Основной деятельностью предприятия является бесперебойное
снабжение населения, предприятий, организаций города и области
питьевой водой, а также обеспечение водоотведения и очистки
хозяйственно-сбытовых стоков. Зарубежная фирма осуществляет
для предприятия поставку товаров и услуг для восстановления
водопроводных сетей. Перечень услуг, которые подлежат
поставке:
1. Упаковка, транспортировка и разгрузка на склад покупателя.
2. Оформление таможенных документов
3. Обучение персонала покупателя работе на поставляемом
оборудовании
4. Проектные работы на пробных участках.
5. Работы на пробных участках.
6. Контроль за введением в эксплуатацию ремонтными работами и
работами на пробных участках.
Какие из выше перечисленных расходов относятся на счета для
учета операций с основными средствами и прочими необоротными
материальными активами, а какие относятся на расходы
операционной деятельности?
* * *
- Приказом Государственного комитета по стандартизации,
метрологии и сертификации № 507 от 19.08.97 г. ( v0507217-97 )
разработан и утвержден Государственный классификатор Украины
"Классификация основных фондов" ДК-013-97, вступивший в силу
01.01.1998 г.
Сооружения водообеспечения по признакам функционального
назначения отнесены к первой группе основных производственных
фондов по коду КОФ 121101.
Согласно п. 4 П(С)БУ 7 "Основные средства" ( z0288-00 ), под
объектом основных средств понимается законченное устройство со
всеми приспособлениями и принадлежностями к нему или отдельный
конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения
определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс
конструктивно объединенных предметов одного или различного
назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления,
принадлежности, управление и единый фундамент, в результате чего
каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс -
определенную работу только в составе комплекса.
Из данного определения следует, что объектом основных средств
в данном случае является водопроводная сеть со всеми
приспособлениями к ней (шланги, вентили, трубы), без которых
эксплуатация водопроводной сети невозможна.
В зависимости от вида и сферы применения объектов основных
средств изменяется перечень затрат, которые можно отнести к
затратам, которые капитализируются, или к эксплуатационным
расходам.
В бухгалтерском учете включение расходов на улучшение основных
средств в состав расходов периода или капитальных расходов тесно
связано с понятием экономической выгоды. Согласно статье 1 Закона
Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"
№ 996-ХIV ( 996-14 ) от 16.07.1999 г. экономическая выгода -
потенциальная возможность получения предприятием денежных средств
от использования активов.
Для целей бухгалтерского учета необходимо четкое разделение
мероприятий по улучшению основных средств на: мероприятия по
улучшению основных средств, проведение которых направлено на
поддержание рабочего состояния основного средства и получение в
будущем первоначальных экономических выгод, которые были
свойственны объекту основных средств в начале использования такого
средства. К таким мероприятиям относятся все виды ремонта,
техническое обслуживание объектов основных средств;
мероприятия по улучшению основных средств, осуществление
которых приведет к увеличению будущих экономических выгод от
использования такого основного средства. К таким мероприятиям
можно отнести модернизацию, реконструкцию, модификацию, достройку,
дооборудование и т. д. Иными словами, проведение подобных
мероприятий должно привести к изменению качества объекта основных
средств, вследствие чего повысится эффективность эксплуатации
такого объекта.
При определении эксплуатационных затрат по объектам
недвижимости (сооружениям) предприятиям следует руководствоваться
приказом Государственного комитета строительства, архитектуры и
жилищной политики Украины и Государственного комитета Украины по
надзору за охраной труда от 27.11.97 г. № 32/288, с изменениями и
дополнениями ( z0424-98 ) (далее - Приказ № 288).
Согласно Приказу № 288 эксплуатация сооружения - это использо-
вание здания (сооружения) в соответствии с функциональным
предназначением и осуществление необходимых мер по сохранению
состояния конструкций, при котором они пригодны выполнять заданные
функции в соответствии с параметрами, определенными требованиями
технической эксплуатации.
Согласно Приказу № 288 эксплуатационные затраты включают:
расходы на техническое обслуживание;
расходы на ремонт зданий и сооружений.
Техническое обслуживание - комплекс мер по контролю и
поддержанию работоспособности или исправного состояния, который
заключается, как правило, в осмотре и периодическом ремонте.
Ремонт - комплекс операций по обновлению состояния объекта или
увеличению его долговечности.
То есть, в части недвижимых объектов нет резкого разграничения
между затратами на содержание и на эксплуатацию, когда они
касаются использования объекта по назначению.
