Строительство: между молотом Стандарта и наковальней Инструкции
Валовые задолженности из П(С)БУ 18
------------------------------------------------------------------
Бухгалтер и есть настоящий экономист, у которого клика мнимых
ученых украла его имя.
Прудон
"Бухгалтер" уже писал о некоторых особенностях грядущего
П(С)БУ 18 "Строительные контракты" ( z0433-01 ) {1}. Сегодня мы
проанализируем еще одну диковинку строительного Стандарта. Речь
пойдет о совершенно новом для отечественного учета феномене - о
валовых задолженностях.
Сразу оговоримся, что название этого показателя не должно
вводить вас в заблуждение. В действительности валовая
задолженность, которая согласно п. 19 П(С)БУ 18 может отражаться
как по дебету (в составе НЭП), так и по кредиту (в составе прочих
текущих обязательств), не является в чистом виде ни дебиторской,
ни кредиторской задолженностью. Впрочем, несмотря на отражение
валовой задолженности заказчика по строке незавершенного
производства, она имеет мало общего и с традиционным пониманием
"незавершенки".
Здесь следует упомянуть о сложностях, возникающих при переводе
англоязычных терминов МСБУ. К примеру, в прототипе нашего
восемнадцатого Стандарта - в МСБУ 11 "Строительные контракты" -
этот термин дословно выглядит как "валовая сумма" (gross amount).
Наверное, ввиду отсутствия какого бы то ни было мало-мальски
близкого аналога этому понятию в украинской практике авторы нашего
Стандарта решили использовать словосочетание "валова
заборгованiсть".
Именно это понятие вызвало наибольшее недоумение со стороны
ряда отечественных специалистов. Так, в "Вестнике бухгалтера и
аудитора Украины" № 21/2001 (с. 17) Виктор Олексюк сетует на
отсутствие в Стандарте
"практических рекомендаций для бухгалтеров строительных
предприятий, как сформировать в бухгалтерском учете предприятия и
отразить в финансовой отчетности валовую задолженность заказчиков
и валовую задолженность заказчикам".
В "Бухгалтерии, налогах, бизнесе" № 23/2001 (с. 18) Надежда
Горицкая высказывает мнение о том, что появление валовых
задолженностей "в теории представить можно, а на практике
достаточно тяжело". Кроме того, она полагает, что процедура
расчета показателя "противоречит <...> принципам бухгалтерского
учета".
В "Бухгалтерии" № 34(1)/2001 (с. 47) Александр Фурсов говорит
о том, что "феноменальная" валовая задолженность при определённых
обстоятельствах становится "нонсенсом".
Что же вызвало столь дружную критику со стороны специалистов?
Нормативное определение валовой задолженности выглядит следующим
образом (абз. 5 и 6 п. 2 П(С)БУ 18):
"Валовая задолженность заказчиков за работы по строительному
контракту - сумма превышения расходов подрядчика и признанной им
прибыли (за вычетом признанных убытков) над суммой промежуточных
счетов (без косвенных налогов) на дату баланса с начала исполнения
строительного контракта.
Валовая задолженность заказчикам за работы по строительному
контракту - сумма превышения промежуточных счетов (без косвенных
налогов) над расходами подрядчика и признанной им прибылью (за
вычетом признанных убытков) на дату баланса с начала исполнения
строительного контракта".
Как видим, в расчете валовых задолженностей участвуют два
показателя: расходы подрядчика (плюс прибыль или минус убыток) и
сумма промежуточных счетов. На первый взгляд, выяснение этих
составляющих проблем не вызывает. Однако не будем торопиться с
оценками. Попробуем в данных показателях разобраться.
Расходы подрядчика
Обратите внимание: в приведенной выше цитате используется не
обычное понятие "расходы по строительному контракту" (оно же -
"себестоимость работ по строительному контракту" - см. определение
в п. 2 П(С)БУ 18), а очень похожее, но все-таки отличающееся от
него понятие "расходы подрядчика". Думаем, что это маленькое
несоответствие отнюдь не случайно. Дело в том, что в системе МСБУ
учет расходов строительного предприятия существенно отличается от
учета в прочих отраслях. Каждый контракт рассматривается в
качестве самостоятельной учетной единицы. {2} Поэтому и
бухгалтерская аналитика индивидуализирована по каждому договору.
