Давальческие операции: производство или торговля?
------------------------------------------------------------------
Практика применения в хозяйственной деятельности предприятий
различных схем операций с давальческим сырьем существует довольно
давно. Однако на сегодняшний день все еще остается открытым
вопрос: как учитывать заказчику получение давальческих услуг -
как этап производственного процесса или услуги, которые следует
включать в себестоимость товара?
Если проанализировать нормативные документы, а также документы
разъяснительного характера, в которых прямо или косвенно
затрагивался этот вопрос, можно прийти к выводу, что существуют
аргументы как в пользу одной, так и в пользу другой версии. Причем
все эти аргументы, к сожалению, не могут однозначно определить
единственно правильное решение.
В данной публикации мы попытаемся разобраться в этом вопросе,
а также рассмотрим, какие налоговые последствия ожидают плательщи-
ка в результате принятия той или иной версии.
Готовая продукция у заказчика - это производство: аргументы за
и против Документов (по сути, это только письма), в которых
разъяснялся бы или хотя бы вскользь прослеживался ответ на вопрос:
как должен учитывать заказчик готовую продукцию, полученную из
давальческого сырья, не так уж и много. Одно из них, а именно
письмо ГНАУ от 07.08.98 г. № 9402/10/16-1120-19 ( v9402225-98 ),
сторонники версии "готовая продукция у заказчика - это
производство" приводят в качестве аргумента для обоснования своей
позиции. Дело в том, что в последнем абзаце данного письма указано
следующее:
"...Торговая деятельность в соответствии с пунктом 2 Порядка
занятия торговой деятельностью и правилами торгового обслуживания
населения, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины
от 08.02.95 г. № 108 ( 108-95-п ), определена как инициативная,
самостоятельная деятельность юридических лиц и граждан по
осуществлению покупки и продажи товаров народного потребления с
целью получения прибыли, а не закупка продукции (сырья) для
производства и реализации изготовленных из нее готовых товаров, в
том числе и на давальческих условиях. То есть торговая
деятельность не предусматривает проведения обработки, переработки
или доработки товаров, а только их перепродажу...".
Однако, используя в качестве аргумента (веским, по мнению
автора, его назвать сложно) данное письмо (а точнее - его
последний абзац), надо учитывать, что, вообще-то, это письмо
налоговой службы относилось не к вопросу отражения в учете
заказчика готовой продукции (никто не будет спорить с тем, что
решение этого вопроса - не в компетенции ГНАУ). Данное письмо было
разработано в качестве ответа на вопрос относительно определения
объекта обложения налогом на добавленную стоимость при реализации
готовой продукции еще в условиях действия Декрета Кабинета
Министров Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 26.12.92
г. № 14-92 ( 14-92 ) {1}.
На сегодняшний день, когда порядок обложения НДС готовой
продукции, изготовленной из давальческого сырья, не вызывает
вопросов, налоговые органы вряд ли будут настаивать на своей
бывшей позиции, тем более, что второй вариант - "готовая продукция
- это товар" с позиции налогообложения для ГНАУ явно
предпочтительнее.
Если говорить о том, что для заказчика изготовление готовой
продукции из давальческого сырья - это производство, то нельзя не
учитывать, что для предприятий торговли отражение в учете готовой
продукции, изготовленной из давальческого сырья, как продукции
собственного производства вызовет определенные сложности.
Во-первых, такие предприятия, как правило, вообще не ведут счет 26
"Готовая продукция", на котором должна отражаться полученная в
результате переработки готовая продукция, если торговым
предприятием будет все-таки принят "производственный" вариант
учета. Во-вторых, согласно Инструкции о применении Плана счетов
счет 23 "Производство" торговыми предприятиями применяется только
для осуществления деятельности по продаже товаров, а к таковой
услуги по переработке давальческого сырья отнести сложно.
Кроме того, торговым предприятиям, а также предприятиям,
осуществляющим свою деятельность в сфере услуг, довольно нелогично
было бы отражать операции по переработке давальческого сырья как
этап производственного процесса в виду отсутствия у таких
предприятий технологических мощностей для производства продукции.
