Можно ли на основании налогового разъяснения, утвержденного
приказом ГНАУ от 13.02.2002 г. № 68, включить в валовые
затраты объект ОФ 2-й или 3-й группы, если его стоимость
меньше 1700 грн.?
* * *
Давайте еще раз вернемся к налоговому разъяснению относительно
применения абзаца 3 ст. 7 Закона Украины "О Государственном
бюджете Украины на 2002 год" ( 2905-14 ) плательщиками налога на
прибыль предприятий (см. "Бухгалтер" № 8'2002, с. 11-12). Ваш
вопрос, видимо, возник из-за того, что в налоговом разъяснении
говорится:
"В случае приобретения (изготовления) основных фондов,
подпадающих под определения групп 2 и 3, и ввода их в
эксплуатацию начиная с 2002 года налоговый учет балансовой
стоимости таких основных фондов ведется по правилам,
установленным для объектов, входящих в состав основных фондов
группы 1 (кроме применения нормы амортизации, установленной
для группы 1)".
Теперь наша задача - понять, что такое "налоговый учет
балансовой стоимости" и каковы "правила, установленные для
объектов, входящих в состав основных фондов группы 1".
Налоговый учет балансовой стоимости ОФ можно понимать в узком
и широком значениях.
В узком значении правила налогового учета балансовой стоимости
установлены только в п. 8.4 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ),
который называется "Порядок увеличения и уменьшения балансовой
стоимости групп основных фондов".
В широком значении эти правила установлены не только в п. 8.4,
но и в п. 8.3 "Порядок определения и начисления сумм
амортизационных отчислений", п. 8.5 "Порядок учета основных
фондов, предоставленных в лизинг (аренду)" и п. 8.6 "Нормы
амортизации".
По нашему мнению, более правильным является широкий подход.
Почему?
Во-первых, налоговый учет балансовой стоимости немыслим без
использования пунктов 8.3 - 8.6, которые лишь в своей совокупности
образуют единую систему правил, позволяющих вести налоговый учет
ОФ. Сам по себе п. 8.4 устанавливает лишь часть правил этого
налогового учета, регулирующую только один из аспектов учета ОФ.
Во-вторых, косвенно на необходимость использования широкого
подхода указывает и само налоговое разъяснение, в котором
специально указывается, что правила налогового учета не включают
норму амортизации. То есть в общем случае без такого специального
указания пункты, посвященные нормам амортизации, в правила
налогового учета включаются.
Кроме того, в налоговом разъяснении ГНАУ делает вывод, что
Закон о Госбюджете-2002 приостанавливает на 2002 год действие
не только отдельных норм п. 8.4, но и нормы, закрепленной в
п/п. 8.3.5 Закона о Прибыли. Значит, правила налогового учета
балансовой стоимости не ограничиваются только п. 8.4 Закона о
Прибыли.
Если мы принимаем широкий подход, то должны согласиться с
тем, что п/п. 8.3.7 Закона о Прибыли является одной из норм,
составляющих правила налогового учета балансовой стоимости ОФ
группы 1. {1}
А раз так, то на основании вышеупомянутого налогового
разъяснения мы должны признать, что п/п. 8.3.7, будучи частью
правил налогового учета ОФ группы 1, в 2002 году распространяется
и на ОФ 2-й и 3-й групп. Следовательно, когда балансовая стоимость
отдельного объекта 2-й или 3-й группы достигает 100 необлагаемых
минимумов (1700 грн.), то эту сумму можно включить в валовые
затраты.
А теперь подумаем, стоит ли проводить эту идею в жизнь?
Мы бы включать остаточную стоимость отдельных объектов ОФ 2-й
и 3-й групп менее 1700 грн. в валовые затраты все-таки не
рекомендовали. Почему?
Во-первых, авторы Закона о Госбюджете-2002 и в страшном сне не
предполагали, каковы могут быть последствия ст. 7 этого Закона,
изначально устанавливающей, что для целей налогообложения не
начисляется амортизация на ОФ 2-й и 3-й групп, выведенные из
эксплуатации. Ну скажите, как появление нормы о приостановлении
амортизации по ОФ, выведенным из эксплуатации, могло привести к
изменениям в налоговом учете ОФ, которые из эксплуатации не
выводились?
То есть распространение действия п/п. 8.3.7 на ОФ 2-й и 3-й
групп является незаконным и ни из Закона о Прибыли, ни из Закона о
Госбюджете-2002 непосредственно не вытекающим.