МСБУ 11 различает два вида строительных расходов: признанные и
осуществлённые {3}. Первые - это те, которые мы привыкли оформлять
проводкой д-т 90, к-т 23, а вторые - это оборот по д-ту 23. То
есть осуществлёнными расходами являются все те расходы, которые
предприятие понесло на исполнение контракта в отчётном периоде.
Не удивительно, что иногда часть таких расходов не относится к
тем работам, которые закрыты в отчетном периоде, и "зависает" в
д-те 23. Эти кусочки осуществленных расходов, не списанные (не
признанные) в отчетном периоде, называются расходами, относящимися
к будущей деятельности. Согласно параграфу 27 МСБУ 11 они
признаются на отчетную дату активом как незавершённое
производство.
Казалось бы, все понятно. Если бы не одно "но". Параграф
31"а" МСБУ 11 в качестве примера таких "будущих осуществлённых"
расходов называет
"материалы, доставленные на место исполнения контракта или
отложенные для использования по контракту, но еще не
установленные, не использованные или не примененные в ходе
выполнения работ".
Таким образом, в понятие осуществленных расходов входит и то,
что украинский бухгалтер привык видеть в д-те 20. То есть в
осуществлённые расходы по отдельному контракту включается не
только то, что уже пошло в дело, но и то, что еще только куплено
для дела.
Определенный смысл в этом есть. В самом деле, подрядчики
практически никогда не покупают стройматериалы впрок. Как правило,
материалы закупаются под конкретный контракт в соответствии с
конкретным проектом. Значит, справедливо будет утверждать, что
подрядчик, закупив материалы под определённый договор, тем самым
уже осуществил расходы по этому договору. Следовательно, в
соответствии с МСБУ материалы, закупленные под строительство,
уместнее было бы приходовать не на 20-й, а на 23-й счет. {4}
Мало того, если следовать МСБУ до конца, то на основании
параграфа 31"б" можно утверждать, что авансы, выплаченные
субподрядчикам, тоже входят в состав расходов подрядчика,
осуществленных в отчетном периоде. И это уже гораздо серьёзнее.
Материалы - они по крайней мере в тот же самый "запасный" второй
класс счетов включаются, и не столь уж важно, 20-й там счет или
23-й. А вот авансы - другое дело: как-никак дебиторская
задолженность. Не у каждого главбуха поднимется рука поставить ее
в д-т строительно-особого 23-го счета.
Здесь мы вынуждены заметить, что вышеизложенные международно-
стандартные особенности с нормами Инструкции о применении Плана
счетов {5} не стыкуются. Впрочем, Инструкция во многом не отвечает
и требованиям П(С)БУ 18.
А теперь мы подошли к важнейшему моменту: в расчете валовых
задолженностей согласно МСБУ 11 участвует именно сумма осуществ-
лённых расходов, то есть сумма, которая включает расходы,
относящиеся к будущим периодам. Это совершенно наглядно
подтверждается примером из приложения к МСБУ 11 {6}.
Отсюда можно сделать вывод, что термин "расходы подрядчика",
употребляемый в расчете валовых задолженностей по П(С)БУ 18,
аналогичен понятию осуществлённых расходов из МСБУ 11. То есть
расходы подрядчика представляют собой все расходы, понесённые
подрядчиком за отчетный период, включая относящиеся к будущим
периодам строительства (с учетом материалов, закупленных и не
списанных на строительство, а также авансов субподрядчикам по
состоянию на отчетную дату).
Промежуточные счета
Второй составляющей расчета являются промежуточные счета.
Здесь тоже есть несколько заслуживающих внимания нюансов.
Определение промежуточных счетов звучит довольно прозаично
(последний абзац п. 2 П(С)БУ 18):
"Промежуточные счета - счета за выполненные работы по
строительному контракту, переданные заказчику для оплаты".
В тексте определения присутствует словосочетание "выполненные
работы". Однако не следует понимать его буквально. Вполне возможна
ситуация, когда счет выставляется на сумму, превышающую объем
реально выполненных работ. Доказательством тому служит само
существование понятия "валовая задолженность заказчикам",
подразумевающего возможность превышения суммы промежуточного счета
над расходами и прибылью.
