Проблема не в том, что много вопросов, а в том,
что ответов - гораздо больше
Обложение единым налогом продажи основных фондов
------------------------------------------------------------------
Отечественное законодательство, пожалуй, ничем не отличается
от отечественных дорог: что ни метр - то яма.
Сегодня мы поговорим об очередной колдобине нашего
законодательства, в которую попали "единоналожные" продажи
основных фондов.
Некоторые связанные с ними проблемы в нашем журнале уже
освещались (см. статью А. Погребняк в "Бухгалтере" № 10'2000 на
с. 36 - 38). В данной же публикации мы постараемся более подробно
рассмотреть в тонкостях налогообложение таких продаж.
Начнем, так сказать, с основополагающего - определения выручки
от реализации основных фондов, приведенного в Указе Президента
от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 ) "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" (далее - Указ) {1}. Согласно последнему
абзацу ст. 1 Указа
"в случае осуществления операции по продаже основных фондов
выручкой от реализации считается разница между суммой,
полученной от реализации этих фондов, и их остаточной
стоимостью на момент продажи".
При внимательном прочтении данного определения возникает как
минимум три вопроса:
1) каким методом рассчитывается амортизация и определяется
остаточная стоимость ОФ на момент продажи {2}?
2) в какой момент определяется выручка от реализации ОФ?
3) какая дата подразумевается под моментом продажи?
Нетрудно заметить, что ответы на эти вопросы определят и
сумму, и дату исчисления единого налога с "основнофондовых"
реализаций. Что ж, попробуем разобраться.
Вопрос 1, В прошлом у некоторых специалистов возникали
определенные сомнения по поводу того, какой из методов начисления
амортизации (бухгалтерский или налоговый) налоговики предпочтут
применять при определении остаточной стоимости для обложения
единым налогом.
Теперь этот вопрос, похоже, снят. ГНАУ в письме от 23.11.2001
№ 7513/6/15-1316 {3} сообщила, что
"субъект малого предпринимательства, осуществляющий операции
по продаже основных фондов, для обложения единым налогом
должен учитывать все денежные средства, полученные на
расчетный счет и в кассу от реализации основных фондов,
принадлежащих субъекту малого предпринимательства и
реализованных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшенные, на
сумму остаточной стоимости на момент продажи, рассчитываемой в
соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7
"Основные средства", утвержденным приказом Министерства
финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92 ( z0288-00 ) и
зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 18.05.2000г.
за № 288/4509".
Таким образом, налоговики предписали использовать
бухгалтерский расчет амортизации (как мы и предполагали в
"Бухгалтере" № 10'2000 на с. 37-38).
Вопросы 2 и 3. Вопрос о моменте определения выручки от
реализации ОФ прежде всего зависит от используемой концепции
расчета выручки, которая, в свою очередь, требует четкого
определения момента продажи ОФ.
К сожалению, в Указе конкретная дата наступления момента
продажи не установлена. Здесь мы сталкиваемся с так называемым
пробелом в праве. Обычно такие пробелы заполняются исходя из
принципа аналогии закона. Однако в данном случае найти такое
нормативное предписание, из которого можно было бы взять
аналогичные положения о моменте продажи, не представляется
возможным.
Дело в том, что ни в основных налоговых законах, ни в
бухучетных стандартах, ни в Гражданском кодексе ( 1540-06 )
определения даты продажи нет.
С одной стороны, логично предположить, что момент продажи
совпадает с моментом перехода права собственности {4}. Однако в
этом случае при получении предоплаты практически невозможно
определить остаточную стоимость ОФ до их отгрузки. А
следовательно, неизвестна и выручка. Естественно, у осторожных
специалистов ситуация, при которой юрлицо-"единоналожник" получает
деньги и не облагает их налогом немедленно, вызывает состояние
шока.
Но, с другой стороны, если указанную дату продажи, к примеру,
связать с получением денег, то опять выйдет, что каждое
поступление выручки (в том числе частичное) приводит к очередной
продаже, по которой нужно будет отдельно рассчитать остаточную
стоимость ОФ и определить облагаемую разницу. Согласитесь, что
ситуация, когда при одной и той же продаже одних и тех же ОФ
моментов продажи - несколько, выглядит несколько странно.
Если все же исходить из того, что моментом продажи считается
переход права собственности, и при этом читать приведенное в Указе
определение выручки от реализации ОФ буквально (где написано:
"разница между суммой полученной..."), то можно сделать вывод, что
сумма продажи ОФ (выручка) должна облагаться при соблюдении сразу
двух условий:
- продавцом получена вся сумма за реализованные ОФ;
- состоялась продажа (право собственности на ОФ перешло к
покупателю).
Данный вывод на первый взгляд может показаться несколько
необычным и чересчур либеральным, однако понятно, что разницу
между двумя вышеуказанными составляющими можно определить, лишь
имея эти составляющие в наличии.
Правда, такой вывод дает плательщикам неограниченную
возможность избегать обложения ОФ при их продаже. Например, если
при покупке ОФ за миллион покупатель недоплатит хоть одну гривню,
то на этом основании продавец-"единоналожник" может утверждать,
что он не в состоянии-де точно рассчитать сумму единого налога и
поэтому платить его не будет вообще.
