Нечистая задолженность
------------------------------------------------------------------
Признаемся, что в первое слово названия мы вкладываем не
столько бухгалтерский (по аналогии с чистой реализационной
стоимостью дебиторской задолженности), сколько самый что ни на
есть бесовской смысл: действительно, от почти что святого прощения
старых налоговых долгов и должников до неожиданного грешного
лишения прощенных имевшихся у них в учете сумм дебиторской
задолженности бюджетных учреждений и бюджетов оказалось слишком
недалеко и довольно недолго.
А поутру они проснулись
Итак, обратимся к статье 56 Закона Украины от 20.12.2001 г.
№ 2905-III ( 2905-14 ) "О Государственном бюджете Украины на
2002 год" (далее - Закон о Госбюджете-2002, см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 5), согласно которой подлежит
списанию в соответствующих объемах задолженность бюджетных
учреждений и бюджетов всех уровней по состоянию на 01.01.2001 г.
перед теми плательщиками, которым списана задолженность по
платежам в бюджет на основании статьи 18 Закона Украины
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" (далее - Закон № 2181,
см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 17), или статьи 70
Закона Украины от 07.12.2000 г. № 2120-III ( 2120-14 ) "О
Государственном бюджете Украины на 2001 год" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 1).
Ограничимся обсуждением проблем тех плательщиков, которые
воспользовались статьей 18 Закона № 2181.
Для них важно заметить, что несмотря даже на то, что списаны
были суммы их задолженности как перед бюджетами, так и перед
государственными целевыми фондами, в статье 56 Закона о
Госбюджете-2002 речь идет о списании задолженности перед ними
(дебиторской) только в суммах, соответствующих списанным именно
по платежам в бюджет (а не в фонды). Во всяком случае это
непосредственно следует из формулировки статьи 56 Закона о
Госбюджете-2002.
Что касается упомянутого списания задолженности плательщиков
перед бюджетами, то придется напомнить, что известное Положение о
списании и рассрочке налогового долга плательщиков налогов в
связи с отменой картотеки (далее - Положение № 81) утверждено
приказом ГНАУ от 01.03.2001 г. № 81 ( v0081282-01 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 29) и все действия налоговых органов
по списанию налогового долга перед бюджетом были регламентированы
именно этим документом.
Так вот, поскольку списанию подлежали суммы не только
собственно налогового долга, но и соответствующие суммы пени и
штрафных санкций, а в статье 56 Закона о Госбюджете-2002 говорится
о суммах списанной задолженности по платежам в бюджет вообще
(кредиторской), то размер суммы задолженности, подлежащей списанию
согласно этой норме этого Закона (дебиторской), определяется общей
суммой кредиторской задолженности, которая фактически была прощена
плательщику по платежам в бюджеты соответствующих уровней.
Особого внимания заслуживают именно слова "... в
соответствующих объемах" статьи 56 Закона о Госбюджете-2002,
поскольку из них можно сделать вывод о том, что при грядущем
списании может быть списана задолженность тех бюджетов,
задолженность плательщика по уплате в которые была списана, а что
касается задолженности бюджетных учреждений - аналогично - может
быть списана только та их задолженность, которая подлежит
погашению из бюджета того уровня и в объемах, соответствующих
списанным суммам задолженности плательщика именно перед бюджетом
того же уровня, задолженность плательщика (кредиторская) перед
которым была списана (позже мы к этому вернемся).
При этом можно напомнить, что согласно пункту 3.2 Положения
№ 81 списанная сумма должна была складываться из сумм:
- налогового долга (в частности - перед бюджетом), возникшего
по состоянию на 31.12.99 г. и не уплаченного на 21.02.2001 г.
(кроме сумм начисленной на этот долг пени и штрафных санкций);
- пени и штрафных санкций, начисленных на суммы налогового
долга (в частности - перед бюджетом), возникшего до 01.01.2001 г.,
причем начисленных в период до 21.02.2001 г. и не уплаченных на
эту же дату, а также начисленных за период с 21.02.2001 г. до даты
принятия решения о списании и оставшихся неуплаченными (по нашему
мнению, в этом месте Положения № 81 слова "на день..." или "на
дату..." отсутствуют неспроста: этим подчеркнуто, что такие суммы
- за период между вступлением в силу Закона № 2181 и принятием
решения о списании - не подлежали ни начислению, ни уплате в
принципе).