Готовая продукция у заказчика - это товар: аргументы за и
против
Среди документов, свидетельствующих в пользу этой версии,
можно назвать письмо Министерства финансов Украины "Об учете
продукции из давальческого сырья" ( v9123201-96 ) от 16.08.96 г.
№ 18-19123. В данном письме Управление методологии бухгалтерского
учета на запрос относительно бухгалтерского учета продукции,
изготовленной переработчиком из давальческого сырья, указывает
на то, что стоимость готовой продукции отражается как товар
(в т.ч. и стоимость услуг по переработке). Несмотря на то, что
данное письмо было разработано еще во время действия старого
плана счетов, оно не противоречит существующей на сегодняшний день
методологии учета.
К указанному следует добавить, что вариант отражения готовой
продукции у заказчика как товара более приемлемый и менее
хлопотный для бухгалтера, поэтому многие опытные бухгалтеры-
практики отдают предпочтение именно этому варианту.
Бухгалтерский учет давальческих операций у заказчика
Анализируя аргументы в пользу обеих версий, можно сделать
вывод, что вопрос о том, как учитывать заказчику готовую
продукцию, все-таки остается пока открытым, и на каждом
предприятии бухгалтер сам вправе выбрать приемлемый для него
вариант. Поэтому рассмотрим примеры отражения в учете заказчика
давальческих операций по переработке сырья в готовую продукцию в
двух вариантах:
- полученную продукцию заказчик отражает как товар;
- операции по переработке готовой продукции из давальческого
сырья заказчик отражает в учете как этап производства.
При этом следует обратить внимание на то, что, применяя второй
вариант учета при составлении бухгалтерских проводок, нельзя
обойтись без счета 23, на котором первоначально накапливаются
расходы, связанные с производством готовой продукции (стоимость
сырья, услуг и др.), а уже потом списываются на счет 26. В
противном случае (если расходы на производство готовой продукции
сразу "собирать" на счете 26) это будет грубым нарушением
методологии бухгалтерского учета.
Пример. Предприятие "Альянс" (заказчик) заключило с предприя-
тием "Берг" (исполнитель) договор на переработку 36000 кг сырья
стоимостью 48000 грн. (без НДС).
Расчеты за переработку по договору производятся в денежной
форме. Стоимость услуг по переработке составляет 1200 грн. (в т.ч.
с учетом НДС - 200 грн.).
|---|----------------------|----------------|--------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|--------| |-----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| Вариант 1 |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 1 |Передано давальческое | 206 | 201 | 48000 | - | - |
| |сырье в переработку | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 2 |Перечислен аванс за | 371 | 311 | 1200 | - |1000 |
| |услуги по переработке | | | | | |
| |сырья |641/ндс| 644 | 200 | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 3 |Отражена стоимость | 281 | 631 | 1000 | - | - |
| |услуг по переработке | | | | | |
| |давальческого сырья | 644 | 631 | 200 | | |
| |как одна из составляю-| | | | | |
| |щих стоимости готовой | | | | | |
| |продукции | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 4 |Отражен взаимозачет | 631 | 371 | 1200 | - | - |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 5 |Списана стоимость | 281 | 206 | 48000 | - | - |
| |переработанного | | | | | |
| |давальческого сырья | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| Вариант 2 |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 1 |Передано давальческое | 206 | 201 | 48000 | - | - |
| |сырье в переработку | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 2 |Перечислен аванс за | 371 | 311 | 1200 | - |1000 |
| |услуги по переработке | | | | | |
| |сырья |641/ндс| 644 | 200 | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 3 |Отражена стоимость | 23 | 631 | 1000 | | |
| |услуг по переработке | | | | | |
| |давальческого сырья | 644 | 631 | 200 | | |
| |как этап производст- | | | | | |
| |венного процесса | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 4 |Отражен взаимозачет | 631 | 371 | 1200 | - | - |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 5 |Списаны материальные | 23 | 206 | 48000 | - | - |
| |расходы на производст-| | | | | |
| |во готовой продукции | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 6 |Оприходована готовая | 26 | 23 | 49000 *| - | - |
| |продукция по фактичес-| | | | | |
| |кой производственной | | | | | |
| |себестоимости | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
----------------
* В данном случае фактическая производственная себестоимость
готовой продукции 49000 грн. получена как сумма стоимости сырья
48000 грн. и стоимости услуг 1000 грн.
