На предприятии по результатам деятельности за 2000 г. в
бухгалтерском учете были зафиксированы убытки, а в налоговом -
прибыль. При начислении налога на прибыль за 2000 г. были
выполнены корректирующие проводки с применением норм ПБУ 17.
Как отразить в бухгалтерском учете начисление налога на
прибыль при наличии "бухгалтерского" убытка и "налоговой"
прибыли?
* * *
Прежде всего, следует отметить, что датой вступления в
силу ПБУ 17 ( z0047-01 ) "Налог на прибыль" является 1 января 2001
года. Это означает, что нормы ПБУ 17 применяются к хозяйственным
операциям, осуществляемым с 1 января 2001 года. К операциям,
выполняемым в течение 2000 года, в том числе и при реформации
баланса за 2000 год нормы указанного положения не применяются.
Разные суммы прибыли, опеределенные по результатам
хозяйственной деятельности предприятия, в бухгалтерском и
налоговом учете закономерны, т. к. нормами ПБУ и налоговым
законодательством предусмотрены принципиально разные подходы к
порядку включения некоторых видов доходов и расходов в состав
доходов или расходов и в состав валовых доходов или валовых
расходов.
До 1 января 2001 года разница между "бухгалтерской" и
"налоговой" суммами налога на прибыль не учитывалась. А сумма
налога на прибыль начислялась по данным налогового учета и
отражалась по кредиту субсчета 641 "Расчеты по налогам" в
корреспонденции с дебетом субсчета 981 "Налог на прибыль от
обычной деятельности". При этом возникало противоречие с
Инструкцией о применении Плана счетов, гласящей, что на субсчете
981 ведется учет начисленной суммы налога на прибыль от обычной
деятельности, определенной от прибыли, отраженной в бухгалтерском
учете, независимо от суммы прибыли по налоговому учету. После
вступления в силу ПБУ 17 разницы, возникающие между учетной
прибылью (бухгалтерской) и налоговой, а также колебания при
начислении текущего налога на прибыль регулируются его нормами.
Следует различать постоянные и временные разницы между учетной
прибылью (убытком) и налоговой.
Постоянные разницы возникают в определенном отчетном периоде и
не аннулируются во всех последующих отчетных периодах. Причинами
их возникновения является, в частности, ограничение включения в
состав валовых расходов сумм, связанных с благотворительной
деятельностью, рекламными мероприятиями, финансовыми санкциями и
т. п.
Временные разницы возникают в связи с разницей между оценкой
актива или обязательства по данным финансовой отчетности и
налоговой базой этого актива или обязательства соответственно.
Наиболее типичными причинами возникновения временных разниц
является разница в признании доходами или соответственно расходами
в бухгалтерском и налоговом учете сумм выданных авансов или
разница между методами начисления амортизации. Временные разницы
аннулируются в следующем отчетном периоде или по истечении
нескольких отчетных периодов.
Таким образом, согласно п. 3 ПБУ 17 в бухгалтерском учете
начисляются расходы (доход) по налогу на прибыль, представляющие
собой общую сумму расходов (дохода) по налогу на прибыль,
начисленную на учетную прибыль (убыток) и состоящую из текущего
налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и
отсроченного налогового актива. Как было отмечено, бухгалтерский
учет расходов по налогу на прибыль ведется на субсчете 981.
Отсроченный налоговый актив - это сумма налога на прибыль,
подлежащая возмещению в последующих периодах и возникающая
вследствие временных разниц. В этом случае налог на прибыль по
данным налогового учета превышает расходы по налогу на прибыль в
бухгалтерском учете. Учет сумм налогов на прибыль, подлежащих
возмещению, ведется на счете 17.
Отсроченное налоговое обязательство - это сумма налога на
прибыль, которая будет уплачиваться в последующих периодах из
временных разниц, подлежащих налогообложению. В этом случае
"бухгалтерский" налог на прибыль больше налога на прибыль,
начисленного в налоговом учете. Учет сумм налога на прибыль,
которые будут уплачиваться в последующих периодах, ведется на
счете 54.
Следовательно, временные разницы между расходами по налогу на
прибыль в бухгалтерском учете и "налоговым" налогом на прибыль
"уравновешиваются" счетами 17 и 54. При наличии постоянной разницы
расходы по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль
уравниваются.
В соответствии с п. 15 ПБУ 17 в промежуточной финансовой
отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые
обязательства могут не рассчитываться и не отражаться в финансовой
отчетности. В этом случае в промежуточной финансовой отчетности в
статье "Налог на прибыль от обычной деятельности" приводится
только сумма текущего налога на прибыль. Сумма расходов по налогу
на прибыль рассчитывается исходя из учетной прибыли по результатам
отчетного года, а в бухгалтерском учете и финансовой отчетности
осуществляется соответствующее корректирование - увеличение или
уменьшение текущего налога на прибыль, отраженного в декларации о
прибыли.
В практической деятельности предприятий часто возникает
ситуация, когда по результатам хозяйственной деятельности
предприятие получает убытки в бухгалтерском или налоговом учете.
Если убытки получены в налоговом учете, то в бухгалтерском учете
такой результат отразится по кредиту счета 54 в корреспонденции с
субсчетом 981.