Заметим, что Стандарт не требует от промежуточного счета
никаких особых изысков. Поэтому трактовать его следует - в
соответствии с установившейся хозяйственной практикой - как
предложение об оплате. Не более того. {7} Передать заказчику для
оплаты можно и обыкновенный листок формата А4 с названием
"Промежуточный счет" и вписанной в нем совершенно "отфонарной"
суммой. {8} Единственным разумным ограничителем здесь, пожалуй,
может быть общая сумма контракта, подписанного заказчиком.
Другое дело, что суммы таких счетов принято с заказчиком
согласовывать. Так, в британской практике (откуда, собственно, и
пожаловали к нам МСБУ) роль счетов обычно играют так называемые
сертификаты инспектора {9} или архитектора. Эти сертификаты
"подтверждают, что работа при определённой цене реализации
завершена и необходимо сделать определённые выплаты подрядчику".
{10}
Вам ничего не напоминает содержание этих сертификатов?
Правильно, очень они смахивают на наши строительные "формы два",
то есть на акты выполненных работ.
Очевидно, для большинства украинских подрядчиков акты
выполненных работ и станут выполнять функции промежуточных счетов.
Это будет достаточно удобно и в том плане, что для того же
большинства ф. № 2 КБ послужат еще и основанием для отражения
промежуточных доходов. Последнее, разумеется, относится к тем, кто
изберет определение степени завершенности работ на основании
"измерения и оценки" (п. 4 П(С)БУ 18). {11} В таком случае суммы
зафиксированного в бухучете дохода и выставленного заказчику счета
совпадут. Для тех же, кому приглянутся расчетные варианты метода
степени завершенности (по соотношению объемов в натуральных
измерителях или по соотношению расходов) {12}, для отражения
дохода никаких документов у заказчика подписывать не нужно: доходы
определяются расчетным путем. Вполне реальна, скажем, ситуация,
когда подрядчик, регулярно оформляя акты выполненных работ, тем не
менее изберет расчетный способ определения степени завершенности
работ. Это его право. Тогда внутренние расчеты будут определять
размеры промежуточных доходов, а ф. № 2 КБ могут сыграть роль
промежуточных счетов. В этом случае суммы счета и отражённого
дохода наверняка не будут совпадать {13}, что, впрочем, с точки
зрения нового бухучета - явление совершенно нормальное.
Как понимать
Определившись с сутью основных ингредиентов расчета, попробуем
вникнуть в смысл самого показателя валовой задолженности.
Когда мы сопоставляем сумму счета и сумму осуществлённых
расходов (плюс заработанная прибыль и минус признанные убытки
{14}), возникающая положительная разница есть не что иное, как
сумма, излишне предъявленная к платежу, а отрицательная - сумма,
недовыставленная заказчику (когда подрядчик имеет все основания
предъявить ее к платежу {15}, но по тем или иным соображениям
выставляет заказчику меньше).
И поскольку эти разницы должны отражаться в балансе,
сообразительные бухгалтера уже смекнули, что речь фактически идет
о том, что в строительные балансы должны попадать и суммы самих
промежуточных счетов. В этом - квинтэссенция нового строительного
учета.
Ну скажите на милость, разве торговый бухгалтер в здравом
рассудке отразит в учете просто выставленный покупателю счет как
дебиторскую задолженность? Нет, он будет ждать отгрузки. Так же
будут действовать и бухгалтера других отраслей. Все, кроме
строителей. Строитель покажет дебитора уже по предъявлении счета.
Такая особенность Стандарта обусловлена наличием у строителя
конкретного заказчика по каждому конкретному договору.
Предположим маргинальный вариант: подрядчик за отчетный период
потратил по договору 1 грн., но предъявил заказчику промежуточный
счет на 1000 грн. Допустим также, что заказчик принял этот счет к
оплате (то ли поддавшись на очковтирательство подрядчика, то ли по
другим причинам). Так вот, на отчетную дату подрядчик с чистой
совестью отразит сумму счета (за вычетом одногривневого
расходика) в составе "обычных" дебиторов. А в качестве
балансирующей статьи у него в пассиве "вылезет" валовая
задолженность заказчику на сумму 999 грн. То есть подрядчик
выставил заказчику лишнее, незаработанное, и тем самым как бы
задолжал перед ним. Поэтому в балансе подрядчика заказчик "висит"
и в дебиторах, и в кредиторах.
