Аренда здания и земельный налог
------------------------------------------------------------------
Довольно распространенной в настоящее время является ситуация,
когда предприятия, не имея своих собственных помещений, для
ведения хозяйственной деятельности вынуждены арендовать их. В
данной статье мы рассмотрим вопрос, касающийся аренды зданий
(помещений) и уплаты земельного налога.
Основными документами, которыми следует руководствоваться при
заключении договора аренды, при исчислении и уплате земельного
налога, являются:
- Гражданский кодекс ( 1540-06 );
- Закон Украины "О лизинге" от 16.12.97 г. № 723/97-ВР
( 723/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон о
лизинге);
- Закон Украины "Об аренде государственного и коммунального
имущества" в редакции от 14.03.95 г. № 98/95-ВР ( 98/95-ВР ), с
изменениями и дополнениями (далее - Закон № 98);
- Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль);
- Методика оценки стоимости объектов аренды, утвержденная
постановлением КМУ от 10.08.95 г. № 629 ( 629-95-п ), с
изменениями и дополнениями (далее - Методика № 629);
- Методика расчета и порядка использования платы за аренду
государственного имущества, утвержденная постановлением КМУ
от 04.10.95 г. № 786 ( 786-95-п ), с изменениями и дополнениями
(далее - Методика № 786);
- Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III
( 2768-14 ), с изменениями и дополнениями (далее - Земельный
кодекс);
- Закон Украины "О плате за землю" в редакции от 19.09.96 г.
№ 378/96-ВР ( 378/96-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о плате за землю);
- Закон Украины "Об аренде земли" от 06.10.98 г. № 161-XIV
( 161-14 ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон об аренде
земли);
- Закон Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков
налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами"
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) (далее - Закон № 2181);
- Порядок представления форм Сводного расчета суммы земельного
налога и Справки к уточненному расчету о суммах земельного налога,
уменьшающих или увеличивающих налоговые обязательства в результате
исправления самостоятельно выявленной ошибки, допущенной в
предыдущих отчетных периодах, в орган государственной налоговой
службы, утвержденный приказом ГНА Украины от 26.10.2001 г. № 434
( z0963-01 ) (далее - Порядок № 434) ("Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 97).
Кто является плательщиком земельного налога?
Согласно ст. 2 Закона о лизинге ( 723/97-ВР ) объектом лизинга
может быть какое-либо недвижимое и движимое имущество, которое
может быть отнесено к основным фондам в соответствии с
законодательством (в том числе продукция, произведенная
государственными предприятиями), не запрещенное к свободному
обращению на рынке, в отношении которого нет ограничений на
передачу его в лизинг.
Таким образом, объектом лизинга может быть здание.
В связи с тем, что передаваемое арендодателю по договору
аренды здание находится на земельном участке, часто возникает
вопрос: кто в таком случае является плательщиком земельного
налога?
В соответствии со ст. 2 Закона о плате за землю земельный
налог уплачивают собственники земельных участков, земельных долей
(паев) и землепользователи, кроме арендаторов и инвесторов -
участников соглашения о разделе продукции.
Хотим обратить внимание, что новый Земельный кодекс дает
определение - кто является собственником земли и
землепользователем.
Права на землю могут быть реализованы в форме права
собственности на землю или права пользования землей.
В свою очередь, пользование землей может осуществляться по
праву постоянного пользования или по праву аренды.
Субъектами права собственности на землю в соответствии со
ст. 80 Земельного кодекса являются:
- граждане или юридические лица - на земли частной
собственности;
- территориальные общины, реализующие свое право
непосредственно или через органы местного самоуправления - на
земли коммунальной собственности;
- государство, реализующее это право через соответствующие
органы государственной власти - на земли государственной
собственности.
В соответствии со ст. 92 Земельного кодекса право постоянного
пользования земельным участком - это право владения и пользования
земельным участком, находящимся в государственной или коммунальной
собственности, без установления срока.
Право постоянного пользования земельным участком из земель
государственной и коммунальной собственности приобретают только
предприятия, учреждения и организации, относящиеся к
государственной или коммунальной собственности.
Следовательно, другие предприятия (учреждения, организации)
могут пользоваться земельным участком из земель государственной и
коммунальной собственности, только заключив договоры аренды и
уплачивая арендную плату.
Напомним, что в соответствии с предыдущей редакцией Земельного
кодекса земли в постоянное пользование могли предоставляться более
широкому кругу субъектов.