Техническое состояние любых основных фондов должно
соответствовать требованиям целого ряда нормативных документов,
которыми, в свою очередь, предусмотрено обеспечение безопасности
работников, выпуска качественной продукции и т. д. Из основных
статей эксплуатационных затрат объектов основных фондов следует
назвать такие, как заработная плата работников, занятых
непосредственно обслуживанием объекта основных средств, начисления
на нее и др.
Согласно пунктам 15.4, 18, 19 П(С)БУ 16 "Расходы" ( z0027-00 )
затраты на содержание, эксплуатацию и ремонт основных средств
общепроизводственного назначения, общехозяйственного использова-
ния, а также расходы, связанные со сбытом продукции, признаются
расходами отчетного периода.
В соответствии с П(С)БУ 16 "Расходы" расходы на ремонт
основных средств относятся к составу:
- общепроизводственных расходов - по основным средствам,
используемым непосредственно в процессе производства;
- административных расходов - по основным средствам общехо-
зяйственного назначения;
- расходов на сбыт - по основным средствам, связанным со
сбытом продукции;
- прочих операционных расходов - по основным средствам
социально-культурного назначения.
Что касается документального оформления расходов по ремонту,
то прямые материальные расходы списываются на основании накладных,
накладных-требований на отпуск (внутреннее перемещение материа-
лов), лимитно-заборных карт. Учет расходов на оплату труда
ведется на основании табелей учета использования рабочего времени,
расчет амортизации основных средств, используемых для ремонта, -
на основании "Расчета амортизации основных средств", с учетом
времени или производительности объекта основных средств (в
зависимости от выбранного метода амортизации).
Для отражения эксплуатационных расходов новым Планом счетов и
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета
активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций, утвержденной Приказом КМУ 30.11.1999 г.
№ 291 ( z0893-99 ) предусмотрены счета класса 8 "Расходы по
элементам" и класса 9 "Расходы деятельности".
В бухгалтерском учете операции по ремонту основных средств
отразятся следующими записями:
|---------------------------------------|------------|-----------|
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
|---------------------------------------|------------|-----------|
| 1 | 2 | 3 |
|---------------------------------------|------------|-----------|
|Материалы и комплектующие переданы: | 157 | 205 |
|- на улучшение объекта основных средств| | |
|---------------------------------------|------------|-----------|
|- на осуществление мероприятий по | 23,91,92, | 205 |
|поддержанию объекта в первоначальном | 93,94 | |
|состоянии | | |
|---------------------------------------|------------|-----------|
|Начислена заработная плата рабочим, | | |
|занятым на ремонтируемом объекте: | | |
|при осуществлении мероприятий по | 157 | 661 |
|улучшению объекта основных средств; | | |
|при осуществлении мероприятий по | 23,91,92, | |
|поддержанию объекта в первоначальном | 93,94 | |
|состоянии | | |
|---------------------------------------|------------|-----------|
|Начислены на фонд оплаты труда сборы: | | |
|при осуществлении мероприятий по | 157 | 651,652, |
|улучшению объекта основных средств; | | 653,656 |
|при осуществлении мероприятий по | 23,91,92, | |
|поддержанию объекта в первоначальном | 93,94 | |
|состоянии | | |
|---------------------------------------|------------|-----------|
|Начислена амортизация основных средств,| | |
|используемых: при осуществлении | 157 | 131 |
|мероприятий по улучшению объекта | | |
|основных средств; | | |
|- при осуществлении мероприятий по | 23,91,92, | |
|поддержанию объекта в первоначальном | 93,94 | |
|состоянии | | |
|---------------------------------------|------------|-----------|
|Расходы на осуществление мероприятий по| 10 | 157 |
|улучшению объекта основных средств | | |
|отнесены на увеличение первоначальной | | |
|стоимости объекта | | |
|---------------------------------------|------------|-----------|
|Списаны расходы отчетного периода | 791 | 23,91,92,|
| | | 93,94 |
|---------------------------------------|------------|-----------|
Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на обслуживание,
эксплуатацию и ремонт основных средств отражаются одинаковыми
бухгалтерскими проводками.
Приведенные выше нормы П(С)БУ 16 согласуются с нормой пункта
15 П(С)БУ 7 "Основные средства": расходы, осуществляемые для
поддержания объекта основных средств в рабочем состоянии и
получения первоначально определенной суммы будущих экономических
выгод от его использования, включаются в состав расходов периода.
В налоговом учете вид производимых улучшений основных фондов
не имеет значения. В соответствии с п.п. 8.7.1 ст. 8 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. №
283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями, (далее -
Закона о прибыли) плательщики налога имеют право в течение
отчетного года отнести к валовым расходам любые расходы на
улучшение основных фондов в сумме, не превышающей 5% совокупной
балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного
года. Расходы, превышающие указанную сумму, относятся на
увеличение балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов
группы 1 и подлежат амортизации по нормам, предусмотренным для
соответствующих основных фондов.
Сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг),
используемых для ремонта, включается в состав налогового кредита в
соответствии с п.п. 7.4.1 ст. 7 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ).
В налоговом учете к улучшениям основных фондов в соответствии
с пунктом 8.7 Закона о прибыли относятся:
текущий и капитальный ремонт;
реконструкция;
модернизация;
техническое перевооружение и др.
Если в бухгалтерском учете затраты на ремонт всегда относятся
на расходы периода, то в налоговом учете они могут быть отнесены:
- полностью на валовые расходы;
- частично на валовые расходы, а частично на увеличение
балансовой стоимости соответствующего объекта основных средств I
группы ;
- полностью на увеличение балансовой стоимости объекта
основных средств I группы.
Затраты на другие улучшения (кроме ремонта) в налоговом учете
относятся на валовые расходы или на увеличение балансовой
стоимости группы в таком же порядке, как и затраты на ремонты, в
бухгалтерском же учете - всегда на увеличение балансовой стоимости
групп.
Сумма же расходов, связанных с улучшениями объекта, таких как
модернизация, достройка, дооборудование, реконструкция, которые
приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально
ожидаемых от использования объекта, увеличивает первоначальную
стоимость основных средств или, другими словами, капитализируется
(п. 14 П(С)БУ 7). Расходы, связанные с проведением подобных
мероприятий, относятся в полном объеме на увеличение
первоначальной стоимости объекта основных средств.
Каким образом определить, что расходы, связанные с улучшением
основных средств, приведут к увеличению будущих экономических
выгод от использования объекта основного средства? Такая
классификация расходов не является прямой обязанностью бухгалтера.
Заключение о характере проводимых мероприятий, с точки зрения
дальнейшей эксплуатации основного средства, может дать только
инженер, технический работник, комиссия, созданная на предприятии
и предоставившая техническое заключение и т. д. Одни и те же
мероприятия по восстановлению (улучшению) идентичных объектов
основных средств могут иметь разный экономический эффект. Прежде
всего, это связано с местом и целью использования объектов
основных средств, сроками выполнения и характером выполняемых
работ. Для накопления указанных затрат в бухгалтерском учете
предусмотрено использовать субсчет 157 "Расходы на улучшение
объектов основных средств" счета 15 "Капитальные инвестиции", а
после окончания восстановительных работ по договору с подрядчиком
(как указано в вопросе) и составления акта (типовая форма № 03-2
"Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и
модернизированных объектов" затраты списываются на счета учета
основных средств.
Согласно подпункту 5.2.1 Закона о прибыли любые затраты
отчетного периода, уплаченные или начисленные в связи с
подготовкой, организацией, ведением производства, продажей
продукции (работ, услуг) и охраной труда, относятся к составу
валовых расходов предприятия. В отношении объектов основных фондов
- это затраты на содержание и эксплуатацию, в том числе и на
техническое обслуживание. Затраты на ремонт в налоговом учете
входят в затраты на улучшение объектов основных фондов и
отражаются особым образом. Поэтому напомним еще раз, что
предприятиям очень важно разграничивать техническое обслуживание и
ремонты основных средств.
Таким образом, если услуги, перечисленные в вопросе, являются
предметом договора с зарубежной фирмой, все работы выполняются в
рамках договора, в оговоренные сроки, техническое состояние
восстановленных водопроводных сетей соответствует требованиям
нормативных документов, целью договора является восстановление
водопроводных сетей, то есть их реконструкция и модернизация, а не
текущее эксплуатационное обслуживание, вследствие чего изменятся
технические характеристики объекта основных средств, что скажется
на эффективности эксплуатации такого объекта основных средств,
использование восстановленных водопроводных сетей в дальнейшем
принесет экономическую выгоду предприятию, то до даты составления
Акта типовой формы № ОЗ-З такие расходы предприятие может
капитализировать.
Если же работы на пробных участках, контроль за работой на
пробных участках, ремонтные работы, обучение персонала и др.
выполняются после даты составления формы № ОЗ-З, такие работы, по
нашему мнению, следует считать эксплуатационными расходами и
отражать в бухгалтерском учете в составе расходов периода.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№ 14/02, стр. 25
[12.04.2002]
Е. Коваленко, А. Фучаджи
Аудитор, бухгалтер-эксперт, тел. (0612) 64-33-90; 64-57-76
------------------------------------------------------------------