Переоценка основных средств
------------------------------------------------------------------
При эксплуатации основных средств на предприятии часто
возникает необходимость пересмотра их стоимости. Переоценка
основных средств может проводиться в связи с утратой эффективности
от их использования по причине физического или морального износа
или, наоборот, при возможности получения экономических выгод от
дальнейшей их эксплуатации.
В бухгалтерском учете механизм переоценки основных средств
предусмотрен нормами ПБУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства".
В налоговом учете согласно пп. 8.3.3 п. 8.3 ст. 8 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ) налогоплательщики всех форм собственности
имеют право применять ежегодную индексацию балансовой стоимости
групп основных фондов и нематериальных активов на коэффициент
индексации, определенный с учетом индекса инфляции года.
В бухгалтерском учете согласно п. 16 ПБУ 7 предприятие
переоценивает объект основных средств, если его остаточная
стоимость более чем на 10% отличается от справедливой стоимости на
дату баланса. Необходимо обратить внимание, что при переоценке
отдельного объекта основных средств осуществляется переоценка всех
объектов группы, к которой относится этот объект на ту же дату.
Справедливая стоимость основных средств определяется в
соответствии с приложением к ПБУ 19 ( z0499-99 ) "Объединение
предприятий", утвержденному приказом Министерства финансов Украины
от 07.07.99 г. № 163, следующим образом:
|-----------------------|----------------------------------------|
| Земля и здания | Рыночная стоимость |
|-----------------------|----------------------------------------|
| Машины и оборудование | Рыночная стоимость. В случае отсутствия|
| | данных о рыночной стоимости - восстано-|
| | вительная стоимость (современная |
| | себестоимость приобретения) за вычетом |
| | суммы износа на дату оценки |
|-----------------------|----------------------------------------|
| Прочие основные | Восстановительная стоимость (современ- |
| средства | ная себестоимость приобретения) за |
| | вычетом суммы износа на дату оценки |
|-----------------------|----------------------------------------|
Источниками информации о рыночной цене могут быть документы,
подтверждающие цены, сложившиеся в расчетах с поставщиками на
момент переоценки, а также, в частности, прайс-листы или другие
аналогичные источники информации о ценах.
Следует отметить, что в соответствии со ст. 7 Закона Украины
"Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной
оценочной деятельности в Украине" от 12.07.2001 г. № 2658-III
( 2658-14 ) в случаях переоценки основных средств для целей
бухгалтерского учета является обязательным проведение независимой
оценки имущества. Имуществом, которое может оцениваться, считаются
объекты в материальной форме, в том числе земельные участки,
здания и сооружения.
Оценка проводится профессиональным оценщиком на основании
договора, в котором предусмотрены следующие условия:
- указание имущества, которое подлежит оценке;
- цель, с которой проводится оценка;
- вид стоимости имущества, который подлежит определению;
- дата оценки;
- срок выполнения работ по оценке имущества;
- размер и порядок оплаты работ;
- права и обязанности сторон договора;
- условия обеспечения конфиденциальности результатов оценки,
информации, использованной во время ее выполнения;
- ответственность сторон за невыполнение или ненадлежащее
выполнение условий договора.
Переоценка основных средств в бухгалтерском учете
Переоцененная первоначальная стоимость и сумма износа объекта
основных средств определяется путем умножения соответственно
первоначальной стоимости и суммы износа объекта на индекс
переоценки (ИП).
ПСпосле = ПСдо х ИП, где:
ПСпосле - первоначальная стоимость после переоценки;
ПСдо - первоначальная стоимость до переоценки;
ИП - индекс переоценки.
Индекс переоценки в соответствии с п. 17 ПБУ 7 определяется
следующим образом:
ИП = СС : ОСдо, где:
ИП - индекс переоценки;
СС - справедливая стоимость объекта;
ОСдо - остаточная стоимость до переоценки.
Сумма износа рассчитывается аналогично.
Если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю,
то его переоцененная остаточная стоимость равна:
ОСпосле = ПСдо + СС, где:
ОСпосле - остаточная стоимость после переоценки
(переоцененная);
СС - справедливая стоимость объекта;
ПСдо - первоначальная стоимость до переоценки, если остаточная
стоимость равна нулю.
Сумма износа при этом не изменяется.
