Ремонт и улучшение основных средств
------------------------------------------------------------------
Необходимо напомнить, что в соответствии с нормами ПБУ 7
( z0288-00 ) одним из главных критериев для признания объекта
основных средств активом является вероятность того, что
предприятие в будущем получит экономические выгоды от его
использования. Экономические выгоды от использования объектов
основных средств могут быть определены исходя из срока их
эксплуатации и суммы ожидаемого возмещения их стоимости в течение
этого периода.
Срок полезного использования (эксплуатации) - это ожидаемый
период времени, в течение которого необоротные активы будут
использоваться предприятием или с их использованием будет
изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции
(работ, услуг). Сумма ожидаемого возмещения - сумма, которую
предприятие ожидает к возмещению стоимости необоротного актива во
время его будущего использования, включая его ликвидационную
стоимость.
В процессе эксплуатации оборудование изнашивается, уменьшается
эффективность от его использования, и предприятие вынуждено
постоянно вкладывать денежные средства на восстановление его
работоспособности или на его улучшение с целью увеличения будущих
экономических выгод.
Необходимо отметить, что в бухгалтерском учете согласно п. 14
ПБУ 7 под улучшением основных средств подразумеваются следующие
виды работ:
- модернизация;
- модификация;
- достройка;
- дооборудование;
- реконструкция и т. п.
Предполагается, что после осуществления указанных работ
увеличатся экономические выгоды от использования объекта основных
средств. Расходы, связанные с улучшением объекта, относятся на
увеличение его первоначальной стоимости.
Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем
состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих
экономических выгод от его использования, включаются в состав
расходов согласно п. 15 ПБУ 7. В практической деятельности под
такими расходами подразумеваются расходы на текущий ремонт и
техническое обслуживание объекта.
В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, разграничения
между текущим ремонтом и улучшением основных средств не проведены.
Согласно п. 8.7 ст. 8 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) и текущий
ремонт, и капитальный, а также реконструкция, модернизация,
техническое перевооружение и пр. подразумеваются как улучшение
основных фондов.
В соответствии с пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закона о Прибыли
расходы на приобретение, строительство, реконструкцию,
модернизацию, ремонт и прочие улучшения основных фондов,
подлежащих амортизации, не включаются в состав валовых расходов.
Вместе с тем налогоплательщики имеют право в течение отчетного
года отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с
улучшением основных фондов, в сумме, не превышающей 5% совокупной
балансовой стоимости основных фондов на начало отчетного года
(пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о Прибыли).
Расходы, превышающие указанную сумму, относятся на увеличение
балансовой стоимости отдельного объекта группы 1 или групп 2
и 3 и подлежат амортизации по нормам, предусмотренным для
соответствующих основных фондов.
Необходимо обратить внимание, что при выполнении
строительно-монтажных работ для определения расходов, относящихся
к капитальным, можно рекомендовать воспользоваться Инструкцией о
порядке составления статистической отчетности по капитальному
строительству, утвержденной приказом Министерства статистики
Украины от 28.03.96 г. № 93 ( z0231-96 ). В частности согласно
п. 4.1 указанной Инструкции капитальные вложения по своей
технологической структуре состоят из стоимости следующих видов
работ и расходов:
- всех видов строительных работ;
- работ по монтажу оборудования, а именно:
- оборудования, предусмотренного в смете на строительство;
- инструмента и инвентаря, которые входят в смету на
строительство;
- машин и оборудования, которые не входят в смету на
строительство;
- других капитальных работ и расходов.
Кроме того, в связи с многочисленными запросами организаций об
определении понятий текущего и капитального ремонтов и перечня
основных ремонтно-строительных работ, относящихся к указанным
видам ремонта, Государственный комитет строительства, архитектуры
и жилищной политики Украины в письме от 13.01.98 г. № 7/11
( v7_11241-98 ) разъяснил, что текущий ремонт здания - это
комплекс ремонтно-строительных работ с целью обновления его
конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержание
эксплуатационных качеств, не связанных с изменением основных
технико-экономических показателей.
Капитальный ремонт здания - это комплекс ремонтно-строительных
работ, связанных с обновлением или улучшением эксплуатационных
показателей, с заменой или обновлением несущих или ограждающих
конструкций и инженерного оборудования без изменения строительных
габаритов объекта и его технико-экономических показателей.
