Бартер во внешнеэкономической деятельности: налоговый
и бухгалтерский учет
------------------------------------------------------------------
Прежде всего рассмотрим юридический аспект данного вопроса.
Юридический аспект
Основным законодательным документом, регламентирующим бартер-
ные операции во внешнеэкономической деятельности, является
Закон Украины "О регулировании товарообменных (бартерных) операций
в сфере внешнеэкономической деятельности" от 23.12.98 г. № 351-XIV
( 351-14 ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 351).
Согласно этому Закону товарообменная (бартерная) операция в
области внешнеэкономической деятельности квалифицируется как один
из видов экспортно-импортных операций между субъектом
внешнеэкономической деятельности Украины и иностранным субъектом
хозяйственной деятельности, оформленных бартерным договором или
договором со смешанной формой оплаты, которым частичная оплата
экспортных (импортных) поставок предусмотрена в натуральной форме.
Такой договор предусматривает сбалансированный по стоимости обмен
товарами, работами, услугами в каком-либо сочетании, не
опосредованный движением средств в наличной или безналичной форме.
Очень важно, чтобы товары, импортируемые по бартерному
договору, согласно которому экспорт опережает импорт, были ввезены
на таможенную территорию Украины не позднее 90 календарных дней с
даты таможенного оформления товаров, фактически экспортированных
по такому контракту, а в случае экспорта работ или услуг - с даты
подписания акта, удостоверяющего предоставление услуг или
выполнение работ.
При экспорте высоколиквидных товаров (их перечень установлен
постановлением КМУ "О некоторых вопросах регулирования
товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической
деятельности" от 29.04.99 г. № 756 ( 756-99-п ), с изменениями и
дополнениями (далее - постановление № 756), предельный срок ввоза
импортных товаров еще короче и составляет 60 дней с даты
оформления вывозной ГТД.
За нарушение указанных сроков установлена ответственность в
виде начисления пени за каждый день просрочки в размере 0,3 %
стоимости недополученных товаров (работ, услуг). При этом общий
размер пени не может превышать общую сумму задолженности.
Кроме того, постановлением № 756 установлен перечень товаров
(работ, услуг), экспорт и импорт которых по бартерным операциям
запрещены.
Перейдем к рассмотрению налогового учета бартерных операций в
ВЭД.
Налоговый учет "обычного" бартера
Рассматривая бартерные операции в сфере ВЭД с точки зрения
налогообложения, следует учесть, что такие операции имеют целый
ряд особенностей.
При проведении внешнеэкономического бартера возникновение
налоговых обязательств и налогового кредита осуществляется в
соответствии с п.п. 7.3.4 ст. 7 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с
изменениями и дополнениями (далее - Закон об НДС).
Согласно этому подпункту датой возникновения налоговых
обязательств считается дата события, происшедшего первым, а
именно:
- либо дата оформления вывозной (экспортной) ГТД (напомним,
что согласно п.п. 6.2.1 ст. 6 Закона об НДС операции по экспорту
облагаются НДС по нулевой ставке);
- либо дата оформления вывозной (импортной) ГТД (ставка НДС -
20%).
Что касается права на налоговый кредит при осуществлении
внешнеэкономического бартера, то дата его возникновения
регулируется п.п. 7.3.5 ст. 7 Закона об НДС и определяется по дате
осуществления заключительной (балансирующей) операции.
Таким образом, если импортная часть контракта предшествует
экспортной, то право на налоговый кредит возникает только по дате
экспортной поставки, а в случае отгрузки экспортируемого товара
частями - пропорционально каждой из экспортных отгрузок.
Особое внимание следует уделить суммам налогового кредита,
возникшего при приобретении товаров на таможенной территории
Украины, которые впоследствии будут экспортироваться по бартерному
контракту.
Согласно ст. 7 Закона Украины "О Государственном бюджете
Украины на 2002 год" от 20.12.2001 г. № 2905-III ( 2905-14 ), с
изменениями и дополнениями, в случае вывоза (экспорта) товаров
(работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем
бартерных (товарообменных) операций сумма налога на добавленную
стоимость, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением
товаров (работ, услуг), на увеличение налогового кредита не
относится, а включается в валовые расходы налогоплательщика.
Что касается валовых расходов и валовых доходов, то Закон
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль), не разделяет
бартерные операции на осуществляемые внутри Украины и
внешнеэкономические. Поэтому все особенности налогового учета
бартерных операций, регламентированные п. 7.1 ст. 7 Закона о
налоге на прибыль, в полной мере распространяются и на
внешнеэкономические бартерные сделки.