Пример 1
У предприятия по состоянию на 01.03.2002 г. на балансе
числятся компьютер и промышленное здание. В регистрах
бухгалтерского учета отражены:
- первоначальная стоимость компьютера - 3898 грн.;
- износ - 3898 грн.;
- остаточная стоимость: 3898 - 3898 = 0 грн.;
- справедливая стоимость указанного вида компьютеров - 658
грн.;
- первоначальная стоимость промышленного здания - 93000 грн.;
- износ - 11625 грн.;
- остаточная стоимость промышленного здания - 81375 грн.
Справедливая стоимость (рыночная) аналогичного здания
составляет 107625 грн.
Таким образом, справедливая стоимость здания более чем на 10%
превышает его остаточную стоимость: (107625 - 81375) : 107625 x
100 = 24,4%. Компьютер еще пригоден к дальнейшему использованию,
поэтому руководитель предприятия по согласованию с руководителями
технических и экономических служб предприятия принял решение о
дооценке здания и компьютера до их справедливой стоимости.
В таблице представлен порядок расчета суммы переоценки
первоначальной стоимости промышленного здания и компьютера:
|---------------------|-------------|----------------------------|
| Сведения об объекте | Обозначения | Сумма, грн. |
| | |-------------|--------------|
| | | Компьютер | Промышленное |
| | | | здание |
|---------------------|-------------|-------------|--------------|
| Первоначальная | ПСдо | 3 898 | 93 000 |
| стоимость до | | | |
| переоценки | | | |
|---------------------|-------------|-------------|--------------|
| Сумма износа | СИдо | 3 898 | 11 625 |
|---------------------|-------------|-------------|--------------|
| Остаточная стоимость| ОСдо | 0 | 81 375 |
| до переоценки | | | |
|---------------------|-------------|-------------|--------------|
| Справедливая | СС | 658 | 107 625 |
| стоимость | | | |
|---------------------|-------------|-------------|--------------|
| Индекс переоценки | ИП | - | 1,32258 |
| компьютера для | | | |
| промышленного здания| | | |
|---------------------|-------------|-------------|--------------|
| Переоцененная | ПСпосле | 4 556 | 123 000 |
| первоначальная | | | |
| стоимость объекта | | | |
|---------------------|-------------|-------------|--------------|
| Переоцененная | СИпосле | 3 898 | 15 375 |
| сумма износа | | | |
| (СИдо х ИП) | | | |
|---------------------|-------------|-------------|--------------|
| Остаточная стоимость| ОСпосле | 658 | 107 625 |
| после переоценки | | | |
|---------------------|-------------|-------------|--------------|
| Сумма переоценки | | | |
|(дооценки или уценки)| | | |
| объектов: | | | |
| компьютера; | 658-0 | 658 | 26 250 |
| промышленного здания| 107625-81375| | |
|---------------------|-------------|-------------|--------------|
| Сумма увеличения | | | |
| износа: | | | |
| компьютера; | | | |
| промышленного здания| 15375-11 625| - | 3 750 |
|---------------------|-------------|-------------|--------------|
Согласно п. 19 ПБУ сумма дооценки остаточной стоимости объекта
основных средств включается в состав дополнительного капитала -
субсчет 423, а сумма уценки - в состав расходов, кроме случаев,
когда переоценка осуществлялась несколько раз. B налоговом учете
сумма дооценки или уценки основных средств не отражается.
В бухгалтерском и налоговом учете операции переоценки
отразятся следующим образом:
|---|------------------------|---------------|--------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 1 | Отражена сумма дооценки| 106 | 423 | 658| - | - |
| | компьютера {1} | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 2 | Отражена сумма дооценки| 103 | 423 | 30 000| - | - |
| | промышленного здания | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 3 | Увеличена сумма износа | 423 | 131 | 3750| - | - |
| | здания | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
Сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа
основных средств заносятся в регистры их аналитического учета.
Примерный образец ведомости прилагается к консультации.
Если объект основных средств переоценивается несколько раз, то
в этом случае:
- сумма превышения уценки его остаточной стоимости над суммой
дооценок в пределах суммы предыдущей уценки включается в состав
доходов отчетного периода, а разница увеличивает прочий
дополнительный капитал;
- сумма превышения дооценки его остаточной стоимости над
суммой уценок в пределах суммы предыдущих дооценок уменьшает
прочий дополнительный капитал, а разница - включается в состав
расходов отчетного периода.