Также можно напомнить, что в процессе списания неукоснительно
соблюдались требования пункта 3.4 Положения № 81, согласно которым
суммы, подлежавшие списанию, корректировались на суммы переплат
(читай: на суммы задолженности бюджета перед плательщиком, если
воспользоваться терминологией статьи 56 Закона о Гсбюджете-2002).
При этом последний абзац пункта 3.4 Положения № 81 уточняет,
во-первых, что в результате списания по лицевому счету плательщика
может образоваться переплата, а во-вторых, что суммы такой
переплаты направляются на погашение обязательств плательщика по
другим платежам (строго говоря, в документе говорится о погашении
налогового долга, но вряд ли плательщик, имеющий переплату в
достаточной сумме, доведет дело до возникновения такого долга).
В этом контексте важно обратить внимание на положения такого
документа, как Порядок формирования данных и проведения учета
налогового долга, подлежащего списанию и/или рассрочке в связи с
отменой картотеки (далее - Порядок № 161), утвержденный приказом
ГНАУ от 11.04.2001 г. № 161 ( v0161225-01 ), и особенно на 4 и 5
разделы этого документа, регламентирующие вопросы уменьшения
налогового долга и зачета переплат.
А все-таки, откуда могла возникнуть переплата?
Откуда растет переплата?
Что касается налоговых обязательств, не подлежавших списанию
согласно статье 18 Закона № 2181, и соответствующих платежей (по
которым, кстати, тоже могла образоваться переплата), то о них мы
пока говорить не будем.
Поговорим о переплате, "возникающей" именно в результате
такого списания.
Если говорить о собственно налоговом долге, подлежавшем
списанию, то теоретически переплата могла образоваться за счет
сумм, внесенных плательщиком в погашение такого долга в период
с 22.02.2001 г. и до принятия решения о списании (не станет же
плательщик после этого решения пытаться платить по списанным
долгам?). Мы сказали "теоретически" в том смысле, что достаточно
типичной является ситуация, когда плательщик полагает, что вносит
текущий платеж, а зачисляется такая сумма в счет погашения долгов
по прежним срокам уплаты. Понятно, что если подобное случилось до
указанной даты, то такие средства придется признать утраченными, а
если после, то соответствующее решение расставит все на свои
места, и, таким образом, переплата если и возникнет, то только по
суммам, внесенным наряду с текущими платежами (т. е. именно в
погашение налогового долга) в период с 22.02.2001 г. и до принятия
решения о списании такого долга.
В отношении подлежавших списанию сумм начисленной пени и
штрафных санкций, выводы аналогичны, за исключением одного нюанса:
суммы текущих платежей никоим образом не могли быть зачислены в
счет сумм пени и штрафных санкций, которые не подлежали начисленню
за период с 21.02.2001 г. до даты принятия решения о списании - по
суммам налогового долга, возникшего до 01.01.2001 г.
В связи с этим возникает вопрос: насколько вероятно, чтобы
плательщик, знающий о том, что ему спишутся определенные налоговые
долги, тем не менее и невзирая на это даже после вступления в силу
Закона № 2181 все же вносил средства в погашение именно таких
долгов?
Отсюда напрашиваются следующие выводы относительно применения
статьи 56 Закона о Госбюджете-2002: что касается расчетов с
бюджетом в разрезе конкретных налогов, то, во-первых, вообще не
следует говорить о дебиторской задолженности, образовавшейся
именно в результате списания с плательщика его кредиторской
задолженности по платежам в бюджет на основании статьи 18 Закона
№ 2181 (еще и потому, что подобная дебиторская задолженность если
и могла возникать, то значительно позже 01.01.2001 г. - в процессе
списания). Во-вторых, если любая другая дебиторская задолженность
(бюджета перед плательщиком) именно по состоянию на 01.01.2001 г.