Что касается отнесения работ к текущему ремонту либо
капитальному, то многие предприятия руководствуются перечнями
таких работ, разработанными инженерно-техническими службами
вышестоящих организаций, или министерств и ведомств, утвержденными
в установленном порядке. Если предприятие не имеет таких
документов, то оно должно относить расходы на текущий ремонт либо
капитальный с учетом получения будущих экономических выгод,
т. е. их увеличения или восстановления до уровня первоначально
ожидаемых.
Пример 1
В кафе "Огонек" на 01.01.2002 г. совокупная балансовая
стоимость основных фондов составляет 155000 грн.
5% совокупной балансовой стоимости равно:
155000 х 5 : 100 = 7750 грн.
В феврале 2002 г. были осуществлены следующие расходы на
ремонт холодильного оборудования:
|-------------------------------------------|--------------------|
| Наименование операции | Сумма, грн. |
| |----------|---------|
| | без НДС | НДС |
|-------------------------------------------|----------|---------|
| Приобретен холодильный агрегат | 650 | 130 |
|-------------------------------------------|----------|---------|
| Приобретена дверь к холодильнику | 850 | 170 |
|-------------------------------------------|----------|---------|
| Оплачены услуги фирмы по ремонту | 250 | 50 |
| холодильников | | |
|-------------------------------------------|----------|---------|
| Отнесена стоимость ремонта к валовым | 1 750 | - |
| расходам (в пределах 5% балансовой | | |
| стоимости) | | |
|-------------------------------------------|----------|---------|
Расходы, представленные в таблице, относятся к текущему
ремонту холодильника, т. к. замена износившихся узлов и агрегатов
не приводит к увеличению экономического эффекта от его
использования, а только восстанавливает его первоначальную
работоспособность.
Операции осуществления текущего ремонта холодильника в
бухгалтерском и налоговом учете отразятся следующим образом:
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 1 | Перечислены денежные | 631 | 311 | 780| - | 650|
| | средства поставщикам за |641/ндс| 644 | 130| | {1}|
| | холодильный агрегат | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 2 | Перечислены денежные | 631 | 311 | 1020| - | 850|
| | средства поставщикам за |641/ндс| 644 | 170| | {1}|
| | дверь к холодильнику | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 3 | Получены холодильный | 207 | 631 | 1 500| - | - |
| | агрегат и дверь к | 644 | 631 | 300| | |
| | холодильнику | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 4 | Списаны холодильный | 806 | 207 | 1 500| - | - |
| | агрегат и дверь к | 93 | 806 | 1 500| | |
| | холодильнику | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 5 | Перечислены денежные | 631 | 311 | 300| - | 250|
| | средства фирме за ремонт|641/ндс| 644 | 50| | {1}|
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
Пример 2
Кафе "Огонек" в марте-апреле 2002 г. реконструировало здание
(пристроило к основному зданию открытую летнюю веранду) подрядным
способом. Совокупная балансовая стоимость основных фондов кафе на
01.01.2002 г. составляла 77900 грн. 5% совокупной балансовой
стоимости равно 3895 грн.
В период реконструкции были осуществлены следующие расходы:
|-------------------------------------------|--------------------|
| Наименование операции | Сумма, грн. |
| |----------|---------|
| | без НДС | НДС |
|-------------------------------------------|----------|---------|
| Реконструировано здание кафе (пристроена | 5 700 | 1 140 |
| веранда) | | |
|-------------------------------------------|----------|---------|
| Приобретено дополнительно оборудование | | |
| для веранды (охлаждающие автоматы, | 18 250 | 3 650 |
| автоматы для мороженного и пр.) | | |
|-------------------------------------------|----------|---------|
| Отнесена стоимость реконструкции и | | |
| дополнительного оборудования в налоговом | | |
| учете: | | |
| - на валовые расходы; | 2 3895 | - |
| - на балансовую стоимость здания кафе | 1 805 | - |
| (объекта группы 1); | | |
| - на балансовую стоимость группы | 18 250 | - |
|-------------------------------------------|----------|---------|
Представленные в таблице расходы, связанные с пристройкой
веранды к зданию, относятся к реконструкции, т. к. пристроенная
веранда обеспечит собственнику кафе дополнительную прибыль, т. е.
увеличит будущие экономические выгоды.