Пример 2
В марте 2002 г. переоценивается автомобиль ИЖ 2717, который до
этого был переоценен. В таблице представлены результаты
переоценок:
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
|Сведения об автомобиле|Обозначения|На 31.12.2000 г.|На 31.12.2001 г.|
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Первоначальная | ПСдо | 14 500 | 12632,57 |
| стоимость автомобиля | | | |
| до переоценки, грн. | | | |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Износ (амортизация), | СИдо | 1 300 | 3 826,51 |
| грн. | | | |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Остаточная стоимость,| ОСдо | 13 200 | 8 806,06 |
| грн. | | | |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Справедливая | СС | 11 500 | 11 500 |
| стоимость, грн. | | | |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Индекс переоценки | ИП | 0,871212 | 1,305919 |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Переоцененная | ПСпосле | 12632,57 | 16497,11 |
| первоначальная | | | |
| стоимость автомобиля,| | | |
| грн. | | | |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Износ (амортизация) | СИпосле | 1 132,57 | 4997,11 |
| после переоценки, | | | |
| грн. | | | |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Остаточная стоимость | ОС по | 11 500,00 | 11 500,00 |
| после переоценки, | | | |
| грн. | | | |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Увеличение суммы | - | - | 1170,60 |
| износа | | | |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Уменьшение суммы | - | - 167,43 | - |
| износа | | | |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Сумма уценки | - | - 1 867,43 | - |
| первоначальной | | | |
| стоимости | | | |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Сумма уценки | | | |
| остаточной стоимости | СУ | - 1 700 | - |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Сумма дооценки | - | | 3 864,54 |
| первоначальной | | | |
| стоимости | | | |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Сумма дооценки | СД | - | 2 693,94 |
| остаточной стоимости | | | |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
| Сумма превышения | СП | - | 993,94 |
|----------------------|-----------|----------------|----------------|
В бухгалтерском и налоговом учете операции уценки и дооценки
отразятся следующим образом:
|---|------------------------|---------------|--------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| | На 31.12.2000 г. |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 1 | Отражена уценка | 975 | 105 |1 700,00| - | - |
| | остаточной стоимости | | | | | |
| | автомобиля | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 2 | Уменьшен износ | 131 | 105 | 167,43| - | - |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| | На 31.12.2001 г. |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 3 | Отражена сумма дооценки| 105 | 746 |1 700,00| - | - |
| | остаточной стоимости | | | | | |
| | автомобиля в пределах | | | | | |
| | предыдущей уценки | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 4 | Отражена сумма | 105 | 423 |2 164,64| - | - |
| | превышения дооценки | | | | | |
| | остаточной стоимости | | | | | |
| | автомобиля над суммой | | | | | |
| | предыдущей уценки | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 5 | Увеличена сумма износа | 423 | 131 |1 170,60| - | - |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
При выбытии ранее переоцененных объектов основных средств
сумма превышения предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок
остаточной стоимости этого объекта включается в состав
нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением
дополнительного капитала.
Пример 3
В марте 2002 г. предприятие решило продать переоцененный
автомобиль ИЖ 2717. Сведения об автомобиле представлены в таблице:
|----------------------------------------------|-----------------|
| Сведения об объекте | Сумма, грн. |
|----------------------------------------------|-----------------|
| Первоначальная стоимость | 16 497,00|
|----------------------------------------------|-----------------|
| Сумма износа | 5 547,00|
|----------------------------------------------|-----------------|
| Остаточная стоимость | 10 950,00|
|----------------------------------------------|-----------------|
| Договорная цена продажи | 10 000,00|
|----------------------------------------------|-----------------|
| НДС | 2 000,00|
|----------------------------------------------|-----------------|
| Сумма превышения дооценки | 993,94|
|----------------------------------------------|-----------------|
В бухгалтерском и налоговом учете операции продажи
переоцененного автомобиля отразятся следующим образом:
|---|------------------------|---------------|--------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 1 | Отражена реализация | 361 | 742 |12000,00| - | 950|
| | автомобиля | 742 |641/ндс|2 000,00| | |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 2 | Списан автомобиль: | | | | | |
| | на сумму остаточной | 972 | 105 |10950,00| - | - |
| | стоимости; | | | | | |
| | на сумму износа | 131 | 105 |5 547,00| - | - |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 3 | Получены денежные | 311 | 361 |12000,00| - | - |
| | средства за автомобиль | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 4 | Списана сумма дооценки | 423 | 441 | 993,94| - | - |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
| 5 | Отражен финансовый | 793 | 972 |10950,00| - | - |
| | результат | 742 | 793 |10000,00| | |
|---|------------------------|-------|-------|--------|-----|----|
Индексация основных фондов в налоговом учете
Необходимо отметить, что в налоговом учете переоценка основных
фондов в том плане, в каком она осуществляется в бухгалтерском
учете, не предусмотрена. Вместе с тем для учета инфляционных
процессов согласно пп. 8.3.3 п. 8.3 ст. 8 Закона о Прибыли
налогоплательщики всех форм собственности имеют право применять
ежегодную индексацию балансовой стоимости групп основных фондов.
