма (статья 46 и часть первая статьи 47 Гражданского
кодекса)".
На самом деле речь в этом пункте идет лишь о том, что
названные сделки являются ничтожными (абсолютно недействительными)
- в отличие от других сделок (см. ст. 56 и 57 ГК), которые
являются оспоримыми или относительно недействительными. Признание
недействительными последних происходит только по иску заинтересо-
ванного лица, в то время как ничтожные сделки могут быть признаны
недействительными судом при рассмотрении спора, даже если
стороны и не заявляют соответствующих требований. {8} Однако
признание и ничтожных сделок недействительными - все равно
прерогатива суда. Иначе, чего доброго, на основании п. 3
разъяснения президиума ВАС налоговики будут сами признавать
недействительными сделки и по 48-й, и по 49-й статьям (ведь в этом
п. 3 упомянуты не только притворные сделки).
Зато можно согласиться со взглядом упомянутых специалистов на
распределение бремени доказывания притворности сделки: доказывать
данное обстоятельство должен тот, кто требует признать сделку
недействительной (например, налоговый орган). Эта обязанность не
может быть переложена на ответчика (сторону договора). Интересно и
такое замечание специалистов по поводу доказывания:
"Сделать вывод о притворном характере сделки только на том
основании, что чужие люди теоретически не могут заключать договоры
дарения имущества, оцениваемого в крупные суммы, нельзя. Потребо-
вать от участников сделки объяснить мотивы своего поведения также
нельзя: они вправе это объяснять, а вправе и отказаться давать
пояснения на этот счет". {9}
То есть непривычность условий сделки или отсутствие полной
ясности в вопросе о мотивах участников сделки вовсе не означает,
что заключенная сделка является притворной.
Впрочем, сложно сказать, сколько доказательств будет достаточ-
но суду, чтобы счесть конкретную сделку притворной. Поэтому мы не
стали бы недооценивать угрозу признания сделок притворными. В том
же самом комментарии приводится такой весьма забавный случай:
"Директор частного предприятия многократно выезжал в Россию,
закупал товары, ввозил их в Украину, декларируя их как завезенные
для личных потребностей. Затем продавал товары учрежденному им
частному предприятию. Орган государственной налоговой службы
правильно сделал вывод о том, что в каждом случае покупки товаров
за границей и последующей их продажи частному предприятию
совершались притворные сделки с целью скрыть покупки предприятием
товаров за границей и уклониться от уплаты налога на добавленную
стоимость и таможенной пошлины". {10}
Все это лишний раз убеждает нас в том, что налоговая
оптимизация в украинских условиях - вещь объективно непростая,
требующая творческого подхода и осторожности. Так, продавая
собственное имущество, следует заранее побеспокоиться об обоснова-
нии его цены: скажем, целесообразно задокументировать тот факт,
что вы хотели продать подороже, предлагали свое добро многим
потенциальным приобретателям, а оно, увы, не пользовалось
популярностью (было слаболиквидным); покупатель в конце концов
таки нашелся, но предложил мизерную цену; вы с ним яростно торго-
вались, однако вынуждены были согласиться на грабительские условия
и т. п. Документы, подтверждающие эти обстоятельства, могут быть
разнообразными: объявления о продаже в Интернете или прессе,
письма с деловыми предложениями, озабоченные докладные записки
ответственных работников, справки о состоянии рынка, протоколы
разногласий к договору с покупателем и т. п.).
Естественно, что при создании новых субъектов полного
дублирования учредителей и руководителей предприятий лучше
избегать. Ведь подобные совпадения скорее свидетельствуют в пользу
притворности (или - см. ниже - мнимости) сделок между ними, нежели
в пользу противоположного вывода (хотя, конечно, автоматически
ничего еще сами по себе не влекут).
Потенциальную опасность несет для субъектов и ч. 1 ст. 58 ГК,
посвященная мнимым сделкам:
"Недействительна сделка, совершенная лишь для вида, без
намерения создать юридические последствия (мнимая сделка)".