Операции реконструкции здания кафе (пристройки веранды) и
приобретения дополнительного оборудования в бухгалтерском и
налоговом учете отразятся следующим образом:
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 1 | Перечислен аванс | 371 | 311 | 3600| - |3000|
| | генподрядчику |641/ндс| 644 | 600| | {2}|
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 2 | Реконструированное | 151 | 631 | 5 700| - | 895|
| | здание передано в | 641 | 631 | 540| | {2}|
| | эксплуатацию согласно | 644 | 631 | 600| | |
| | акту приемки-сдачи | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 3 | Произведены | 631 | 371 | 3 600| - | - |
| | взаиморасчеты с | 631 | 311 | 3 240| | |
| | генподрядчиком | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 4 | Увеличена первоначальная| 103 | 151 | 5 700| - | - |
| | стоимость здания кафе | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 5 | Перечислены денежные |631/прч| 311 | 21 900| - | - |
| | средства за |641/ндс| 644 | 3 650| | |
| | дополнительное | | | | | |
| | оборудование | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 6 | Получено и оприходовано | 151 |631/прч| 18 250| - | - |
| | оборудование | 644 |631/прч| 3 650| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 7 | Зачислено на баланс | 104 | 151 | 18 250| - | - |
| | оборудование | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
Зачисление на баланс отремонтированных, реконструированных
и модернизованных объектов основных средств оформляется актом
приемки-сдачи по форме № 03-2, утвержденной приказом Министерства
статистики Украины от 29.12.95 г. № 352 ( va325500-95 ).
Акт подписывается работником цеха (отдела), уполномоченным
принимать основные средства, и представителем предприятия,
выполнившего ремонт, реконструкцию или модернизацию. Акт сдается
в бухгалтерию предприятия, подписывается главным бухгалтером и
утверждается руководителем предприятия или уполномоченными лицом.
В техническую документацию соответствующего объекта основных
средств должны быть внесены все изменения объекта, связанные с
капитальным ремонтом, реконструкцией или модернизацией.
Если ремонт, реконструкцию или модернизацию выполняет
стороннее предприятие, акт составляют в двух экземплярах.
Второй экземпляр передают предприятию, выполнившему ремонт,
реконструкцию или модернизацию (образец акта ф. 03-2 прилагается к
консультации).
Пример 3
Кафе "Огонек", кроме реконструкции здания кафе, в апреле
2002 г. отремонтировало кабинет директора и бухгалтерии
собственными силами.
При этом были осуществлены следующие расходы:
|-------------------------------------------|--------------------|
| Наименование операции | Сумма, грн. |
| |----------|---------|
| | без НДС | НДС |
|-------------------------------------------|----------|---------|
| Приобретены стройматериалы (обои, | 2 800 | 560 |
| линолеум, краска и пр.) | | |
|-------------------------------------------|----------|---------|
| Выплачена зарплата рабочим | 700 | - |
|-------------------------------------------|----------|---------|
| Начислены соцначисления на зарплату | 266 | - |
|-------------------------------------------|----------|---------|
| Увеличена балансовая стоимость группы 1 | 3 766 | - |
| {3} | | |
|-------------------------------------------|----------|---------|
Операции ремонта кабинетов собственными силами в бухгалтерском
и налоговом учете отразятся следующим образом:
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 1 | Перечислены денежные | 631 | 311 | 3 360| - | - |
| | средства за |641/ндс| 644 | 560| | {4}|
| | стройматериалы | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 2 | Получены и оприходованы | 205 | 631 | 2 800| - | - |
| | стройматериалы | 644 | 631 | 560| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 3 | Списаны стройматериалы, | 805 | 205 | 2 800| - | - |
| | использованные для | 92 | 805 | 2 800| | |
| | ремонта админпомещений | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 5 | Начислена заработная | 81 | 661 | 700| - | - |
| | плата работникам | 92 | 81 | 700| | {4}|
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 6 | Начислены сборы в | 81 | 65 | 266| - | - |
| | социальные фонды | 92 | 82 | 266| | {4}|
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
| 7 | Списаны расходы на | 791 | 92 | 3 766| - | - |
| | финансовый результат | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|-----|----|
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. ПБУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные
средства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины
от 27.04.2000 г. № 92, с изменениями и дополнениями.
{1} Включаются в состав валовых расходов в пределах 5% совокупной
балансовой стоимости.
{2} Включаются в состав валовых расходов в пределах 5% совокупной
балансовой стоимости.
{3} Исходя из условий примера 2, предположим, что 5%-ный лимит
использован при проведении достройки летнего помещения к
зданию кафе.
{4} В налоговом учете включается в амортизируемую балансовую
стоимость объекта группы 1.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№9/02, стр. 56
[04.03.2002]
Людмила Ильяш
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------