существовала и если такому плательщику его задолженность по
платежам в бюджет была списана на основании статьи 18 Закона
№ 2181, то указанная дебиторская задолженность уже была учтена при
том списании (на сумму такой дебиторской задолженности уменьшена
сумма, подлежавшая списанию).
Другими словами: если по состоянию на 01.01.2001 г.
существовала дебиторская задолженность бюджета перед плательщиком,
то трудно себе представить ситуацию, чтобы налоговый орган
смирился с ее наличием наряду с существованием у плательщика
на ту же дату налогового долга, являющегося основанием для
применения статьи 18 Закона № 2181 после этой даты (и даже после
21.02.2001 г.)!
Еще конкретнее (говоря в разрезе отдельных налогов), если
дебиторская задолженность бюджета перед плательщиком по состоянию
на 01.01.2001 г. имелась, то она либо уже была учтена в процессе
применения статьи 18 Закона № 2181, либо этот процесс не имел под
собой оснований!
В этом смысле в части дебиторской задолженности именно бюджета
применить статью 56 Закона о Госбюджете-2002 не осталось
достаточных оснований (разве что списание было произведено без
соблюдения норм Положения № 81). Если же говорить в разрезе
"отдельных" бюджетов, то, по сути, все сводится к "переброске" да
еще и задним числом.
И еще одно замечание. Все это никак не может касаться расчетов
с бюджетом по подоходному налогу (если такие суммы были списаны),
поскольку плательщиками этого налога являются соответствующие
физические лица.
Все кругом бюджетное...
Совсем другое дело - задолженность бюджетных учреждений перед
прощенным плательщиком налогов (дебиторская).
Конечно же, эти суммы не принимались в расчет в процессе
применения статьи 18 Закона № 2181 хотя бы по той причине, что
такие суммы никак не затрагивают лицевого счета плательщика. Но и
тут есть очень серьезные нюансы, для рассмотрения которых нам
придется отказаться от обсуждения вообще расчетов с бюджетом и
перейти к рассмотрению норм статьи 56 Закона о Госбюджете-2002
с точки зрения таких основных налогов, как налог на прибыль
предприятий и НДС.
При этом, с точки зрения как Закона Украины от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон
о налоге на прибыль), так и Закона Украины от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об
НДС), принципиально важно, чтобы в процессе реализации статьи 56
Закона о Госбюджете-2002 не было упущено следующее важное
обстоятельство: поскольку этот механизм касается списания
задолженности по платежам в бюджет (в частности, сумм налога на
прибыль и НДС), то и в отношении списания задолженности
(дебиторской) плательщика, задолженность которого перед бюджетом
(кредиторская) была списана, в контексте статьи 56 Закона о
Госбюджете-2002 можно говорить не о любой задолженности бюджетных
учреждений, а о задолженности бюджетных учреждений, подлежащей
погашению именно за счет бюджетных средств.
Крайне важно, чтобы это обстоятельство было учтено в
том "порядке списания этой задолженности", который согласно
заключительному предложению статьи 56 Закона о Госбюджете-2002
должен определить Кабмин по согласованию с Комитетом ВРУ по
вопросам бюджета. Чтобы "под шумок" не улучшили положение
бюджетных учреждений за счет их контрагентов, кроме прочего, и за
счет сумм, не имеющих непосредственного отношения к бюджетным
средствам.
Полагаясь на здравомыслие разработчиков ожидаемого порядка
списания, ниже под задолженностью бюджетного учреждения перед
плательщиком мы будем понимать именно и только те суммы
дебиторской задолженности, отраженные в учете последнего, которые
подлежат погашению именно за счет бюджетных средств.
Налог на прибыль
Очевидно, что, говоря о такой дебиторской задолженности,
нельзя не упомянуть о подпункте 11.3.5 Закона о налоге на прибыль,
согласно которому: "Датой увеличения валового дохода в случае
продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных
средств является дата поступления таких средств на текущий счет
плательщика налога или дата получения соответствующей компенсации
в любом другом виде, включая уменьшение задолженности такого
плательщика налога по его обязательствам перед таким бюджетом".