Например, если дружественные предприятия заключают договор,
по которому в конце месяца одному из них поступает предоплата от
другого, а в начале следующего месяца деньги возвращаются, то
вполне возможно предположение, что такой договор является мнимым,
поскольку заключался без намерения создать юридические последствия
(имеются в виду последствия именно гражданско-правовые), а имел
цель обеспечить мнимого покупателя "валовыми затратами" и
"налоговым кредитом".
В этой ситуации опять встает вопрос о доказательствах. Ведь
истец (например, опять налоговый орган) обязан доказать, что
стороны не имели намерения создать юридические последствия. А
доказать это, разумеется, непросто. Однако не нужно и слишком
наглеть. Этим вы только поможете налоговикам. Так, схема
"предоплата в конце месяца - возврат в начале следующего",
повторенная пять раз, значительно ухудшает положение столь
неоригинального налогоплательщика.
Защищаясь от обвинений в мнимости, можно процитировать авторов
Комментария к гражданскому законодательству, которые считают, что
"по мнимой сделке не передаются имущество или имущественные
права. Поэтому и об имущественных последствиях признания сделок
мнимыми в законодательстве ничего не говорится. Если во
исполнение сделки были переданы имущество или имущественные права,
сделка не может быть квалифицирована как мнимая".
Поскольку в данном случае имущество (деньги) передавались, то
сделка не может считаться мнимой. Судя по всему, мнение авторов
Комментария основано на п. 13 Постановления Пленума Верховного
Суда Украины от 28.04.78 г. № 3 "О судебной практике по делам о
признании сделок недействительными" ( v0003700-78 ). В данном
пункте, в частности, говорится, что
"поскольку стороны никаких действий по осуществлению мнимой
сделки не совершали, суд в таких случаях постановляет решения
только о признании сделки недействительной без применения
каких-либо последствий".
То есть как бы предполагается, что никаких действий по мнимой
сделке стороны не совершают.
Хотя шансы отбиться от мнимости ссылкой на Комментарий -
честно говоря, небольшие. Ведь в п. 14 разъяснения президиума ВАС
от 12.03.99 г. № 02-5/111 ( v_111800-99 ) указано:
"Если по мнимой сделке было передано какое-либо имущество,
стороны не лишены права обратиться с исками о его истребовании".
А ведь дело будет рассматривать именно хозяйственный суд.
В любом случае - боритесь. Уменьшение налогов - дело хорошее
и для предприятия полезное, а законное уменьшение - почти
конституционное право. По крайней мере, в США (см. эпиграф).
{1} См. "Бухгалтер" № 15'2001, с. 17-27.
{2} Эту мысль мы обосновывали еще в "Бухгалтере" № 4'99 на с.
3.
{3} Почти все серьезные комментарии относительно ответствен-
ности за уклонение от уплаты налогов пока посвящены ст. 1482
старого УК (1960 года). Однако в анализируемом нами аспекте новая
ст. 212 ничем не отличается от старой ст. 148.2.
{4} Дудоров О. О., Мельник М. I., Хавронюк М. I. Злочини у
сферi пiдприємництва. Навчальний посiбник/За ред. Хавронюка М.I. -
К.: Атiка, 2001.- С. 110-153.
{5} См. "Бухгалтер" № 16'2001, с. 46.
{6} Притыка Д. Н., Карабань В. Я., Ротань В. Г. Научно-
практический комментарий к гражданскому законодательству Украины.
В 4-х т.- Т. 1.- Киев-Севастополь: Институт юридических исследова-
ний, 2000.- С. 621.
{7} См. "Бухгалтер" № 6'2000, с. 51.
{8} Подробнее об этом - см. Гражданское право: Учебник в 2-х
т./Под ред. Е. А. Суханова.- Т. Т.- М.: Бек, 1994.- С. 137-138.
{9} См.: Притыка Д. Н. и др. Указ, соч., с. 621.
{10} См. там же, с. 622.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 33/01, стр. 30
[21.11.2001]
Станислав Погребняк
------------------------------------------------------------------