Госбюджетная, 7: ищем дорожку
О выводе из эксплуатации объектов 2-й и 3-й групп ОФ
в 2002 году и его влиянии на амортизацию
------------------------------------------------------------------
Всем ясно, что запрет на амортизацию выведенных из
эксплуатации основных фондов 2-й и 3-й групп, установленный в
ст. 7 Закона о Госбюджете-2002 {1}, во-первых, не вписывается
в требования Закона "О системе налогообложения" ( 1251-12 ) {2}, а
во-вторых, упирается в отсутствие механизма его реализации.
Можно предположить, что обе эти проблемы еще найдут своих
исследователей (преимущественно вторая, с первой все уже как-то
смирились).
Судя по всему, в Порядок составления декларации о прибыли
предприятия к моменту представления ее за 1 квартал 2002 года
будут внесены изменения, которые предоставят плательщикам
возможность посчитать необходимые суммы. Вот тогда обсуждение
"механизма" станет более предметным. Сегодня же мы хотим
поговорить о нескольких куда более частных, но от этого не менее
важных и интересных вопросах.
Итак, распространяется ли указанное выше отсутствие налоговой
амортизации {3} на основные фонды 2-й и 3-й групп:
а) временно не используемые в производственной деятельности
предприятия без документального оформления "вывода из
эксплуатации";
б) ликвидированные по решению плательщика в силу экономической
нецелесообразности их дальнейшей эксплуатации;
в) похищенные?
Обо всем по порядку. Пусть предприятие в течение некоторого
времени не использует в производственной деятельности находящийся
у него на балансе (и в свое время введенный в эксплуатацию!)
станок (автомобиль, компьютер...). Это может длиться неделю,
месяц, квартал. Допустим, что связан такой простой с чем угодно,
кроме ликвидации, капремонта, реконструкции, модернизации и
консервации простаивающего объекта. Например, нет подходящего
сырья, ведутся поиски шофера на смену уволившемуся, затянулись
переговоры о покупке новой компьютерной программы, а старая -
безнадежно устарела, и т. д., и т. п. Разумеется, никакой вывод из
эксплуатации документально не оформлялся. Так вот, продолжают ли
амортизировать эти простаивающие основные фонды 2-й или 3-й
группы? Есть ли какие-то временные рамки, при нарушении которых
происходит "автоматический вывод из эксплуатации" ОФ - независимо
от документального оформления?
Рискнем предсказать невероятную популярность этих вопросов
в самое ближайшее время, потому как стремление налоговиков
хронометрировать срок "полезного использования" основных фондов
существовало еще в пору амортизации в полной сумме 2-й и 3-й групп
ОФ при наличии в их составе и выведенных из эксплуатации объектов.
Видимо, теперь - со вступлением в силу Закона о Госбюджете-2002 -
активность в этом направлении возрастет.
В свое время (см. "Бухгалтер" № 24'2000, с. 51) мы критиковали
подход, основанный на требовании непрерывности эксплуатации ОФ: -
ведь в п/п. 8.2.1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), определяющем
понятие "основные фонды" для целей налогообложения, говорится
просто об использовании материальных ценностей в течение периода,
превышающего 365 дней, а не о непрерывном использовании (и если
настаивать на непрерывности, то можно зайти очень далеко, требуя
эксплуатировать объект ОФ ежедневно, ежечасно, ежеминутно...).
Однако сегодня мы уже не можем сослаться на второй из
использовавшихся тогда аргументов - на п/п. 8.4.6 Закона о
Прибыли, так как он перекрыт теперь, положениями ст. 7 Закона о Госбюджете-2002 ( 2763-14 ). {4}
Поэтому с известной степенью уверенности можно предположить,
что если некий объект ОФ 2-й или 3-й группы у предприятия не
эксплуатируется в течение довольно длительного отрезка времени
(скажем, не менее квартала {5}) и это совершенно однозначно
вытекает из документов, которые ведутся на предприятии
(отсутствует выпуск готовой продукции, производимой с помощью
станка, отсутствуют путевые листы и списание бензина на автомобиль
и т. п.), то и без специального оформления на бумаге факта вывода
объекта из эксплуатации к предприятию будет предъявляться
требование об уменьшении суммы амортизации. Во всяком случае, это
вполне вписывается в те мотивы, которые звучали еще в пору
зарождения идеи, позднее включенной в Закон о Госбюджете-2002:
плательщики, мол, накупают основных фондов, которыми не
пользуются, чтоб только налоги не платить.