Видимо, наши "омеждународненные" правила исходят из того, что
в данном случае вероятность получения подрядчиком "будущих
экономических выгод" достаточно высока и поэтому он может спокойно
признавать актив в виде дебиторской задолженности (см. п. 5 П(С)БУ
10 ( z0725-99 ) {16}).
Как проводить
Конкретного механизма отражения валовых задолженностей
восемнадцатый Стандарт не содержит. Ссылка в п. 18 П(С)БУ 18 на
Инструкцию о применении Плана счетов относительно отражения
промежуточных счетов выглядит просто неприлично, так как указанная
Инструкция ни о промежуточных счетах, ни о валовых задолженностях
не упоминает. Действующий План счетов и принятые в нем
корреспонденции, как уже было сказано, строительную специфику в ее
международно-стандартной ипостаси вообще не учитывают.
И пока Минфин на этот счет безмолвствует, нам приходится
выкручиваться самим, сочиняя проводки под требования Стандарта. В
общем, мы придумали свой алгоритм подгонки наших счетов под
систему "МСБУ 11/П(С)БУ 18". Принимать его или не принимать - ваше
личное дело.
Сразу оговоримся, что рассчитывать валовые задолженности
следует нарастающим итогом. Кроме того, необходимо отметить, что
по одному договору у подрядчика не может быть одновременно валовой
задолженности заказчика и заказчику. Зато несколько договоров
запросто могут привести к отражению в балансе подрядчика и валовой
задолженности заказчика, и валовой задолженности заказчику.
Сначала посмотрим на тех, кого большинство, то есть на тех,
кто признает акт выполненных работ не только документальным
основанием для отражения дохода, но и промежуточным счетом.
Пример 1
"Нормальная" схема расчетов
|------------------------|----------|----------|----------|------|
| Показатель |1-й период|2-й период|3-й период| Итого|
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Расходы подрядчика * | 100000 | 80000 | 20000 |200000|
|(д-т 231, к-т 31, 63, | | | | |
|66, 65, 64, 91...) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Расходы нарастающим | 100000 | 180000 | 200000 | |
|итогом | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Себестоимость работ (д-т| 70000 | 110000 | 20000 |200000|
|90, к-т 231; д-т 79, к-т| | | | |
|90) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Расходы, относящиеся к | 30000 | | | |
|будущим периодам (сальдо| | | | |
|23 1-го счета на конец | | | | |
|периода) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Доходы по акту | 87500 | 137500 | 25000 |250000|
|(д-т 36, к-т 70; д-т 70,| | | | |
|к-т 79) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Прибыль, признанная в | 17500 | 27500 | 5000 | 50000|
|отчетном периоде (счет | | | | |
|79) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Прибыль нарастающим | 17500 | 45000 | 50000 | |
|итогом | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Выставлен промежуточный | 87500 | 137500 | 25000 |250000|
|счет (д-т 238, к-т 239) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Промежуточный счет | 87500 | 225000 | 250000 | |
|нарастающим итогом | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Закрытие промежуточных | | | 250000 | |
|счетов (д-т 239, к-т | | | | |
|238) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
---------------
* Если не хватило духу включить в 23-й счет закупку материалов
и выданные субподрядчику авансы, то и при расчете валовых
задолженностей учитывать их в составе расходов подрядчика тоже
нельзя.
Рассчитаем показатель валовой задолженности.
1-й период: 87500 - (100000 + 17500) = -30000 (грн.). Это и
есть валовая задолженность заказчика;
2-й период: 225000 - (180000 + 45000) = 0;
3-й период: 250000 - (200000 + 50000) = 0.
Заметим, что п. 19 П(С)БУ 18 говорит об отражении валовой
задолженности заказчика в составе НЭП. Эту норму можно прочесть
так, что валовая задолженность уже "сидит" в НЗП. Тогда остаток по
счету 231 будет одновременно являться и обычной "незавершенкой", и
валовой задолженностью.
Обратите внимание: в данном примере остаток по 231-му счету и
сумма валовой задолженности совпадают.
Таким образом, в случае, когда суммы промежуточных счетов и
доходов равны, валовая задолженность заказчика будет равна остатку
незавершенного производства. Добавим также, что в такой ситуации
появление показателя валовой задолженности заказчику невозможно.