Начиная с 01.01.2002 г. субъектам земельных отношений, не
перечисленным в ст. 92 Земельного кодекса, необходимо будет
выкупать земельные участки или арендовать их.
В соответствии с п. 6 раздела X "Переходные положения"
Земельного кодекса граждане и юридические лица которые имеют в
постоянном пользовании земельные участки, но по новому Земельному
кодексу не могут иметь их по такому праву, должны до 01.01.2005 г.
переоформить в установленном порядке право собственности или право
аренды на них.
Граждане и юридические лица, получившие в собственность, во
временное пользование, в том числе на условиях аренды, земельные
участки в размерах, предусмотренных ранее действовавшим
законодательством, в соответствии с п. 7 раздела X "Переходные
положения" Земельного кодекса сохраняют права на эти участки.
Согласно ст. 93 Земельного кодекса право аренды земельного
участка - это основанное на договоре временное платное владение и
пользование земельным участком, необходимым арендатору для
осуществления предпринимательской и другой деятельности.
Аренда земельного участка может быть краткосрочной - не более
5 лет и долгосрочной - не более 50 лет.
Земельные участки могут передаваться в аренду гражданам и
лицам без гражданства, иностранным юридическим лицам,
международным объединениям и организациям, а также иностранным
государствам.
Арендованный земельный участок или его часть может с согласия
арендодателя передаваться арендатором в пользование другому лицу.
Арендодателями земельных участков являются их собственники или
уполномоченные ими лица.
Арендная плата за земельные участки, находящиеся в
государственной и коммунальной собственности, в соответствии с
частью пятой ст. 19 Закона об аренде земли, не может быть меньше
размера земельного налога на данный земельный участок.
Хотим обратить внимание на то, что согласно ст. 120 Земельного
кодекса ( 561-12 ) при переходе права собственности на здание и
сооружение право собственности на земельный участок либо его часть
может переходить на основании гражданско-правовых соглашений, а
право пользования - на основании договора аренды.
Чтобы определить, что в данном случае имеется в виду под
термином "гражданско-правовые соглашения", по всей видимости,
следует обратиться к главе 14 Земельного кодекса.
О правах собственности на землю, в частности - юридических
лиц, говорится в ст. 82 главы 14 Земельного кодекса, т. е.
юридические лица (основанные гражданами Украины или юридическими
лицами Украины), могут вступать в право владения земельными
участками для осуществления предпринимательской деятельности в
случае:
а) приобретения по договору купли-продажи, дарения, мены,
другим гражданско-правовым соглашениям;
б) внесения земельных участков их учредителями в уставный
фонд;
в) принятия наследства;
г) возникновения других обстоятельств, предусмотренных
законом.
В соответствии со ст. 125 Земельного кодекса право
собственности на землю или право постоянного пользования землей
возникает после:
1) получения документа, удостоверяющего право собственности на
земельный участок или право постоянного пользования им;
2) государственной регистрации этого документа.
Таким документом согласно п. 1 ст. 126 Земельного кодекса
является государственный акт на право собственности или на право
постоянного пользования соответственно.
Формы государственных актов утверждаются Кабинетом Министров
Украины.
Право на аренду земельного участка возникает после:
1) заключения договора аренды;
2) государственной регистрации этого договора.
Исходя из вышеизложенного можно сказать, что факт приобретения
недвижимости еще не свидетельствует о наступлении у покупателя
права собственности на землю или права пользования землей.
Основным критерием признания собственника недвижимости
землепользователем является наличие соответствующего
государственного акта. При отсутствии такого документа собственник
недвижимости не может быть признан землепользователем,
следовательно, не является плательщиком земельного налога.
Хотим отметить, что ранее, согласно ст. 30 старого
(утратившего силу) Земельного кодекса, при передаче предприятиями,
учреждениями и организациями зданий и сооружений другим
предприятиям, учреждениям и организациям вместе с этими объектами
к ним переходило право пользования земельными участками, на
которых находятся указанные здания и сооружения.
После вступления в силу с 01.01.2002 г. нового Земельного
кодекса, чтобы получить право на землю и, соответственно, стать
плательщиком земельного налога, собственнику недвижимости
(юридическому или физическому лицу) следует получить
государственный акт на право собственности на землю или на право
пользования землей (согласно договору аренды).
Рассмотрим некоторые ситуации, которые возникают в отношениях
между арендодателями и арендаторами в свете нового Земельного
кодекса.