Во-вторых, стоит обратить внимание на то, что ГНАУ в своем
налоговом разъяснении не дала прямого разрешения распространить
действие п/п. 8.3.7 на ОФ 2-й и 3-й групп. Согласно налоговому
разъяснению для ОФ 2-й и 3-й групп однозначно приостановлены
п/п. 8.3.5, 8.4.4 и 8.4.6 Закона о Прибыли. Какие же конкретно
нормы из ст. 8, действовавшие для ОФ 1-й группы, после 1 января
2002 года нужно применять для ОФ 2-й и 3-й групп, ГНАУ не
сообщила. Чем оставила себе определенную свободу маневра в
уточнении собственного замысла.
Да, если последовательно развивать положения налогового
разъяснения, то к выводу о распространении п/п. 8.3.7 на 2-ю и 3-ю
группы мы все-таки придем. Но захочет ли развивать эти положения
налоговый инспектор? И вообще, планировали ли в ГНАУ такое
последствие? Наверняка нет. А значит, там, скорее всего,
расскажут, что их налоговое разъяснение норм п/п. 8.3.7 вовсе и не
затрагивает, а просто мы неправильно это разъяснение поняли.
Может, в ГНАУ еще и повозмущаются: мол, не могли же мы в налоговом
разъяснении создать правила, противоречащие Закону!
Кстати, аналогичные сложности существуют и при определении
правил продажи в 2002 году объектов ОФ 2-й и 3-й групп.
Приостановив на 2002 год действие п/п. 8.4.4 Закона о Прибыли,
ГНАУ фактически вынуждает нас при продаже объектов 2-й и 3-й групп
руководствоваться правилами определения финансового результата,
установленными в п/п. 8.4.3 для продажи ОФ 1-й группы. Ведь других
же правил попросту нет! Да и в налоговом разъяснении тоже вроде
как говорится, что учет балансовой стоимости ОФ 2-й и 3-й групп
ведется по правилам 1-й группы. {2}
Фактически - вынуждает, но юридически - вроде как и не
требует. И мы боимся, что на местах при продаже ОФ 2-й и 3-й групп
может сложиться порочная практика, когда вопрос о применении
п/п. 8.4.3 будет решаться в зависимости от условий продажи.
Так, если продажная стоимость будет выше остаточной, местная
налоговая, безусловно, с удовольствием согласится, что
приостановление в налоговом разъяснении действия п/п. 8.4.4
означает распространение на продажу 2-й и 3-й групп правил,
закрепленных в п/п. 8.4.3. Следовательно, потребует включить в
валовые доходы превышение продажной стоимости над остаточной.
Но вот в противоположной ситуации - когда продажная стоимость
ОФ 2-й или 3-й группы меньше остаточной - доказать, что п/п. 8.4.3
нужно-таки применять, будет труднее. Конкретный районный инспектор
вполне может усомниться в правильности вашего вывода. Он может
вспомнить о том, что в налоговом разъяснении данное правило прямо
не закреплено и что верховенство Закона никто не отменял. Поэтому
в ситуации с продажей ОФ 2-й и 3-й групп с убытком нужно быть
готовыми к возможной борьбе за применение п/п. 8.4.3.
Впрочем, по имеющимся у нас сведениям, ответственные работники
ГНАУ, готовившие данное налоговое разъяснение, твердо убеждены,
что вывод о необходимости применения п/п. 8.4.3 в 2002 году при
продаже объектов 2-й и 3-й групп неоспорим и однозначно вытекает
из налогового разъяснения. А значит, возможность включения в
валовые затраты убытков от продажи таких объектов по цене ниже
остаточной стоимости не может подвергаться сомнению.
Что ж, коль так, то в случае возникновения проблем при
убыточных продажах нужно прибегать к процедуре административного
согласования, надеясь, что сама ГНАУ призовет своих подчиненных к
порядку.
Но в общем было бы неплохо, если бы ГНАУ срочно подготовила и
довела до сведения налогоплательщиков и налоговиков разъяснение по
поводу применения ее же налогового разъяснения от 13.02.2002 г. № 68 ( v0068225-02 ). Ей-богу, все бы только спасибо сказали.
{1} Напомним, что согласно п/п. 8.3.7 Закона о Прибыли
"амортизация отдельного объекта основных фондов группы 1
производится до достижения балансовой стоимостью такого
объекта ста не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Остаточная стоимость такого объекта относится в состав валовых
затрат по итогам соответствующего налогового периода, а
стоимость такого объекта приравнивается к нулю".
{2} С данным положением связан еще один забавный момент. Указание
о ведении учета балансовой стоимости ОФ 2-й и 3-й групп по
правилам 1-й группы, закрепленное в налоговом разъяснении,
касается только ОФ, приобретенных (изготовленных) и введенных
в эксплуатацию в 2002 году (см. цитату). А как же быть с ОФ,
которые введены в эксплуатацию в 2001-м и более ранних годах?
По логике, их учет не должен отличаться от учета ОФ 2002 года
рождения. Но ведь формально об этом нигде не сказано!
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№12/02, стр. 34
[01.03.2002]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------