Вообще же о том, сколько валовой задолженности "сидит" в
составе НЗП, пользователь узнает из примечаний к отчету (напомним,
что в соответствии с п/п. 20.3.4 и 20.3.5 П(С)БУ 18 суммы валовых
задолженностей должны раскрываться в примечаниях).
Вывод: особых неприятностей для главбухов такая метода не
сулит. Правда, для рассматриваемого случая здравого смысла в
проводках 238-239 и наоборот - мы не усматриваем и приводим их
только ради исполнения требования п. 18 П(С)БУ 18.
Пример 2
Продолжим иллюстрирование. Предположим, заказчиком выступает
недоверчивое физлицо. Подрядчик определяет промежуточные доходы
расчетным методом, а не по акту выполненных работ. Для наглядности
в качестве расчетных объемов дохода примем цифры, использованные в
первом примере. Промежуточные счета выставляются заказчику исходя,
скажем, из его платежеспособности на момент передачи счета.
"Нетрадиционная" схема расчетов
|------------------------|----------|----------|----------|------|
| Показатель |1-й период|2-й период|3-й период| Итого|
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Расходы подрядчика (д-т | 100000 | 80000 | 20000 |200000|
|231, к-т 31, 63, 66, 65,| | | | |
|64, 91...) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Расходы нарастающим | 100000 | 180000 | 200000 | |
|итогом | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Себестоимость работ (д-т| 70000 | 110000 | 20000 |200000|
|90, к-т 231; д-т 79, к-т| | | | |
|90) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Расходы, относящиеся к | 30000 | | | |
|будущим периодам (сальдо| | | | |
|231-го счета на конец | | | | |
|периода) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Доходы по акту (д-т 36, | 87500 | 137500 | 25000 |250000|
|к-т 70; д-т 70, к-т 79) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Прибыль, признанная в | 17500 | 27500 | 5000 | 50000|
|отчетном периоде (счет | | | | |
|79) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Прибыль нарастающим | 17500 | 45000 | 50000 | |
|итогом | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Выставлен промежуточный | 70000 | 160000 | 20000 |250000|
|счет (д-т 238, к-т 239) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Промежуточный счет | 70000 | 230000 | 250000 | |
|нарастающим итогом | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
|Корректировка под | | | | |
|отражение валовых | | | | |
|задолженностей * : | | | | |
| |---------------|----------|----------|----------|------|
| |д-т 238, к-т 36| 17500 | | | |
| |---------------|----------|----------|----------|------|
| |д-т 36, к-т 238| | 22500 | | |
| |---------------|----------|----------|----------|------|
| |д-т 238, к-т 36| | | 5000 | |
|--------|---------------|----------|----------|----------|------|
|Закрытие промежуточных | | | 250000 | |
|счетов (д-т 239, к-т | | | | |
|238) | | | | |
|------------------------|----------|----------|----------|------|
-------------
* Комментарий - см. ниже.
Рассчитаем показатель валовой задолженности.
1-Й период: 70000 - (100000 + 17500) = -47500 (грн.). Это -
валовая задолженность заказчика;
2-й период: 230000 - (180000 + 45000) = 5000 (грн.). Это -
валовая задолженность заказчику;
3-й период: 250000 - (200000 + 50000) = 0.
Чтобы отразить суммы задолженности, используем счет 238.
В первом периоде проводка д-т 36, к-т 70 привела к появлению в
д-те 36 суммы 87 500, а счет заказчику выставлен на сумму 70000.
Проводкой д-т 238, к-т 36 на сумму 17 500 доводим сальдо по 36-му
счету до суммы 70 000. В результате: по д-ту 36 отражена сумма
промежуточного счета, а по д-ту 238 - сумма признанного дохода.
Внимание! Сворачивание сальдо счетов 238 (87500 грн.) и 239
(70000 грн.) приведет к появлению активного остатка в сумме 17 500
грн. Он будет включен в состав незавершенного производства и
вместе с остатком по счету 231 (30000 грн.) будет представлять
собой показатель валовой задолженности заказчика (47500 грн.).
Во втором периоде идем тем же путем.
Делаем доначисление дебиторской задолженности до суммы
выставленных за два периода счетов, а остаток по 238-му счету
доводим до общей суммы дохода: д-т 36, к-т 238 на 22 500 грн.
В результате на конец второго отчетного периода в д-те 36
будет отражена сумма выставленных промежуточных счетов, а разница
между остатками по счетам 238 (225000 грн.) и 239 (230000 грн.)