Аренда здания (помещения) у предприятия государственной или
коммунальной собственности
Взаимоотношения между арендодателем и арендатором в этом
случае регулируются Законом № 98. Субъектом права собственности на
землю в данном случае является либо государство, реализующее это
право через соответствующие органы государственной власти -
Фонд государственного имущества, либо территориальные общины,
реализующие свое право непосредственно или через органы местного
самоуправления - региональные отделения и представительства.
Предприятие государственной или коммунальной собственности -
арендодатель здания (помещения) на основании п. 2 ст. 92
Земельного кодекса имеет право постоянного пользования земельным
участком, занятым таким зданием, являясь таким образом
плательщиком земельного налога.
Для заключения договора аренды субъект предпринимательской
деятельности представляет арендодателю - предприятию
государственной или коммунальной собственности заявление, проект
договора аренды и другие документы. В течение 5 дней арендодатель
направляет копии документов в Фонд государственного имущества, его
региональные отделения и представительства, которые рассматривают
заявления о разрешении на аренду и согласовании арендной платы в
течение 15 дней с момента поступления материалов. В договоре
аренды следует предусмотреть порядок передачи арендованного
имущества.
Пунктом 1 ст. 12 Закона № 98 определено, что передача объекта
аренды арендодателем арендатору осуществляется в сроки и на
условиях, предусмотренных договором аренды.
Типовой договор аренды индивидуально определенного
(недвижимого или другого) имущества, которое принадлежит к
государственной собственности, утвержден приказом Фонда
государственного имущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774
( z0930-00 ) (далее - приказ № 1774). Пунктом 2.1 раздела 2 этого
договора предусмотрено, что арендатор вступает во временное
платное пользование Имуществом в срок, указанный в договоре,
но не ранее даты подписания сторонами этого Договора и акта
приема-передачи Имущества.
Приказом № 1774 не утверждена форма акта приема-передачи
имущества. В данном случае следует руководствоваться приказом
Министерства статистики Украины "Об утверждении типовых форм
первичного учета" от 29.12.95 г. № 352 ( v0352202-95 ), которым
утверждена, в частности, типовая форма первичной учетной
документации по учету основных средств ОЗ-1 "Акт приема-передачи
(внутреннего перемещения) основных средств", поскольку в аренду
предоставляется нежилое помещение, которое относится к основным
средствам.
В соответствии с условиями договора аренды арендодатель может
требовать от арендатора компенсации сумм земельного налога. Однако
следует учесть, что согласно п. 3 Методики № 786 в арендную
плату нельзя включать затраты, связанные с возмещением затрат
арендодателя (предприятия государственной или коммунальной
собственности) по уплате налога на землю.
Аналогичное требование может выдвигаться и теми предприятиями
(учреждениями, организациями), которые пользуются льготами по
земельному налогу и при этом сдают во временное пользование
(аренду) земельные участки, отдельные здания или их части. В таких
случаях согласно ст. 12 Закона о плате за землю налог за земельные
участки, занятые зданиями (их частями), переданными во временное
пользование, уплачивается арендодателем в установленных размерах
на общих основаниях.
Арендодателем может быть выписан отдельный счет арендатору на
компенсацию земельного налога. Но поскольку арендатор не является
плательщиком налога на землю, он не имеет права включить такую
сумму в состав своих валовых расходов.
Аренда здания у предприятий негосударственной формы
собственности и физических лиц
Основное правовое регулирование отношений аренды
(имущественного найма) имущества негосударственной формы
собственности осуществляется в соответствии со ст. 256 - 276
Гражданского кодекса Украины ( 1540-06 ). В отдельных случаях,
не предусмотренных гражданским законодательством и договором,
аренда нежилого помещения у юридических и физических лиц также
может регулироваться положениями Закона № 98.
В данном случае земельный участок, занятый зданием, сдаваемым
в аренду, принадлежит юридическому или физическому лицу по праву
частной собственности. И такое юридическое или физическое лицо
(арендодатель здания (помещения)) как собственник земли или
землепользователь является плательщиком земельного налога.
Размер платы за аренду нежилого помещения, являющегося частной
собственностью юридического или физического лица, законодательно
не ограничен. Арендодатель, являющийся собственником земли или
имеющий право пользования земельным участком на основании договора
аренды этого земельного участка, претендующий на компенсацию
земельного налога арендатором здания (помещения), расположенном на
таком земельном участке, может учесть в составе арендной платы
сумму налога на землю, не выделяя ее отдельно в договоре аренды.