Так, согласно п.п. 7.1.1 ст. 7 Закона о налоге на прибыль
доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных)
операций определяются плательщиком налога исходя из договорной
цены такой операции, но не ниже обычной цены.
Кроме того, в соответствии со ст. 11 Закона о налоге на
прибыль для товарообменных (бартерных) операций датой увеличения
валовых доходов считается дата какого-либо из событий, происшедших
ранее: или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата
фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком
налога; или дата оприходования товаров, а для работ (услуг) - дата
фактического получения результатов работ (услуг) плательщиком
налога.
Датой увеличения валовых расходов предприятия для
товарообменных (бартерных) операций является дата осуществления
заключительной (балансирующей) операции, осуществляемой после
первой операции, определенной выше.
В случае осуществления частичных поставок товаров (работ,
услуг) в счет заключительной товарообменной (бартерной) операции
валовые расходы плательщиков налога соответствующего периода
увеличиваются на стоимость таких частичных поставок товаров
(работ, услуг).
Для налогового учета бартерных операций в ВЭД важно также
иметь в виду следующее.
Согласно п.п. 7.3.3 ст. 7 Закона о налоге на прибыль любая
задолженность плательщика налога или перед плательщиком налога,
основная сумма которой выражена в иностранной валюте, отражается в
налоговом учете дебитора и кредитора путем пересчета суммы такой
задолженности в гривни по официальному валютному (обменному) курсу
НБУ, который действовал на дату ее возникновения (далее -
балансовая задолженность), и не подлежит пересчету в связи с
изменением обменного курса гривни на протяжении отчетного периода.
В случае если такая задолженность продается (погашается) на
протяжении отчетного периода, сумма такой задолженности
определяется путем ее пересчета в гривни по официальному
(обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату погашения.
Кроме того, в соответствии с п.п. 7.3.6 ст. 7 Закона о налоге
на прибыль в целях налогообложения любая задолженность в
иностранной валюте, находившаяся на учете плательщика налога на
конец отчетного периода, пересчитывается в гривни по официальному
валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на последний
рабочий день отчетного периода. При этом положительная или
отрицательная разница между результатом такого пересчета и
балансовой стоимостью задолженности включается соответственно в
валовые доходы и валовые расходы плательщика налога - кредитора
или в валовые расходы или валовые доходы плательщика налога -
дебитора по результатам отчетного периода. Для последующего
налогового периода балансовая стоимость задолженности в
иностранной валюте приравнивается к ее стоимости, определенной на
конец предыдущего отчетного периода.
Бухгалтерский учет бартерных операций в ВЭД
Особенность отражения бартерных операций в ВЭД в бухгалтерском
учете обусловлена Положением (стандартом) бухгалтерского учета 21
"Влияние изменений валютных курсов", утвержденным приказом
Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193 ( z0515-00 )
(далее - П(С)БУ 21).
П(С)БУ 21 делит статьи баланса на монетарные и немонетарные.
Согласно п. 4 П(С)БУ 21 под монетарными статьями понимают
статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и
обязательствах, которые будут получены или оплачены в
фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов,
а под немонетарными - статьи иные, нежели монетарные статьи
баланса.
Иными словами, к монетарным статьям относятся денежные
средства и их эквиваленты, а также задолженность (как дебиторская,
так и кредиторская), которая будет погашаться денежными средствами
или их эквивалентами.
П(С)БУ 21 установлено, что определение курсовых разниц по
монетарным статьям в иностранной валюте производится на дату
осуществления расчетов и на дату баланса (т. е. в конце квартала).
Такие курсовые разницы по операционной деятельности отражаются в
составе прочих операционных доходов (расходов).
Немонетарные статьи отражаются в учете по валютному курсу на
дату осуществления операции и не пересчитываются на каждую дату
баланса.
Другими словами, немонетарные статьи не приводят к появлению
курсовых разниц.
При бартере за отгруженные активы предполагается получение не
денежных или приравненных к ним средств, а активов, т. е. такая
задолженность является немонетарной, следовательно, не пересчиты-
вается в связи с изменением валютного курса. В связи с этим
бартерные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим
образом: заключительная бартерная операция отражается не по
валютному курсу, действовавшему на момент ее проведения, а по
курсу, действовавшему на момент совершения первой операции. Отсюда
следует, что в бухгалтерском учете никаких разниц вообще не будет.
Прежде чем привести числовой пример, иллюстрирующий порядок
отражения в налоговом и бухгалтерском учете бартерных операций в
ВЭД, хотелось бы обратить внимание читателей на письмо ГНАУ
от 13.11.2001 г. № 347/2/15-1116 ( v0347225-01 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 101).