Следующая ситуация: предприятие ликвидирует объект ОФ 2-й или
3-й группы по собственной инициативе в связи с экономической
нецелесообразностью его дальнейшей эксплуатации. Формально
(отталкиваясь от п/п. 8.4.6) нужно говорить, что такой ликвидации
предшествует вывод из эксплуатации, а значит, на этот случай
распространяется и запрет на дальнейшую амортизацию полной суммы
соответствующей группы (уже, разумеется, вопреки п/п. 8.4.6 Закона
о Прибыли, зато в силу ст. 7 Закона о Госбюджете-2002). И хотя к
данной ситуации логика "понакупили, а не пользуются - лишь бы
налоги не платить" подходит не вполне (поскольку речь идет о
ликвидации ОФ, расходы на приобретение которых наверняка превышают
сэкономленные налоги, а "госбюджетный" запрет на амортизацию, судя
по всему, призван бороться с ОФ, которые имеются в наличии, но не
эксплуатируются) - отстоять право на продолжение амортизации
группы с учетом стоимости ликвидированного объекта будет весьма
непросто. {6}
Так что до тех пор пока подход, исключающий увязку такой
ликвидации с уменьшением амортизационных ограничений, не найдет
отражения в официальных документа (хотя бы в письмах ГНАУ),
рассчитывать на успех в этом вопросе не приходится. Ведь Закон о
Госбюджете-2002 говорит о любом выводе из эксплуатации без учета
причин данной операции, а (не)справедливость да всяческие аналогии
- в нашей стране не аргументы.
Ну и, наконец, о хищениях.
На первый взгляд кажется, что стоимость похищенных ОФ не
должна теперь амортизировать, так как отсутствующие по этой
причине в наличии ОФ не эксплуатируются предприятием. Но, имея
дело с налогами, никогда нельзя поддаваться поверхностному
впечатлению: внимательное изучение описанной ситуации показывает,
что она совершенно неоднозначна. Так что на этой проблеме следует
остановиться подробнее.
Если говорить о влиянии на прибыль вывода из эксплуатации ОФ
2-й и 3-й групп, то п/п. 8.4.4 Закона о Прибыли определяет
последствия вывода из эксплуатации таких ОФ в связи с их продажей,
а п/п. 8.4.6 - в связи с их ликвидацией, капитальным ремонтом,
реконструкцией, модернизацией и консервацией (как по решению
плательщика, так и по решению Кабмина). Теперь положения ст. 7
Закона о Госбюджете-2002 перекрывают (с учетом звучавших ранее
оговорок о незаконности этого факта) п/п. 8.4.6, а значит, в
случаях, описанных в данном подпункте, уже не должна оставаться
неизменной балансовая стоимость соответствующих групп. Но ни в
п/п. 8.4.4, ни в п/п. 8.4.6 нет упоминаний о хищениях или о
сопутствующем им выводе из эксплуатации. Более того, когда в
этих подпунктах заходит речь о выводе из эксплуатации,
подобное "действо" везде упоминается как сопровождающее операции,
осознанно осуществляемые плательщиком. Хищение к таким операциям
не относится.
В Законе о Прибыли кроме названных подпунктов есть еще и
п/п. 8.4.8, который определяет последствия, в частности, и
интересующего нас случая хищения основных фондов. Заметим, что
данный подпункт не использует словосочетание "вывод из
эксплуатации", говоря лишь о "вынужденной замене". Возникает
вопрос о том, всех ли ситуаций с хищением ОФ касается п/п. 8.4.8?
Ответ на него во многом зависит от ответа на другой вопрос:
означает ли упоминание в 8.4.8 о вынужденной замене обязательность
осуществления такой замены? Например, необходимо покупать
автомобиль - взамен похищенного автомобиля, компьютер - взамен
похищенного компьютера и т. д. или же достаточно лишь испытывать
потребность в замене, возникшей в силу разрушения или похищения ОФ
2-й или 3-й группы?
Привязка в п/п. 8.4.8 действий плательщика к отчетному
периоду, на который приходится замена, к сожалению, говорит в
пользу необходимости самой замены.
Однако же упоминание в тексте п/п. 8.4.8 среди причин, при
которых он может применяться, например, угрозы разрушения или
сноса (при условии подтверждения такой угрозы в порядке,
определенном законодательством), оставляет шанс на более лояльную
трактовку: под периодом замены можно при большом желании понимать
период возникновения необходимости замены. Зачем, к примеру, иметь
подтверждение угрозы разрушения, если разрушение уже случилось и
мы заняты непосредственной заменой?
Понимая некоторую зыбкость приведенных аргументов, обратимся
еще к консультации из "Вестника налоговой службы Украины"
№ 43/2001, подготовленной при содействии А. Жеребных и Т.
Савченко, в которой после пересказа п/п. 8.4.8 и 8.4.9 Закона о
Прибыли сообщается, что
"в случае выявления недостачи основных фондов групп 2 или 3 и
при условии отсутствия компенсации со стороны страховой
организации или физического (юридического) лица, виновного в
недостаче, балансовая стоимость этих групп основных фондов не
изменяется и стоимость таких основных фондов не относится в
состав валовых затрат плательщика налога".
Понятно, что консультация была написана до вступления в силу
Закона о Госбюджете-2002, но для нас в ней важно не это, а то, что
ее авторы после анализа п/п. 8.4.8 и 8.4.9 совершенно спокойно
говорят о последствиях выявленной недостачи без привязки к периоду
замены и не упоминают ни о каком выводе из эксплуатации.
