В Минфине так давно пишут инструкции, что совсем
забыли о члене органа
(командировка которого должна относиться на валовые затраты)
------------------------------------------------------------------
Не секрет, что иногда предприятию бывает лучше послать в
командировку для решения каких-то вопросов не своего работника, а
какого-нибудь учредителя (акционера). Человек он предприятию не
чужой и, хотя в трудовых отношениях с ним не состоит, интересы
своего АО будет блюсти, пожалуй, даже получше наемного работника.
Однако при этом неизбежно встает вопрос: можно ли относить расходы
на командировку такого акционера-неработника на валовые затраты?
Подпункт 5.4.8 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) разрешает
включать в валовые затраты расходы на командировки физических лиц,
состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога или
являющихся членами руководящих органов плательщика налога. Однако
согласно Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и
за границу, утвержденной приказом Минфина от 13.03.98 г. № 59
( z0218-98 ) {1}
"служебной командировко" считается поездка работника
по распоряжению руководителя предприятия, объединения,
учреждения, организации (далее - предприятие) на определенный
срок в другой населенный пункт для выполнения служебного
поручения вне места его постоянной работы".
Как видите, поездки членов руководящих органов, которые не
являются работниками предприятия, служебными командировками вообще
не считаются. Может, они считаются какими-то иными, не служебными
командировками? Увы, приходится констатировать, что никаких иных
командировок действующее законодательство не знает.
Итак, вроде бы напрашивается вывод о том, что хотя Закон о
Прибыли позволяет отнести на валовые затраты расходы на
командировки членов руководящих органов {2}, но поездки их
командировками как таковыми не являются. То есть данная норма
Закона - мертворожденная.
Однако мы полагаем, что плательщики все-таки вправе включать в
валовые затраты расходы на подобные поездки. Аргументировать свои
действия они могут следующим образом.
Законодатель, давая норму в 5.4.8, был, скорее всего, во
вполне вменяемом состоянии, а также в трезвом рассудке. И раз уж
он признал командировки этих членов "валовозатратными", то
наверняка исходил из того, что такие командировки возможны.
Постановление КМУ от 05.01.98 г. № 10 ( 10-98-п ), пунктом 9
которого Минфину было предписано издать командировочную
Инструкцию, принято во исполнение требований п/п. 5.4.8 Закона о
Прибыли (где Кабмину поручалось установить предельные нормы
суточных).
Исходя из этого Минфин должен был издать Инструкцию с учетом
требований п/п. 5.4.8 Закона о Прибыли. Однако Минфин, недолго
думая, взял определение служебной командировки из прежней
Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и на
территорию государств - участников СНГ, утвержденной приказом
Минфина и Минтруда еще от 06.07.92 г. № 16-102-56/04-2845 (в
редакции приказа Минфина от 15.05.95 г. № 80 ( z0153-95 )),
несущественно подправил там пару слов и тем удовлетворился,
оставив за бортом членов руководящих органов.
Таким образом, Инструкция Минфина в этой части не
соответствует требованиям п/п. 5.4.8 Закона, а значит,
командировки членов руководящих органов следует признать вполне
возможными. С некоторыми особенностями, разумеется (например,
члену органа ехать в командировку не прикажешь). {3}
Кстати, ГНАУ, как ни странно (очень редкий для нее случай),
стоит, похоже, на позиции Закона, а не Инструкции. Это следует,
например, из письма ГНАУ от 06.08.98 г. № 8596/11/15-2216
( v8596225-98 ) или из консультации в "Вестнике налоговой службы
Украины" № 4/2001 {4}.
Теперь посмотрим, кто же является членом руководящих органов
плательщика (будем говорить об акционерных обществах, хотя в
принципе наши рассуждения применимы ко всем хозобществам).
Согласно ч. 1 и 2 ст. 23 Закона "О хозяйственных обществах"
( 1576-12 ) {5}
"управление обществом осуществляют его органы, состав и
порядок избрания (назначения) которых осуществляются в
соответствии с видом общества.
Должностными лицами органов управления общества признаются
председатель и члены исполнительного органа, председатель
ревизионной комиссии, а в обществах, где создан совет общества
(наблюдательный совет), - председатель и члены совета общества
(наблюдательного совета)".