То есть в отношении плательщика налога на прибыль, которому
была списана задолженность по налогу на прибыль согласно статье 18
Закона № 2181 и который продал до этого товары (работы, услуги)
бюджетному учреждению, не получив оплату (в результате чего
возникла соответствующая дебиторская задолженность, подлежащая
погашению за счет бюджетных средств), процитированный подпункт
Закона о налоге на прибыль бьет, так сказать, не в бровь, а в
глаз.
Действительно, при списании сумм налогового долга по налогу на
прибыль происходит не что иное, как "уменьшение задолженности
такого плательщика налога по его обязательствам перед таким
бюджетом".
А раз так, то в соответствующем отчетном (налоговом) периоде,
казалось, следовало бы увеличить валовые доходы такого плательщика
на соответствующую сумму!
Почему мы говорим "следовало бы", а не просто "следовало"?
Дело в том, что до появления Налогового разъяснения
относительно отражения в налоговом учете плательщиков налога на
прибыль сумм налогового долга, списанных в соответствии со ст. 18
Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков
налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами",
утвержденного приказом ГНАУ от 02.08.2001 г. № 310 ( va310225-01 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 66), специалисты были
практически уверены в том, что списанные суммы плательщикам
придется исключать из валовых расходов, что было бы эквивалентно
увеличению валовых доходов, а значит, для тех налоговых должников,
которые стали прибыльными, - уплате налога на прибыль с суммы
всего списанного.
Однако на самом деле в своем документе ГНАУ распорядилась
иначе: "пострадали" только те плательщики налога на прибыль,
которые числили убытки на момент, предшествовавший списанию (им
пришлось уменьшить сумму такого убытка (отрицательного значения
объекта налогообложения) на сумму списанной задолженности). И
тогда никому из плательщиков налога на прибыль не пришлось ни
исключать ничего (списанные суммы) из валовых расходов, ни
включать ничего (списанные суммы) в валовые доходы (последнее было
формально обосновано несоответствием указанных сумм признакам
безвозвратной финансовой помощи согласно пункту 1.22 Закона о
налоге на прибыль, но прежде всего - "основной целью и
экономической сутью Закона № 2181").
К сожалению, к обсуждаемой ситуации то формальное обоснование
вряд ли применимо, зато "основная цель и экономическая суть" -
вполне: ведь по сути списание задолженности, будь оно истолковано
как эквивалент "уменьшения задолженности" из подпункта 11.3.5
Закона о налоге на прибыль, тоже фактически привело бы к
соответствующему увеличению валовых доходов плательщика.
При этом нельзя не заметить одного принципиального отличия
прощенного плательщика (первый), не имевшего бюджетного дебитора,
от прощенного плательщика (второй), имевшего такого дебитора:
первому его кредиторскую задолженность списали, да и дело с
концом, а второй после такого списания продолжает претендовать на
получение компенсации (по сути - бюджетных средств!). Да,
разумеется, получив эти бюджетные средства, плательщик включит
такую сумму в валовые доходы и в лучшем для бюджета случае
заплатит с них налог на прибыль. Так в чем же отличие?
Отличие в том, что первый из упомянутых прощенных плательщиков
просто не платит определенную (списанную) сумму в бюджет, причем
не платит полностью, а не 70% (как если бы его заставили
корректировать валовые расходы), а второй - не только не платит
определенную сумму в бюджет, но еще и претендует при этом на
получение 70% такой суммы из бюджета (т. е. за минусом 30%
налога)!
И смысл применения статьи 56 Закона о Госбюджете-2002 как раз
и заключается в том, чтобы уравнять "выигрыш" обоих прощенных
плательщиков. По большому счету - это продолжение принципа "баш на
баш", который действовал в отношении некоторых прощенных
плательщиков, отнесенных нами к первой категории - тех, которым в
соответствующей сумме пришлось уменьшить показатель отрицательного
значения объекта налогообложения.
