Задолженность с истекшим сроком исковой давности: есть новости
------------------------------------------------------------------
Важность этого письма для плательщиков сложно переоценить.
Возможно, именно оно раз и навсегда прекратит полемику
относительно того, как необходимо учитывать в налоговом учете
суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком
исковой давности.
Фактически в данном письме рассмотрены четыре возможных
варианта налогового учета таких задолженностей:
- кредиторская задолженность по полученным авансам;
- дебиторская задолженность по выданным авансам;
- кредиторская задолженность по полученным товарам;
- дебиторская задолженность по отгруженным товарам.
Рассмотрим налоговый учет каждого вида такой задолженности в
отдельности.
Кредиторская задолженность по полученным авансам
Изначально сумма таких авансов включается в состав валового
дохода и отражается по строке 1.1 приложения А к декларации о
прибыли. По истечении срока исковой давности, если встречной
отгрузки товаров в погашение полученных авансов не произошло,
такая кредиторская задолженность в соответствии с п. 1.22
ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
( 283/97-ВР ) признается безвозвратной финансовой помощью. В этой
связи необходимо провести определенные корректировки в декларации
о прибыли. Поскольку такая кредиторская задолженность считается
безвозвратной финансовой помощью, ее следует отразить в строке 4.1
приложения Г к декларации о прибыли.
Очень важный момент заключается в том, что в строку 4.1
включается вся сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком
исковой давности с учетом НДС. Как подчеркивается в письме,
операция, по которой до истечения срока исковой давности отгрузка
товара так и не состоялась, продажей считаться не может.
Следовательно, сумма налоговых обязательств по НДС, начисленная в
связи с такой несостоявшейся продажей, должна
быть "отсторнирована" на основании выписанного расчета
корректировки (приложение 2 к налоговой накладной), с последующим
отражением по строке 8 декларации по НДС со знаком "-".
Кроме того, одновременно следует отразить и уменьшение
валового дохода от продажи. Из двух возможных вариантов:
использование строки 23 декларации и строки 8.6 приложения Е -
ГНАУ остановилась на втором варианте. Таким образом, уменьшение
валового дохода от продажи следует отразить в строке 8.6
приложения Е со знаком "-". Следует иметь в виду, что такое
уменьшение должно производиться на ту же сумму, которая ранее была
включена в состав валового дохода, т. е. стоимость продажи за
вычетом НДС. Представим это на примере. Предприятие А получило
аванс от покупателя в сумме 1200 грн. (в том числе НДС - 200
грн.). В течение срока исковой давности товар покупателю отгружен
не был. По истечении срока исковой давности происходит списание
кредиторской задолженности по полученному авансу.
Рассмотрим бухгалтерские и налоговые последствия такого
списания.
===+=====================+========+=======+=======+===============
№ | Содержание операции | По | По | Сумма,| Налоговый учет
п/п| | дебету |кредиту| грн. |---------------
| | счета | счета | | ВД | ВР
---+---------------------+--------+-------+-------+---------+-----
1 | Получен аванс | 311 | 681 | 1200| 1000 |
| | | | |(стр. 1.1|
| | | | | приложе-|
| | | | | ния А) |
---+---------------------+--------+-------+-------+---------+-----
2 | Начислены налоговые | 643 | 641 | 200| |
| обязательства по НДС| | | | |
---+---------------------+--------+-------+-------+---------+-----
По истечении срока исковой давности
---+---------------------+--------+-------+-------+---------+-----
3 | Списана кредиторская| 681 | 717 | 1200| 1200 |
| задолженность в | | | |(стр. 4.1|
| состав доходов | | | | приложе-|
| | | | | ния Г) |
| | | | | 1000 |
| | | | |(стр. 8.6|
| | | | | приложе-|
| | | | | ния Е со|
| | | | | знаком |
| | | | | "-") |
---+---------------------+--------+-------+-------+---------+-----
4 | Отражена | 643 | 641 | 200 | |
| корректировка | | | | |
| налоговых | | | | |
| обязательств по НДС | | | | |
| (на основании | | | | |
| расчета | | | | |
| корректировки) | | | | |
| методом "сторно", с | | | | |
| последующим | | | | |
| отражением в стр. 8 | | | | |
------------------------------------------------------------------
Дебиторская задолженность по выданным авансам
В данной ситуации все происходит с точностью до наоборот. В
момент выдачи аванса на приобретение товаров сумма таких авансов
включается в состав валовых расходов и отражается в
соответствующих строках приложения Ж с дальнейшим включением в
строку 12 декларации о прибыли. В соответствии с п.п. 5.2.8
ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о налоге на прибыль), в состав валовых расходов относятся
суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности.