составит валовую задолженность заказчику в сумме 5000 грн. Этот
остаток будет пассивным и в соответствии с п. 19 П(С)БУ 18 попадет
в строку 610 баланса "Прочие текущие обязательства".
На конец третьего периода проводим аналогичные операции:
доначисляем остаток по 238-му счету до суммы доходов, отраженных
за три периода: д-т 238, к-т 36 на 5000 грн. Эта корреспонденция
приведет к уравновешиванию остатков по счетам 238 и 239. Валовые
задолженности отсутствуют. В последнем периоде контракта субсчета
238 и 239 прекращают свое существование, взаимоликвидируясь
проводкой д-т 239, к-т 238.
Как же во всех этих манипуляциях трактовать содержимое счетов
238 и 239?
На каждую отчетную дату на протяжении действия контракта:
- на 239-м счете будут учитываться суммы промежуточных счетов
нарастающим итогом;
- на 238-м счете - тоже нарастающим итогом будут отражены
суммы признанных доходов.
Надеемся, что вы по достоинству оценили те "прелести", которые
поджидают строительную бухгалтерию в ситуациях, когда суммы дохода
и промежуточного счета не совпадают. Поэтому, уважаемые главбухи,
хорошенько подумайте: стоит ли оригинальничать?
Авансы
Нельзя оставить без внимания и неясность с трактовкой авансов,
полученных от заказчика.
Согласно Стандарту эти суммы в расчете валовых задолженностей
не участвуют - они раскрываются в примечаниях отдельно.
Но что такое аванс для строителей теперь? То ли это платеж
сверх промежуточного счета, то ли платеж сверх суммы отраженного
дохода, то ли вообще любые платежи до завершения контракта {17} -
в отечественном Стандарте четкого ответа нет. В параграфе 41 МСБУ
11 авансы определены как
"суммы, полученные подрядчиком до выполнения связанных с ними
работ".
Так что на первый взгляд кажется, что речь должна идти о
превышении полученных сумм над признанными доходами.
Но здесь кроется еще одна проблема. Вернемся к нашим примерам.
Если, скажем, в первом периоде подрядчик получит от заказчика
90000 грн., то в первом примере авансом будет считаться сумма 2500
грн. (90000 - 87500):
д-т 31, к-т 36 - 87500 грн.;
д-т 31, к-т 685 - 2500 грн.
А во втором примере возникает вопрос с "нехваткой"
задолженности: в д-те 36 "висит" только 70000 грн. Таким образом,
поступление девяноста тысяч закроет дебитора на 70000, а на 20000
"ляжет" в кредиторскую задолженность.
Выходит, что для определения авансов полученные от заказчика
суммы нужно сравнивать не с суммами дохода, а с суммами
выставленных счетов?
Заметьте, предприятия с одинаковыми доходами и одинаковыми
поступлениями на отчетную дату покажут разные суммы обязательств!
Причина проста: во втором примере предприятие в своем отчете
показывает еще и валовую задолженность заказчика на сумму 17500. И
никаких намеков на "сворачивание" ее с суммой аванса проводкой
типа д-т 31, к-т 238 Стандарт не содержит.
Вот уж, наверное, не нарадуются этому факту те самые
пользователи отчетности, об интересах которых так пекутся
минфиновские "проводники" международной стандартизации...
Резюминка
Вы глубоко ошибаетесь, если думаете, что от всей
вышеизложенной казуистики мы получили удовольствие. Это всего лишь
наша попытка разгадать ребус, загаданный Минфином в П(С)БУ 18.
Совершенно очевидно, что нормы этого П(С)БУ в основном писаны
с международного учета, чего, однако, не скажешь об Инструкции о
применении Плана счетов. В результате бухгалтер в который раз
оказывается заложником нестыковки нормативных документов.
Мы отдаем себе отчет в том, что предложенная нами схема не
блещет совершенством. Нам, например, не нравится, что в ней 36-й и
238-й счета корректируют баланс под расчетные показатели валовой
задолженности, то есть фактически являются регулирующими.
Кроме того, трудно сказать, как вообще на появление счетов 238
и 239 отреагируют налоговики. Не попытаются ли они извлечь оттуда
материальную составляющую для перерасчета по п. 5.9 Закона О
Прибыли? И не начнет ли бухгалтер с непривычки сворачивать эти
чисто технические счета с другими, "живыми", счетами?