Таким образом, арендатор имеет право увеличить валовые расходы
на сумму арендной платы, так как согласно п. 5.1 ст. 5 Закона
о налоге на прибыль в валовые расходы включается сумма любых
расходов плательщика налога в денежной, материальной или
нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости
товаров (работ, услуг), которые приобретаются им для их
дальнейшего использования в своей хозяйственной деятельности.
Арендодатель - плательщик единого налога
Учитывая, что плательщиком единого налога может быть как
предприятие государственной или коммунальной, так и частной формы
собственности, можно сказать, что право на землю у такого
плательщика возникает по аналогии с вышерассмотренными ситуациями.
Согласно ст. 5 Закона о плате за землю объектом платы за землю
является земельный участок, а также земельная доля (пай), которая
находится в собственности или пользовании, в том числе на условиях
аренды.
По этому поводу ГНАУ в своем письме от 12.07.2000 г.
№ 9572/7/16-1220-26 ( v9572225-00 ) отмечает, что, поскольку
собственниками земли или землепользователями являются, как
правило, арендодатели помещений, они и являются плательщиками
земельного налога. Собственники земли и землепользователи, на
балансе которых находятся здания и сооружения, самостоятельно
исчисляют и уплачивают земельный налог в бюджет.
Арендодатель - плательщик единого налога в соответствии с
частью 5 ст. 6 Указа Президента Украины "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектами малого
предпринимательства" в редакции от 28.06.99 г. № 746/99, с
изменениями и дополнениями (далее - Указ № 746), не является
плательщиком платы (налога) за землю. То есть земельный налог
уплачивается плательщиком в составе единого налога, так как
в соответствии с Указом № 746 отделения Государственного
казначейства Украины на следующий день после поступления средств
перечисляют суммы единого налога в Государственный бюджет (20%),
местный бюджет (23%), в Пенсионный фонд Украины (42%) и на
обязательное социальное страхование (15%).
Кроме того, в пользу плательщика единого налога говорит и тот
факт, что сдача имущества (в данном случае - здания) в аренду
другим субъектам предпринимательской деятельности приносит
предприятию - плательщику единого налога доход, а выручка,
поступающая на расчетный счет или в кассу предприятия, облагается
единым налогом. Следовательно, есть все основания утверждать, что
эта деятельность является предпринимательской.
Свое мнение по этому вопросу высказал Государственный комитет
Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства,
сославшись в своем Информационном письме "О применении отдельных
норм Указа № 746" от 24.10.2001 г. № 1-221/6346 ( v6346563-01 ) на
п. 6 постановления КМУ "О разъяснении Указа Президента Украины
от 03.07.98 г. № 727/98" от 16.03.98 г. № 507, с изменениями и
дополнениями, в котором дано разъяснение, что субъект
предпринимательской деятельности, который согласно части 5 ст. 6
не является плательщиком платы (налога) за землю, освобождается от
платы (налога) за землю только за земельные участки, используемые
им для осуществления предпринимательской деятельности.
Этим Информационным письмом Государственный комитет Украины по
вопросам регуляторной политики и предпринимательства подтвердил
то, о чем ранее говорил в своем письме от 22.08.2001 г.
№ 1-221/5249 ( v5249563-01 ), что предприятие-плательщик единого
налога, предоставляя в аренду земельный участок (имеется в виду
под зданиями, сооружениями и их частями) другим субъектам
предпринимательской деятельности, реализуя этим один из видов
своей предпринимательской деятельности (сдача в аренду помещений),
не должно уплачивать земельный налог. Но в уставе такого
предприятия должно быть зафиксировано, что сдача в аренду
помещений является одним из видов предпринимательской
деятельности, на основании плательщик чего должна быть внесена
запись в Единый государственный реестр предприятий и организаций
Украины. Если плательщик единого налога использует земельный
участок для других целей, то земельный налог уплачивается на общих
основаниях.
Следовательно, предприятие-арендодатель, являющееся
плательщиком единого налога, зафиксировавшее в своем уставе сдачу
имущества в аренду как дополнительный (или единственный) вид
деятельности с включением в ЕГРПОУ, облагающее выручку от
реализации услуг по сдаче в аренду имущества единым налогом,
не уплачивает земельный налог. Что касается субъекта
предпринимательской деятельности, арендующего здание (помещение) у
арендодателя - плательщика единого налога, однозначно можно
сказать, что арендатор в этом случае не является плательщиком
земельного налога, так как не имеет права на землю.