Еще в одном налоговом издании - газете "Налоговый, банковский,
таможенный консультант" № 32/2001 - читаем:
"Если основные фонды похищены, то "... " согласно требованиям
п/п. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" от 22.05.97 № 283/97-ВР балансовая
стоимость групп 2 и 3 при таких обстоятельствах не изменяется"
(автор консультации А. Винцевич).
Собственно, по нашему мнению, особых сомнений в продолжении
полноценного действия п/п. 8.4.8 быть не должно: ведь он
распространяется и на ОФ группы 1, которые при выводе из
эксплуатации не имели права на амортизацию с самого начала
действия Закона о Прибыли - согласно п/п. 8.4.3. И если при
ограничении амортизации выведенных из эксплуатации ОФ 1-й группы
этот подпункт действует, то почему он должен перестать действовать
для оказавшихся в аналогичной ситуации ОФ 2-й и 3-й групп?
Более того, есть еще п/п. 8.4.9 Закона о Прибыли, который
прочитывается как продолжение п/п. 8.4.8, уточняющее некоторые
детали при определенном развитии событий (то есть при условии, что
убытки, полученные в связи с повреждением ОФ, компенсируются
извне). Так что же, плательщику теперь уменьшить баланс
соответствующей группы дважды: один раз при похищении объекта ОФ
2-й или 3-й группы, а второй - при получении компенсации ? Как-то
все это нелогично.
Еще раз вспомним о причинах, которые подвигли законодателя
ввести рассматриваемые "амортизационные отчисления": очень уж
мозолили налоговикам глаза неработающие основные фонды, расходы
на приобретение которых пусть и небольшими амортизационными
капельками, но уменьшали налог на прибыль. То есть речь шла
об оборудовании, имеющемся в наличии, но не участвующем в
производстве. Но ведь похищенных ОФ у предприятия просто
нет! Причем нет по причинам, от предприятия не зависящим,
и эксплуатировать такие ОФ - даже при очень большом желании
- невозможно. И это называется выводом из эксплуатации?
Но что мы все о логике да о логике? В жизни ведь логика и
налоги дружат не очень. Поэтому гарантировать успех пострадавшим
(в смысле - предприятиям, у которых похищены ОФ) в деле сохранения
амортизации по утраченным объектам мы, конечно, не можем. Мы лишь
попытались привести аргументы в помощь тем, кто готов бороться.
Удалось нам это или нет - судите сами. Ну а робким остается
уповать лишь на справедливые разъяснения, которые, глядишь,
к следующему Закону о Госбюджете и появятся. А может, и не
появятся... Но, как говорили древние, кто предупрежден - тот
вооружен.
{1} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 8.
{2} Имеются в виду абз. 3 ст. 1 и абз. 2 ст. 7 этого Закона
(см. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 4т-8т). В первом из них речь
идет о том, что устанавливать ставки и менять механизм
взимания налогов можно только посредством налоговых законов,
а второй прямо запрещает производить указанные действия
посредством законов о Госбюджете на соответствующий год.
{3} И в дальнейшем речь идет только об амортизации налоговой!
{4} Нет-нет - мы не забыли насчет несоответствия этого факта
Закону "О системе налогообложения". Просто практика
показывает, что подобные нестыковки уже мало кого смущают:
например, при совершении внешэкономбартера отнесение
"входного НДС" в состав валовых затрат уже второй год
происходит согласно "госбюджетным" Законам, а не Закону об
НДС. Много вы видели предприятий, возражавших против этого?
{5} Квартальный срок мы, разумеется, избрали сами, имея в виду,
что это - налоговый период, за который представляется
декларация о прибыли. И если в течение всего этого периода
объект ОФ простаивал, то опасность неамортизируемости
значительно выше, чем в том случае, когда хотя бы какое-то
время в течение квартала объект все-таки работал.
Причем интенсивность использования (эксплуатации) того или
иного объекта ОФ вполне может (и даже должна - если
предприятие хочет защищаться в описанной ситуации) задаваться
самим предприятием! Так что станок может эксплуатироваться в
одну смену, в две смены, а может и 2 раза в месяц - если
это соответствует техническим (технологическим) задачам. И
особенно хорошо, если это будет закреплено в соответствующем
приказе (положении, порядке), который будет по-своему
подтверждать отсутствие недоиспользованности.
{6} Некоторая надежда на справедливое разрешение проблемы видится,
правда, в анализе истории вопроса о (не)начислении налоговых
обязательств на ликвидируемые ОФ в соответствии с п. 4.9
Закона об НДС, если плательщик может обосновать экономическую
нецелесообразность дальнейшего использования того или
иного объекта ОФ (см. письмо ГНАУ от 06.05.2001 г.
№ 2235/6/16-1215-26 в "Бухгалтере" № 31'2001 на с. 73-74, а
также "Бухгалтер" № 24'2001, с. 11-13). Однако там законное
основание положительного решения вопроса было посолиднее -
абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№6/02, стр. 25
[01.02.2002]
Александр Ключник
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------