Вообще, вся эта идея с валовыми задолженностями нас, прямо
скажем, не вдохновляет. В чем мы, кстати говоря, не одиноки.
Большинство опрошенных нами на семинарах главбухов строительных
предприятий склонны расценивать появление этих показателей как
"загрязнение" баланса.
Как бы там ни было, для практиков дадим совет. Если акт
выполненных работ считать не только основанием для отражения
дохода, но и промежуточным счетом и если к тому же по возможности
не оставлять на отчетную дату остатков НЭП, то суммы валовых
задолженностей будут равны нулю. Чего мы всем строителям в будущем
году искренне желаем.
P. S. Автор выражает признательность профессору университета
Миссисипи (бухгалтерская школа Патерсона) Дейлу Флешеру за
полезные консультации и информационную поддержку.
The author wishes to thank professor Dale Flesher from
University of Mississippi (Patterson School of Accountancy) for
very useful consulting and informational support.
{1} П(С)БУ 18 - см. в "Бухгалтере" № 15'2001 на с. 14-16,
комментарии к нему - там же на с. 16, а также в "Бухгалтере"
№ 27'2001 на с. 62 и № 28'2001 на с. 46. Напомним, что этот
Стандарт вступает в силу с 1 января 2002 года.
{2} Наподобие того, как это происходит при использовании
позаказного метода калькулирования.
{3} Дополнительные проблемы с трактовкой показателей вызваны
тем, что перевод МСБУ на отечественную мову (Мiжнароднi стандарти
бухгалтерського облiку 2000.- К: ФПБАУ, 2000) грешит в этом месте
некоторой путаницей, называя и те, и другие расходы "понесенными".
{4} Те, кому подобный расклад не по душе, могут спокойно
держать стройматериалы на традиционном 20-м счете, обосновывая это
тем, что материалы до момента списания на объект не
отождествляются с каким-либо контрактом. Что же касается тех
стройматериалов, которые уже размещены на приобъектных складах, то
они в категорию осуществленных расходов по контракту попадают
совершенно очевидно.
{5} См. "Бухгалтер" № 1-2'2000, с. 34-80.
{6} И здесь нам приходится с сожалением констатировать, что
авторы П(С)БУ 18 не удосужились снабдить отечественный Стандарт
хоть какими-нибудь примерами...
{7} Если только особые условия не установлены в самом
договоре.
{8} Причем, судя по тексту Стандарта, даже не обязательно,
чтобы тот его принял.
{9} Имеется в виду, конечно, не налоговый инспектор, а
инспектор строительства со стороны заказчика.
{10} Друри К. Введение в управленческий и производственный
учет.- М.: Аудит, ИО "Юнити", 1998.- С. 162.
{11} Акт выполненных работ и будет являться свидетельством
этого "измерения и оценки".
{12} А эти варианты могут показаться удобными, например, тем
стройорганизациям, заказчиками у которых выступают физлица,
напрочь отказывающиеся подписывать какие-либо промежуточные акты
приемки до полного окончания всех работ по договору. Да и те
строители, которые в налогообложении используют механизм
"долгосрочного" п. 7.10 Закона О Прибыли ( 283/97-ВР ), тоже могут
прельститься сходством налогового и бухгалтерского учетов.
{13} Это обусловлено разной структурой расходов в бухучете и в
сметах, которые, как правило, являются основанием для составления
ф. № 2 КБ.
{14} О нюансах признания строительных убытков - см.
"Бухгалтер" № 28'2001, с. 46-47.
{15} Например, если это обусловлено в договоре.
{16} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 82.
{17} Как это было до 2000 года у строителей, использующих
алгоритм п. 2.13 Инструкции о порядке заполнения форм годового
бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной приказом Минфина
от 18.08.95 г. № 139 ( z0321-95 ). Хотя если исходить из тех
проводок, которые приводились начальником Управления методологии
бухучета Минфина В. Н. Пархоменко в газете "Праця i зарплата" №
28/2001 на с. 6-7, то промежуточные поступления авансов должны
зачитываться с дебиторской задолженностью (д-т 31, к-т 681; д-т
681, к-т 36).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 33/01, стр. 37
[21.11.2001]
Иван Чалый
------------------------------------------------------------------