Хотим отметить, что реорганизация арендодателя не является
основанием для изменения условий или расторжения договора аренды.
Исчисление, сроки уплаты земельного налога и отчетность
Исчисление и уплата земельного налога собственниками земли и
землепользователями осуществляются в соответствии с разделом 6
Закона о плате за землю.
Основанием для начисления земельного налога являются данные
государственного земельного кадастра.
Юридические лица самостоятельно исчисляют сумму земельного
налога в порядке, определенном Законом о плате за землю по форме,
установленной ГНА Украины, каждый год по состоянию на 1 января и
представляют данные в соответствующий налоговый орган по
местонахождению земельного участка до 1 февраля текущего года с
разбивкой годовой суммы земельного налога равными долями по
месяцам.
По вновь отведенным земельным участкам расчеты размеров налога
подаются юридическими лицами в течение месяца со дня возникновения
права собственности или права пользования земельным участком.
За земельный участок, на котором расположено здание,
находящееся в общей собственности нескольких юридических лиц
или граждан, земельный налог начисляется каждому из них
пропорционально их доле в собственности на здание.
Обращаем внимание на то, что ст. 51 Закона Украины "О
государственном бюджете Украины на 2002 год" от 20.12.2001 г.
№ 2905-III ( 2905-14 ) (далее - Закон о Государственном бюджете)
определено, что в 2002 году по населенным пунктам, денежная оценка
земель которых не произведена, применяются ставки земельного
налога, установленные частью второй ст. 7 Закона о плате за землю,
увеличенные в 3,03 раза.
Кроме того, в 2002 году в соответствии со ст. 51 Закона о
Государственном бюджете арендная плата за земельные участки и
земельный налог будет уплачиваться плательщиками (кроме граждан и
производителей сельскохозяйственной и рыбной продукции) ежемесячно
в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным
днем отчетного месяца.
Одновременно ст. 55 Закона о Государственном бюджете
приостанавливает на 2002 год действие части первой ст. 17
Закона о плате за землю относительно квартальных сроков уплаты
земельного налога плательщиками (кроме граждан и производителей
сельскохозяйственной и рыбной продукции) и ст. 19 в части
определения сроков внесения арендной платы исключительно в
договоре аренды.
Пунктом 7 Порядка № 434 определено, что при представлении
Сводного расчета суммы земельного налога собственниками земли
и/или землепользователями, пользующимися льготами по земельному
налогу, имеющими в подчинении хозрасчетные предприятия или
сдающими во временное пользование (аренду) земельные участки,
отдельные здания или их части, представляются соответствующие
приложения в зависимости от категории земельных участков, которые
сданы во временное пользование (аренду) или на которых расположены
эти хозрасчетные предприятия, отдельные здания или их части,
сданные во временное пользование (аренду).
Хотим отметить, что в связи со вступлением в силу Закона
№ 2181 форма Расчета суммы земельного налога приведена в
соответствие с этим законом.
Так, пункты 12 и 13 Порядка № 434 изложены в соответствии с
нормами п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181. В этих пунктах, в частности,
говорится о том, что если плательщиком налога самостоятельно
выявлены ошибки, содержащиеся в ранее представленном им Расчете,
то такой плательщик обязан представить уточненный Расчет,
содержащий исправленные показатели.
Если в связи с исправлением ошибки определено занижение
налогового законодательства по земельному налогу, то плательщик
самостоятельно начисляет и уплачивает штраф в размере 10
процентов суммы такой недоплаты.
В случае если плательщик земельного налога, самостоятельно
выявивший ошибку в Расчете суммы земельного налога за предыдущий
отчетный период, представил налоговому органу уточненный расчет,
Справку о суммах земельного налога, увеличивающих или уменьшающих
налоговые обязательства в результате исправления самостоятельно
выявленной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах,
уплатил сумму недоплаты (в случае ее наличия) и штраф в размере 10
процентов суммы недоплаты, штрафные санкции, предусмотренные
Законом № 2181, к такому плательщику не применяются.
В заключение хотим сказать, что текст нового Земельного
кодекса и подробный комментарий нашего специалиста опубликован в
спецвыпуске газеты "Налоги и бухгалтерский учет" - "Новый
Земельный кодекс" от 14.01.2002 г. № 1(49).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№20/02, стр. 36
[11.03.2002]
Н. Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------