В данном письме ГНАУ высказала мнение о том, что разницы,
возникающие в связи с пересчетом задолженности, выраженной в
иностранной валюте, по обязательствам по бартерным контрактам в
налоговом учете субъектов внешнеэкономической деятельности,
осуществляющих бартерные операции без денежных расчетов, не
отражаются.
Не станем пересказывать аргументы ГНАУ, а только отметим, что,
по нашему мнению, утверждения ГНАУ не соответствуют действитель-
ности, поскольку, во-первых, никаких параллелей между налоговым и
бухгалтерским учетом в данной ситуации проводить нельзя.
Во-вторых, в последнем абзаце п.п. 3.1.2 Порядка составления
формы декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом
ГНАУ от 08.07.97 г. № 214 ( z0313-97 ), с изменениями и дополне-
ниями, указано о необходимости отражения курсовых разниц при
осуществлении бартерных операций.
В связи с этим, на наш взгляд, курсовые разницы по бартерным
контрактам все же должны отражаться в налоговом учете
налогоплательщиков.
Перейдем к рассмотрению числового примера.
Пример 1.
Предприятие заключило бартерный договор с нерезидентом на
сумму $2000. Предположим, что таможенный сбор и таможенная пошлина
равны 0,2% и 10% таможенной стоимости товара соответственно,
причем как при ввозе товаров, так и при вывозе. Операции по
отгрузке и получению товаров осуществлены в разных отчетных
периодах. Балансовая стоимость отгруженных товаров - 8000 грн.
Налоговый кредит по НДС, приходящийся на стоимость отгруженных на
экспорт товаров, составил 1600 грн.
|---|----------------------|--------|-------------|----------------|
| № |Содержание операции | Сумма |Бухгалтерский|Налоговый учет |
|п/п| | | учет | |
| | | |------|------|--------|-------|
| | | |дебет |кредит|валовые |валовые|
| | | | | |расходы,|доходы,|
| | | | | |грн. |грн. |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| Первая операция - получение товара от нерезидента |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 1 |Оприходованы импортные| 10580 | 281 | 632 | - | 10580 |
| |товары (курс НБУ на | ------ | | | | |
| |дату оформления | $2000 | | | | |
| |ввозной ГТД - 5,29 | | | | | |
| |грн. за $1 ) | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 2 |Уплачены таможенные |1079,16 | 377 | 311 |1079,16 | - |
| |платежи (21,16 + 1058 | | | | | |
| |= 1079,16 (грн.)) | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 3 |Включены в первона- |1079,16 | 281 | 377 | - | - |
| |чальную стоимость | | | | | |
| |товара таможенные | | | | | |
| |платежи | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 4 |Начислен импортный НДС|2327,6 | 644 | 641 | - | - |
| |(10580 + 1058) х 0,2 =| | | | | |
| |= 2327,6 | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 5 |Уплачен "импортный" |2327,6 | 641 | 311 | - | - |
| |НДС | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 6 |Отражена курсовая | - | - | - | 60 | - |
| |разница на конец | | | | | |
| |отчетного (налогового)| | | | | |
| |периода (курс НБУ на | | | | | |
| |конец отчетного | | | | | |
| |периода - 5,32 грн. | | | | | |
| |за $1) | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 7 |Отражена отгрузка | 10580 | 362 | 702 | 10680 | - |
| |товара на экспорт | ------ | | | | |
| |(курс НБУ на дату | $2000 | | | | |
| |оформления вывозной | | | | | |
| |ГТД - 5,34 грн. за $1)| | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 8 |Списана сумма дохода | 10580 | 702 | 791 | - | - |
| |на финансовый | | | | | |
| |результат | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 9 |Сторнирована сумма | 1600 | 641 | 631 | - | - |
| |НДС, отнесенного в | | | | | |
| |состав налогового | | | | | |
| |кредита при | | | | | |
| |приобретении на | | | | | |
| |таможенной территории | | | | | |
| |Украины (методом | | | | | |
| |"красное сторно") | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|10 |Списана отсторнирован-| 1600 | 949 | 631 | 1600 | - |
| |ная сумма на расходы | | | | | |
| |деятельности | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|11 |Включена в состав | 2327,6 | 641 | 644 | - | - |
| |налогового кредита | | | | | |
| |сумма "импортного" НДС| | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|12 |Списана себестоимость | 8000 | 902 | 281 | - | - |
| |отгруженных товаров | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|13 |Отнесена себестоимость| 8000 | 791 | 902 | - | - |
| |товаров на финансовый | | | | | |
| |результат | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|14 |Уплачены таможенные |1089,36 | 377 | 311 | 1089,36| - |