Справедливости ради заметим, что большинство специалистов
все-таки связывают "указную" выручку от реализации ОФ с
поступлением денег. Их позиция основывается на том, что,
во-первых, понятие "выручка", как правило {5}, ассоциируется с
приходом денег, а во-вторых, по аналогии с товарами (работами,
услугами) база обложения "основнофондовых" реализаций, по всей
видимости, тоже должна исчисляться по кассовому методу. Этот
подход вполне имеет право на жизнь, однако обложение частичных
постоплат и переходящих на следующий месяц предоплат за ОФ может
тогда превратиться в невероятно сложную задачу.
Рассмотрим некоторые интересные варианты обложения ОФ,
руководствуясь изложенными выше подходами.
Предоплата всей суммы
В случае получения предоплаты возможны два варианта
налогообложения.
Первый вариант основан на предположении, что дата получения
предоплаты одновременно является моментом продажи, в который
определяются остаточная стоимость ОФ и, соответственно, выручка от
реализации. Данный вариант - для самых экономных, так как по нему
единый налог будет исчислен в наименьшем размере.
Второй вариант исходит из того, что момент продажи ОФ
совпадает с переходом права собственности, но здесь используется,
так сказать, авансовый метод обложения ОФ. В этом случае на
момент получения предоплаты рассчитывается ориентировочный размер
остаточной стоимости ОФ, а затем при отгрузке, когда остаточная
стоимость становится известна точно, производится доплата единого
налога.
По сути, этот вариант является результатом компромисса между
подходами к моменту продажи "по деньгам" и "по праву
собственности". Продолжая связывать момент продажи с переходом
права собственности, он, тем не менее, дает возможность осторожным
специалистам обложить продажу ОФ в момент получения денег.
Кроме того, второй вариант, пожалуй, будет более симпатичен
налоговикам, потому что бюджет получит больше, чем при первом
варианте обложения предоплаты.
Частичные постоплаты
Даже при едином подходе, если считать продажу по моменту
перехода права собственности, здесь все равно можно выделить три
варианта налогообложения. Отличаются эти варианты моментом
определения налогооблагаемой выручки. Предварительно заметим, что
поскольку отгрузка ОФ происходит раньше поступления денег, то
остаточная стоимость ОФ известна сразу.
В первом варианте при получении каждой оплаты нарастающий итог
поступивших сумм сравнивается с остаточной стоимостью ОФ и, как
только разница становится положительной, она облагается, а за ней
- и все следующие оплаты.
Во втором варианте при получении первой оплаты остаточная
стоимость ОФ сравнивается с общей договорной суммой продажи ОФ и
определяется разница, которая облагается в пределах поступивших
средств. Если первая оплата не перекрывает эту разницу, то остаток
разницы облагается при получении следующих оплат.
Нетрудно заметить, что второй вариант по сравнению с первым
более фискален, так как во втором случае облагаются уже
первоначальные поступления, а в первом - лишь последние.
Есть еще и третий (самый симпатичный нам) вариант: при каждой
проплате рассчитать ее долю в продажной стоимости ОФ и в качестве
вычитаемого для определения разницы брать соответствующую долю
остаточной стоимости.
Причем все эти варианты годятся и для подхода, при котором
момент продажи привязывается к получению денег.
Применимы вышеизложенные алгоритмы расчета единого налога и в
ситуации с частичными предоплатами, однако здесь варианты будут
варьироваться еще и в зависимости от избранного подхода к моменту
определения остаточной стоимости ОФ {6}.
Кроме того, если моментом продажи считать момент получения
денег, то следует помнить, что остаточная стоимость ОФ будет с
течением времени уменьшаться вследствие их амортизации, поэтому
при поступлении частичных предоплат в разных отчетных периодах
придется брать разные суммы остаточной стоимости ОФ для расчета
вычитаемого.
Ну а напоследок еще один вариант: простой, удобный и всем
знакомый. Поскольку остаточная стоимость ОФ берется по бухучету,
то будет вполне логично и облагаемую разницу определять по
бухучетным критериям - в момент возникновения бухучетного
дохода. Ну и что из того, что это не очень вяжется с буквой ст. 1
Указа? В конце концов, пусть учатся писать понятней. А то не Указ,
а сплошные шарадки с головоломками.
Как видим, вариантов существует достаточно много, а какой из
них выбрать - решать вам. Для того, собственно, мы их и привели.
Ведь пока в Указе имеется откровенная неоднозначность и пока
существует п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения..." - обосновать
можно практически любой подход.
{1} См. "Бухгалтер" № 14'2001, с. 48-50.
{2} Слова "на момент продажи", по нашему мнению, относятся именно
к "остаточной стоимости", а не к слову "разница".
{3} См. "Бухгалтер" № 35-36'2001, с. 13.
{4} А если учесть, что в бухучете, как правило, доход от продажи
признается тоже в момент перехода права собственности, то
в общем случае момент продажи можно определить по дате
бухучетного дохода. Кстати, подобной точки зрения, похоже,
придерживается и ГНАУ, которая в письме от 23.11.2001 г.
(см. выше) предписала привязываться к бухучету.
{5} Исключением из этого правила могут послужить бухучетные
критерии определения выручки (изложенные в П(С)БУ 15 -
см. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 94-96), в соответствии с
которыми в бухучете выручка рассчитывается, скорее, по
принципу начисления, чем по деньгам.
{6} См. раздел "Предоплата всей суммы".
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№6/02, стр. 30
[01.02.2002]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------