Отрадно, что хоть в данном случае ГНАУ отказалась от своей
порочной тактики "приплетать" положения п. 12.2 Закона о налоге на
прибыль ко всем без исключения плательщикам. Тем самым ГНАУ хотя
бы частично признает, что положения п. 12.2 Закона о налоге на
прибыль в данном случае обязательны исключительно по отношению к
банкам и другим небанковским финансовым учреждениям. Однако
применение положений п.п. 5.2.8 в данной ситуации не значит, что
валовые расходы должны быть отражены повторно. Как и в предыдущем
случае, данный факт говорит лишь о проведении некоторых
корректировок в декларации о прибыли. Так, в связи с отсутствием
факта продажи товара отсутствует и факт его приобретения,
следовательно ранее отраженные в приложении Ж расходы должны быть
откорректированы. Такая корректировка осуществляется путем
отражения той суммы, которая ранее была отражена в приложении Ж, в
строке 23 декларации со знаком "-".
Между тем, как уже было сказано, в соответствии с п.п. 5.2.8
ст. 5 Закона о налоге на прибыль предприятие приобрело право
отразить валовые расходы на сумму дебиторской задолженности с
истекшим сроком исковой давности. Такое отражение происходит по
строке 17 декларации о прибыли. Причем в данной строке отражается
вся сумма дебиторской задолженности, включая НДС (нельзя не
отметить последовательность ГНАУ). По аналогии с предыдущей
ситуацией, в связи с отсутствием факта продажи товара и,
следовательно, отсутствием валовых расходов, связанных с
приобретением товаров, покупатель не имеет права на налоговый
кредит по НДС. На основании расчета корректировки, полученного от
дебитора, покупателю следует списать сумму начисленного налогового
кредита по НДС путем отражения по строке 16 декларации по НДС со
знаком "-".
Рассмотрим пример применения этих норм на условиях предыдущего
примера, но уже с позиции кредитора.
===+=====================+========+=======+=======+===============
№ | Содержание операции | По | По | Сумма,| Налоговый учет
п/п| | дебету |кредиту| грн. |---------------
| | счета | счета | | ВД | ВР
---+---------------------+--------+-------+-------+------+--------
1 | Выдан аванс | 371 | 311 | 1200| | 1000
| | | | | |(прило-
| | | | | |жение Ж)
---+---------------------+--------+-------+-------+------+--------
2 | Отражен налоговый | 641 | 644 | 200| |
| кредит по НДС (при | | | | |
| наличии налоговой | | | | |
| накладной) | | | | |
---+---------------------+--------+-------+-------+------+--------
По истечении срока исковой давности
---+---------------------+--------+-------+-------+------+--------
3 | Списан выданный | 944 | 371 | 1200| | 1200
| аванс | | | | |(стр. 17
| | | | | |деклара-
| | | | | | ции)
| | | | | | 1000
| | | | | |(стр. 23
| | | | | |деклара-
| | | | | |ции со
| | | | | |знаком
| | | | | | "-")
---+---------------------+--------+-------+-------+------+--------
4 | Списана сумма | 641 | 644 | 200| |
| налогового кредита | | | | |
| по НДС (на основании| | | | |
| расчета | | | | |
| корректировки) с | | | | |
| дальнейшим | | | | |
| отражением по | | | | |
| строке 16 декларации| | | | |
| по НДС со знаком "-"| | | | |
---+---------------------+--------+-------+-------+------+--------
5 | Отражена списанная | 071 | | 1200| |
| дебиторская | | | | |
| задолженность за | | | | |
| балансом | | | | |
------------------------------------------------------------------
Кредиторская задолженность по полученным товарам
При оприходовании товара покупатель имеет право отразить
валовые расходы по такому приобретению. При этом расходы по
приобретению товара будут отражены в строке 5 и одновременно в
строке 15 приложения Ж с дальнейшим отражением по строке 12
декларации. По истечении срока исковой давности, по мнению ГНАУ,
изложенному в письме, такие товары считаются бесплатно
предоставленными и, следовательно, их стоимость должна быть
отражена в составе валового дохода. При этом стоимость таких
товаров, которая относится в состав валового дохода (с учетом
НДС), подлежит отражению в строке 4.3 приложения Г к декларации о
прибыли. Что же касается валовых расходов, отраженных при
оприходовании такого товара, то их корректировка происходит
согласно п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.