Другими словами, по сути норма статьи 56 Закона о
Госбюджете-2002 - это "продолжение" нормы Разъяснения № 310
относительно уменьшения плательщиками отрицательного значения
объекта налогообложения.
Но есть в этом и положительная сторона: как отсутствие в
Разъяснении № 310 указаний относительно прощенных плательщиков
налога на прибыль, имеющих бюджетного дебитора, так и - главное -
собственно статья 56 Закона о Госбюджете-2002 являются прямым
подтверждением того, что ранее увеличивать валовые доходы
соответствующим плательщикам налога на прибыль не надо было.
Иначе (даже не начиная разговор о том, что это "не
увеличение", нашлись бы охотники назвать занижением) возникала бы
ситуация, при которой сначала валовые доходы плательщика налога
на прибыль увеличивались бы в связи с наличием дебиторской
задолженности (однако даже увеличив валовые доходы, без
соответствующего механизма, который только должен быть разработан,
у плательщика не было оснований уменьшить дебиторскую
задолженность бюджетного учреждения перед ним), а потом - уже в
связи с погашением этой задолженности!
Хорошо, не надо было, а что же надо будет? Вполне
прогнозируемо, что ГНАУ пойдет по проторенному пути: поскольку
списанная согласно статье 56 Закона о Госбюджете-2002 дебиторская
задолженность формально не соответствует определению безнадежной
задолженности из пункта 1.25 Закона о налоге на прибыль, не может
быть и речи ни о применении подпункта 5.2.8, ни о применении
подпункта 12.1.1 этого Закона (касающихся именно безнадежной
задолженности). Списали такие суммы дебиторской задолженности - и
радуемся, что дата увеличения валовых доходов по таким суммам не
наступит никогда!..
Лишь бы в ГНАУ не стали фантазировать дальше и не додумались
бы до того, что списание задолженности бюджетного учреждения без
соответствующего увеличения валовых доходов плательщика может быть
истолковано как продажа, не облагаемая налогом на прибыль, не
приплели бы сюда пункт 7.20 Закона о налоге на прибыль, а значит,
не потребовали бы по соответствующим операциям "отсторнировать"
валовые расходы и "пропорционально" начисленную амортизацию.
НДС
Приведенной выше "бюджетной" норме Закона о налоге на прибыль
соответствует аналогичная норма подпункта 7.3.5 Закона об НДС,
согласно которой:
"Датой возникновения налоговых обязательств в случае продажи
товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств
является дата поступления таких средств на текущий счет
плательщика налога или дата получения соответствующей
компенсации в любом другом виде, включая уменьшение
задолженности такого плательщика налога по его обязательствам
перед таким бюджетом".
Не станем повторять все, сказанное выше, но теперь уже в
отношении НДС.
Однако в ситуации, когда прощенный плательщик налогов является
еще и плательщиком НДС, игнорировать особенности исчисления этого
налога нельзя. Мы имеем в виду, что попытки вычленить в общей
сумме задолженности бюджетного учреждения плательщику и списать
отдельно "часть задолженности, приходящуюся на НДС" и отдельно -
остальное, нам представляются крайне бесперспективными.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, когда
списывается частично или полностью сумма задолженности бюджетного
дебитора перед плательщиком НДС, у последнего имеются все
основания рассматривать это как изменение суммы компенсации после
продажи товаров (работ, услуг), а значит, применить положения
пункта 4.5 Закона об НДС, и если задолженность будет списана
полностью, по сути не возникшие налоговые обязательства так и не
регистрировать в книге продаж (см. пункт 11.5 Порядка ведения
книги учета продажи товаров (работ, услуг), утвержденного приказом
ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 ( z0233-97 )), и никакую налоговую
накладную так и не выписывать, а если задолженность будет списана
частично, - выписать налоговую накладную лишь по дате поступления
бюджетных средств в погашение остатка задолженности и выдать ее
бюджетному покупателю.
Кто любит списывать?
Не пытаясь даже предугадать ход мыслей разработчиков
ожидаемого порядка списания, отметим все же следующие
обстоятельства.