Готовая продукция и налоговый учет
От выбора метода отражения в бухгалтерском учете у заказчика
давальческих операций (торговля или производство) зависит итоговый
результат налогового учета {2}, т.е. размер налогооблагаемой
прибыли. Дело в том, что в зависимости от того, как будет
учитываться полученная продукция: как товар на счете 28 или как
готовая продукция на счете 26, - зависят результаты перерасчета по
п. 5.9 Закона о прибыли.
Так, если продукция, изготовленная из давальческого сырья на
предприятии, будет учитываться как товар (счет 28), то в
перерасчете по п. 5.9 Закона о прибыли будет участвовать вся
балансовая стоимость товара, включая стоимость услуг за переработ-
ку.
А вот если продукция, изготовленная из давальческого сырья,
будет учитываться как готовая продукция (счет 26), то перерасчет
по п. 5.9 будет иметь иные последствия. Это связано с тем, что
согласно п. 2.3 Порядка № 124 при ведении учета прироста (убыли)
стоимости материальных ресурсов в остатках готовой продукции
определяется стоимость не всего остатка готовой продукции, а
только стоимость материальных ресурсов, использованных в
производстве продукции (работ, услуг). То есть услуги за
переработку при таком методе отражения давальческих операций у
заказчика будут включены в состав валовых расходов согласно
правилу "первого события" и в дальнейшем пересчитываться по п. 5.9
Закона о прибыли не будут.
Таким образом, сторонники "производственной" версии отражения
давальческих операций уменьшат свою налогооблагаемую прибыль на
стоимость услуг по переработке, не дожидаясь реализации готовой
продукции. В то время как у сторонников "товарной" версии этот
момент отложится до тех пор, пока продукция не будет реализована,
т. к. стоимость услуг по переработке будет участвовать в
перерасчете по п. 5.9 Закона о прибыли ( 283/97-ВР ).
Безусловно, для заказчика более предпочтителен в налоговом
учете "производственный" вариант отражения давальческих операций,
но в то же время второй вариант - "товарный" - беспроблемный,
поскольку стоимость услуг попадет на валовые расходы не сразу по
их получении, а только при продаже готовой продукции. То есть при
втором варианте у проверяющих явно не найдется поводов для
претензий.
Однако в конечном результате каждый заказчик должен
самостоятельно решить для себя проблему выбора отражения в
бухгалтерском учете давальческих операций, т. к., еще раз
повторимся, прямых доказательств правоты той или иной версии не
существует.
И последняя рекомендация: для последующего обоснования своего
выбора метода отражения не лишним было бы оговорить в приказе об
учетной политике вопрос о том, как предприятие планирует отражать
стоимость полученной готовой продукции из давальческого сырья.
Надеемся, что это поможет избежать лишних недоразумений с
контролирующими органами.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями.
2. Порядок № 124 - Порядок ведения учета прироста (убыли)
балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих
амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья
(топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в
незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в т.ч.
малоценных предметов на складах), утвержденный приказом
Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ),
с изменениями и дополнениями.
{1} На основании данного письма можно сделать вывод, что
объектом обложения ндс являются обороты от реализации заказчиком
готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья. этап
производственного процесса в виду отсутствия у таких предприятий
технологических мощностей для производства продукции.
{2} Напомним, что в недалеком прошлом выбор порядка отражения
давальческих операций у заказчика также влиял на величину платежей
в инновационный фонд и определял сумму перечислений НДС во
времена действия Декрета Кабинета Министров Украины " О налоге на
добавленную стоимость" от 26.12.92 г. № 14-92 ( 14-92 ).
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 05/02, стр. 41
[04.02.2002]
Наталия Яновская
консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------