Что же касается НДС, то прямое указание на проведение
корректировки в этом случае присутствует в п. 4.5 ст. 4 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ), исходя из положений которого покупатель, на
основании полученного от продавца расчета корректировки, должен
осуществить увеличение суммы налогового обязательства по НДС путем
отражения суммы НДС, ранее отнесенной в состав налогового кредита,
в строке 8 декларации по НДС со знаком "+".
Рассмотрим небольшой пример. Покупатель оприходовал товар
стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС - 200 грн.). По истечении
срока исковой давности происходит списание кредиторской
задолженности.
===+=====================+========+=======+=======+===============
№ | Содержание операции | По | По | Сумма,| Налоговый учет
п/п| | дебету |кредиту| грн. |---------------
| | счета | счета | | ВД | ВР
---+---------------------+--------+-------+-------+------+--------
1 | Оприходован товар | 28 | 631 | 1000| | 1000
| | | | | |(стр. 5
| | | | | | и
| | | | | |стр. 15
| | | | | |приложе-
| | | | | |ния Ж)
---+---------------------+--------+-------+-------+------+--------
Стоимость данного товара подлежит пересчету согласно п. 5.9 Закона
о налоге на прибыль
---+---------------------+--------+-------+-------+------+--------
2 | Отражен налоговый | 641 | 631 | 200| |
| кредит по НДС (на | | | | |
| основании полученной| | | | |
| налоговой накладной)| | | | |
---+---------------------+--------+-------+-------+------+--------
По истечении срока исковой давности
---+---------------------+--------+-------+-------+------+--------
3 | Списана сумма | 631 | 717 | 1200| 1200 |
| кредиторской | | | |(стр. |
| задолженности | | | | 4.3 |
| | | | |прило-|
| | | | |жения |
| | | | | Г) |
---+---------------------+--------+-------+-------+------+--------
4 | Отражено увеличение | 717 | 641 | 200| |
| налоговых | | | | |
| обязательств по НДС | | | | |
| (на основании | | | | |
| полученного от | | | | |
| продавца расчета | | | | |
| корректировки) с | | | | |
| дальнейшим | | | | |
| отражением в строке | | | | |
| 8 декларации по НДС | | | | |
| со знаком "+" | | | | |
------------------------------------------------------------------
Дебиторская задолженность по отгруженным товарам
С данным вариантом все складывается далеко не так просто, как
с предыдущими. При отгрузке товара продавец обязан отразить
валовые доходы на сумму такой отгрузки, которые найдут отражение
по строке 1.1 приложения А к декларации о прибыли. А вот
дальнейшее развитие событий, по мнению авторов письма, должно
происходить по сценарию статьи 12 Закона о налоге на прибыль. При
этом в очередной раз упускается из внимания то положение п.п.
5.2.8 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, в котором прямо
указывается, что сумма задолженности, по которой закончился срок
исковой давности, включается в состав валовых расходов вне
зависимости от принятых или не принятых мер по взысканию такой
задолженности и без применения соответствующих норм статьи 12
(кроме банков и небанковских финансовых учреждений).
Следовательно, по истечении сроков исковой давности сумма
дебиторской задолженности по отгруженному товару должна быть
включена в состав валовых расходов без наличия каких-либо действий
со стороны продавца. Однако это "лишь" норма Закона, а норма от
ГНАУ, предложенная в данном письме, "стара как мир", и заслуживает
внимания лишь в части подробного построчного анализа относительно
отражения сумм безнадежной задолженности в налоговом учете.
Хотелось бы надеяться, что отсутствие упоминания о п.п. 5.2.8
ст. 5 Закона о налоге на прибыль в этой части письма не вызвано
прямым запретом на его применение.
В целом данное письмо заслуживает внимания и самых добрых слов
благодаря своей обстоятельности и последовательности изложения.
Остается только выразить надежду, что в скором будущем вопрос о
налоговом учете кредиторской задолженности по отгруженным товарам
с истекшим сроком исковой давности также перестанет быть вопросом.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№9/02, стр. 53
[31.01.2002]
С. Ильяшенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------