В случае получения предприятием учетного убытка в
бухгалтерском учете отражается доход по налогу на прибыль.
Согласно п. 3 ПБУ 17, извлекая из скобок определения расходов по
налогу на прибыль, доход по налогу на прибыль - это общая сумма
дохода по налогу на прибыль, начисленная на учетный убыток и
состоящая из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного
налогового обязательства и отсроченного налогового актива.
Отечественный бухгалтер (и вполне справедливо) поставит под
сомнение термин "доход по налогу", т. к. в ПБУ 17 не только не
раскрыто это понятие, но и не разработан механизм отражения его
в бухгалтерском учете. М(с)БУ 12, аналогом которого является
украинское ПБУ 17, в случае получения предприятием убытков
подразумевает сбережение средств в связи с отсутствием расходов по
налогу на прибыль в отчетном периоде и возмещение этих расходов в
будущих периодах. В отличие от отечественных, международные
стандарты предусматривают порядок отражения таких операций в
бухгалтерском и налоговом учете.
Таким образом, в соответствии с нормами ПБУ 17 доход по налогу
на прибыль исчисляется исходя из суммы учетного убытка и
существующей ставки текущего налога. Например, если сумма убытка
составляет 2000 грн., то сумма дохода по налогу на прибыль равна:
2000 х 30 : 100 = 600 грн.
Согласно п. 18 ПБУ 17 доход по налогу на прибыль отражается во
вписываемой стр. 185 "Доход по налогу на прибыль от обычной
деятельности" Отчета о финансовых результатах. При определении
финансового результата от обычной деятельности на его сумму
уменьшается убыток от обычной деятельности до налогообложения.
Что касается отражения в бухгалтерском учете, то как
один из вариантов можно рекомендовать отражение доходов по
налогу на прибыль на введенном счете класса 7 (например 77) в
корреспонденции со счетом 17 {1}.
Пример 1
На предприятии в финансовой отчетности за 9 месяцев 2001 г.
была начислены и отражены в стр. 180 Отчета о финансовых
результатах расходы по налогу на прибыль в сумме 8,1 тыс. грн.
При подведении итогов финансовой деятельности за 2001 г. в 4
квартале был получен учетный убыток и уменьшилась сумма налоговой
прибыли за год.
В налоговом учете в соответствии с п. 6.2 Порядка составления
декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом
Государственной налоговой администрации Украины от 08.07.97 г.
№ 214 ( z0313-97 ), в стр. 38 декларации отражается отрицательное
значение объекта налогообложения (убытки) с учетом суммы
амортизационных отчислений, на которое разрешается
налогоплательщику уменьшать объект налогообложения следующего
отчетного (налогового) квартала, а также каждого из следующих 20
отчетных (налоговых) кварталов до полного погашения отрицательного
значения объекта налогообложения.
Уменьшение налогоплательщиком объекта налогообложения
предыдущего отчетного (налогового) квартала на сумму
отрицательного значения (с учетом суммы амортизационных
отчислений) объекта налогообложения, полученного в отчетном
(налоговом) квартале, не допускается. Из сказанного следует, что
при получении отрицательного значения налоговой прибыли в
последнем отчетном квартале предприятие не имеет права уменьшать
прибыль, полученную за предыдущий отчетный период, т. е. за 9
месяцев. Следовательно, налогоплательщик не имеет права уменьшить
(сторнировать) субсчет 641/прб, на котором отражен начисленный в
предыдущих отчетных периодах текущий налог на прибыль.
По итогам 2001 года была определена прибыль:
по данным налогового учета - 27,0 тыс. грн.;
по данным бухгалтерского учета получен убыток в сумме 4,2 тыс.
грн.
В результате расчетов получены следующие показатели:
начислен текущий налог на прибыль за год:
27000 х 30 : 100 = 8 100 грн.;
определен доход по налогу на прибыль: 4200 х 30 : 100 = 1260
грн.
Если предприятие с целью обобщения сведений о сумме дохода на
прибыль примет решение о введении дополнительного счета 77, то
операции в бухгалтерском и налоговом учете отразятся следующим
образом:
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| | За 9 месяцев 2001 г. |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 1 | Начислен текущий налог | 981 |641/прб| 8 100| - | - |
| | на прибыль | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 2 | Перечислен в бюджет |641/прб| 311 | 8 100| - | - |
| | налог на прибыль | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| | В IV квартале |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 3 | Сторнированы расходы по | 981 | 54 | 8 100| - | - |
| | налогу на прибыль | 17 | 54 | 8 100| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 4 | Отражен доход по | 17 | 77 | 1 260| - | - |
| | налогу на прибыль | | {2} | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
В случае если предприятие в будущих отчетных периодах получит
учетную прибыль, превышающую убыток, то сумма 9360 грн. будет
отражена по кредиту счета 17 в корреспонденции с субсчетом 981 и
таким образом "закроется".
{1} См. "ГлавБух" № 7/2002, стр. 62.
{2} Инструкцией о применении Плана счетов не предусмотрена
корреспонденция счета 17 со счетами класса 7. Но данной
Инструкцией, как было указано, не предусмотрен и счет для
дохода по налогу на прибыль.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№15/02, стр. 65
[15.04.2002]
Людмила Ильяш
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------