Во-первых, в процессе реализации норм разделов 4 и 5
Порядка № 161 ( v0161225-01 ) (зачет имевшихся переплат и сумм,
подлежавших возмещению, а также "переброски" переплат, возникающих
в процессе списания, в счет уплаты по другим налоговым
обязательствам плательщика) итоговые суммы, фактически списанные
на основании решения налогового органа на дату такого решения,
могли существенно отличаться от тех, которые были выявлены
соответствующей инвентаризацией.
Во-вторых, точно известны суммы и точно известны бюджетные
уровни, по которым было осуществлено фактическое списание
кредиторской задолженности плательщика.
В-третьих, точно известны (во всяком случае - должны быть
точно известны, поскольку плательщик обязан был проводить
инвентаризацию на 31.12.2000 г.) суммы дебиторской задолженности
бюджетных учреждений перед плательщиком по состоянию на
01.01.2001 г., которые только и могут приниматься в рассмотрение
на предмет списания.
В-четвертых, точно известны бюджетные уровни, являющиеся
источниками средств для погашения такой дебиторской задолженности
бюджетных учреждений перед плательщиком.
И наконец, самое главное - в-пятых, поскольку в статье 56
Закона о Госбюджете-2002 говорится именно о задолженности, в
частности, бюджетных учреждений по состоянию на 01.01.2001 г., то,
с одной стороны, не может приниматься к рассмотрению аналогичная
задолженность, образовавшаяся после этой даты, а с другой стороны
- несмотря на формальное отсутствие слов "... оставшаяся
непогашенной..." - очевидно, что следует принимать к рассмотрению
только те суммы такой задолженности (из существовавших на
01.01.2001 г.), которые остались непогашенными на дату принятия
решения о списании подобных сумм во исполнение того упомянутого
(ожидаемого) порядка, который определит Кабмин.
Два слова "за бухучет"
Несмотря на отсутствие конкретных указаний, соответствующие
суммы кредиторской задолженности перед бюджетом в свое время (по
дате принятия решения о списании задолженности согласно статье 18
Закона № 2181) мы предпочли списать бухгалтерской записью Дт 64
"Расчеты по налогам и платежам" (по соответствующим субсчетам) -
Кт 746 "Прочие доходы от обычной деятельности", которая вполне
соответствует рекомендациям Инструкции о применении Плана счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной
приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 ( z0892-99 ).
В данной ситуации, когда речь идет о списании дебиторской
задолженности бюджетных учреждений, мы полагаем обоснованным,
опираясь на принцип превалирования сущности над формой (см.
статью 4 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV ( 996-14 )
"О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине")
рассматривать такое списание не как "обычное" списание дебиторской
задолженности, а как момент своеобразного взаимозачета сумм
бюджетной задолженности (соответственно - "этой" дебиторской
с "той" кредиторской), и, следовательно, не списывать такие суммы
на расходные счета отчетного периода, а относить их на финансовый
результат прошлых периодов (ведь списание согласно статье 18
Закона № 2181 было осуществлено в прошлых периодах) следующей
записью: Дт 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" -
Кт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (кстати, что касается
дебетования счета 44, тут полезно обратиться к материалу
под названием "Некоторые нюансы при составлении финансовой
отчетности", опубликованному в газете "Налоги и бухгалтерский
учет", 2002, № 10).
Что же касается упомянутых выше нюансов в плане НДС, то в
данной ситуации мы полагаем правильным поступить аналогичным
образом: списать такие суммы проводкой Дт 643 "Налоговые
обязательства" - Кт 44 (кстати, полезно еще раз обратить внимание
на известные проблемы с отражением в бухучете сумм НДС, к которым
мы привлекли внимание в материале под названием "Учет НДС
без вредных привычек", опубликованном в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 31). Аналогичным образом (но "сторно"
- проводкой Дт 64 - Кт 44 целесообразно отразить нынешнее
списание задолженности бюджета перед плательщиками.
А все же интересно, какой порядок списания изобретет Кабмин?
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№21/02, стр. 19
[14.03.2002]
А. Голенко
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------