Отметим, что п/п. 5.4.8 Закона о Прибыли говорит о
"руководящих органах", а Закон о хозобществах, как видим, - об
органах, осуществляющих управление. Различаются ли в данном случае
эти понятия? В "Большом толковом словаре современного украинского
языка" (Киев-Ирпень, 2001) слово "руководить" ("керувати")
определяется как "спрямовувати діяльність кого-, чого-небудь; бути
на чолі когось, чогось; давати вказівки; розпоряджатися". А одно
из значений слова "управлять" ("управляти") - "спрямовувати
діяльність, роботу кого-, чого-небудь; бути на чолі когось,
чогось; керувати". То есть руководящие органы и органы управления
- это одно и то же.
А теперь посмотрим на приведенную выше ч. 2 ст. 23 Закона "О
хозяйственных обществах". Из этой нормы некоторые специалисты
сделали вывод, что органами управления хозобщества являются
исполнительный орган (в АО - правление), ревизионная комиссия и
наблюдательный совет, поэтому командировка акционера, не входящего
в эти органы, на валовые затраты не идет.
Однако данный вывод, на наш взгляд, некорректен. Согласно ч. 1
ст. 23 управление обществом осуществляют его органы. В число этих
органов безусловно входит и высший орган АО - общее собрание. А
все акционеры АО являются членами этого органа. {6}
Часть же вторая ст. 23 говорит лишь о том, кто является
должностными лицами органов управления. Общее определение
должностных лиц содержится в примечании 1 к ст. 364 Уголовного
кодекса ( 2001-05 ) {7}:
"Должностными лицами являются лица, постоянно или временно
осуществляющие функции представителей власти, а также
занимающие постоянно или временно на предприятиях, в
учреждениях или организациях независимо от формы
собственности должности, связанные с исполнением
организационно-распорядительных или
административно-хозяйственных обязанностей, либо исполняющие
такие обязанности по специальному полномочию".
Понятно, что простой акционер под это определение не
подпадает, поэтому должностным лицом органов управления он,
естественно, не является. Да и вообще, должностных лиц у общего
собрания быть не может. Все акционеры, в принципе, равноправны
(ну, конечно, относительно, поскольку голосование проводится по
принципу одна акция - один голос, и тот, кто имеет больше акций,
имеет и больше голосов).
Так что отсутствие в ч. 2 ст. 23 Закона "О хозяйственных
обществах" упоминания об общем собрании вполне объяснимо. Ну что
бы оно делало в ч. 2 ст. 23, если у него нет должностных лиц?
Из всего вышеизложенного делаем вывод: акционер, по идее,
является членом руководящего органа АО, и включать расходы на его
командировку в валовые затраты, видимо, все-таки можно.
Впрочем, если вы не уверены, что сможете отстоять свою правоту
в споре с налоговой, лучше не рискуйте, а просто примите своего
акционера на работу на время, командировки. И все проблемы
исчезнут сами собой.
{1} См. "Бухгалтер" № 33'2001, с. 44.
{2} Здесь и далее под такими членами будем понимать только лиц, не
состоящих в трудовых отношениях с плательщиком.
{3} Здесь нужно упомянуть еще об одной проблеме. Несмотря на то
что Закон о Прибыли предписал Кабмину установить предельные
нормы суточных для всех командированных, Кабмин их установил
только для работников.
А в связи с тем что для членов органов предельные нормы не
установлены, кое у кого может возникнуть соблазн выплачивать
им суточные в размере, например, $1000.
Мы бы все-таки делать этого не стали, поскольку тут налицо
пробел в праве: Кабмин должен был установить нормы членам, но
этого не сделал. На наш взгляд, здесь следует применять
аналогию закона, то есть использовать те же нормы, что и для
работников.
{4} См. "Бухгалтерскую газету" № 6'2001, с. 12.
{5} См. "Бухгалтер" № 17-18'2001, с. 116.
{6} Если к участникам общего собрания применима такая
терминология.
{7} См. "Бухгалтер" № 15'2001, с. 26.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№8/02, стр. 30
[01.02.2002]
Леонид Карпов
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------