Балансовая стоимость групп основных фондов индексируется следующим
образом:
Б(и) = Б(а) х К(и), где:
Б(и) - проиндексированная балансовая стоимость группы;
Б(а) - балансовая стоимость группы основных фондов на начало
года, по результатам которого проводится индексация;
К(и) - коэффициент индексации.
Коэффициент индексации определяется по формуле:
Ки = [И(а-1) - 10] : 100, где:
И(а-1) - индекс инфляции года, по результатам которого
осуществляется индексация.
Если значение коэффициента индексации не превышает единицу,
индексация не осуществляется.
По результатам индексации налогоплательщик в налоговом учете
признает капитальный доход в сумме, равной разнице между
проиндексированной балансовой стоимостью соответствующей группы
основных фондов на начало отчетного года и балансовой стоимостью
такой группы основных фондов до индексации. Полученный капитальный
доход включается в состав валовых доходов в каждом отчетном
квартале в сумме, равной 1/4 процента годовой нормы амортизации
соответствующей группы основных фондов от суммы капитального
дохода соответствующей группы основных фондов.
Если предприятие применяет ускоренный метод амортизации, то
индексация не проводится.
Пример 4
На предприятии в январе 2002 г. была проведена индексация по
результатам 2001 года.
На 01.01.2001 г. на балансе по данным налогового учета
числились основные фонды групп 1, 2, 3.
По данным Государственного комитета статистики Украины
среднегодовой индекс инфляции за 2001 год составлял 112,0% (письмо
от 10.01.2002 г. № 13-2-8а/2 ( v13-2202-02 )).
Сведения о балансовой стоимости групп и расчет индексации
представим в виде таблицы:
|----------------|--------------|-------------|-----------|------------|
| Основные фонды | Балансовая | Коэффициент |Балансовая | Сумма |
| | стоимость на | индексации |стоимость |капитального|
| |01.01.2001 г.,| | после |дохода, грн.|
| | грн. | |индексации,| |
| | | | грн. | |
|----------------|--------------|-------------|-----------|------------|
| | Б(а) | К(и) = | Б(и) | Б(и) - Б(а)|
| | | = (112-10) :| | |
| | | : 100 | | |
|----------------|--------------|-------------|-----------|------------|
| Группа 1 | 139 500| | 142 290| 2 790|
|----------------|--------------| |-----------|------------|
| Группа 2 | 75 000| 1,02 | 76 500| 1 500|
|----------------|--------------| |-----------|------------|
| Группа 3 | 50 000| | 51 000| 1 000|
|----------------|--------------|-------------|-----------|------------|
Рассчитаем сумму капитального дохода, которая должна
ежеквартально включаться в состав валовых доходов
налогоплательщика:
|-----------|--------------|----------------|-------------------------|
| Основные | Сумма | 1/4 процента | Сумма, включаемая в |
| фонды | капитального | годовой нормы | валовые доходы |
| | дохода, грн. | амортизации, % | |
|-----------|--------------|----------------|-------------------------|
| Группа 1 | 2 790| 1,25 (5 : 4) |34,88 (2790 x 1,25 : 100)|
|-----------|--------------|----------------|-------------------------|
| Группа 2 | 1 500| 6,25 (25 : 4) |93,75 (1500 x 6,25 : 100)|
| | | | |
| Группа 3 | 1 000| 3,75 (15 : 4) |37,50 (1000 x 3,75 : 100)|
|-----------|--------------|----------------|-------------------------|
| Итого | 5 290| - | 166,13 |
|-----------|--------------|----------------|-------------------------|
Таким образом, в налоговом учете налогоплательщик должен
ежеквартально включать в состав валовых доходов 166,13 грн. -
часть суммы капитального дохода по результатам индексации до
полного погашения всей суммы, равной 5290 грн.
Следует напомнить, что результаты проведенной "налоговой"
индексации балансовой стоимости групп основных средств не
отражаются в бухгалтерском учете, так же, как и "бухгалтерские"
суммы переоценки основных средств не изменяют балансовой стоимости
групп основных средств в налоговом.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. ПБУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные
средства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины
от 27.04.2000 г. № 92, с изменениями и дополнениями.
{1} Сумма износа компьютера не изменяется (п. 17 ПБУ 7).
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№12/02, стр. 41
[25.03.2002]
Людмила Ильяш
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------