| |платежи при экспорте | | | | | |
| |(21,36 + 1068 = | | | | | |
| |= 1089,36 (грн.)) | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|15 |Списаны таможенные |1089,36 | 92 | 377 | - | - |
| |платежи | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|16 |Отражен зачет | 10580 | 632 | 362 | - | - |
| |задолженностей | ------ | | | | |
| | | $2000 | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|17 |Отражена курсовая | - | - | - | 40 | - |
| |разница при погашении | | | | | |
| |задолженности | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| Первая операция - отгрузка товаров нерезиденту |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 1 |Отгружены товары на | 10580 | 362 | 702 | - | 10580 |
| |экспорт (курс НБУ на | ------ | | | | |
| |дату оформления | $2000 | | | | |
| |вывозной ГТД - 5,29 | | | | | |
| |грн. за $1) | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 2 |Списана сумма дохода | 10580 | 702 | 791 | - | - |
| |на финансовые | | | | | |
| |результаты | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 3 |Сторнирована сумма | 1600 | 641 | 631 | - | - |
| |НДС, отнесенного в | | | | | |
| |состав налогового | | | | | |
| |кредита при | | | | | |
| |приобретении товаров | | | | | |
| |на таможенной | | | | | |
| |территории Украины | | | | | |
| |(методом "красное | | | | | |
| |сторно") | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 4 |Списана отсторнирован-| 1600 | 949 | 631 | 1600 | - |
| |ная сумма НДС на | | | | | |
| |расходы деятельности | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 5 |Списана себестоимость | 8000 | 902 | 281 | - | - |
| |отгруженных товаров | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 6 |Отнесена себестоимость| 8000 | 791 | 902 | - | - |
| |товаров на финансовый | | | | | |
| |результат | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 7 |Уплачены таможенные |1079,16 | 377 | 311 | 1079,16| - |
| |платежи при экспорте | | | | | |
| |(21,16 + 1058 = | | | | | |
| |= 1079,16 (грн.)) | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 8 |Списаны таможенные |1079,16 | 92 | 377 | - | - |
| |платежи | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 9 |Отражена курсовая | - | - | - | - | 60 |
| |разница на конец | | | | | |
| |отчетного (налогового)| | | | | |
| |периода | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|10 |Оприходованы товары, | 10580 | 281 | 632 | 10680 | - |
| |полученные от |------- | | | | |
| |нерезидента | $2000 | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|11 |Уплачены таможенные | 1089,36| 377 | 311 |1089,36 | - |
| |платежи (21,36 + 1068 | | | | | |
| |= 1089,36 (грн.)) | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|12 |Включены в первона- | 1089,36| 281 | 377 | - | - |
| |чальную стоимость | | | | | |
| |товара таможенные | | | | | |
| |платежи | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|13 |Уплачен "импортный" | 2329,6 | 641 | 311 | - | - |
| |НДС (10580 + 1068) х | | | | | |
| |х 0,2 = 2329,6 | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|14 |Отражен зачет | 10580 | 632 | 362 | - | - |
| |задолженностей | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|15 |Отражена курсовая | - | - | - | - | 40 |
| |разница при погашении | | | | | |
| |задолженности | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
Рассмотрев порядок налогового и бухгалтерского учета бартерных
операций, хотелось бы остановиться на такой ее разновидности, как
зачет встречных однородных требований.
Зачет встречных однородных требований в ВЭД: правомерен или
нет?
Вокруг правомерности осуществления субъектами предпринима-
тельской деятельности зачета встречных однородных требований в
ВЭД на протяжении нескольких лет ведутся дебаты между ГНАУ и НБУ.
Последний считает возможным его проведение, первая - нет.
В своем письме от 05.05.2001 № 2206/6/22-2216 ( v2206225-01 )
ГНАУ отмечает, что п. 4 ст. 219 Гражданского кодекса Украины
предусмотрена недопустимость зачета требований в случаях,
предусмотренных законом.
ГНАУ считает, что из Закона Украины "О порядке осуществления
расчетов в иностранной валюте" от 23.09.94 г. № 185/94-ВР
( 185/94-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 185),
следует обязательность зачисления выручки резидентов в иностранной
валюте в уполномоченных банках в установленные данным Законом
сроки.
Из этого ГНАУ делает вывод, что зачет встречных однородных
требований в ВЭД запрещен.
НБУ в своих письмах ( v5495500-99 ) от 23.06.99 г. № 18-211/ 1872-5495 и от 26.01.2001 г. № 18-213/326 ( v_326500-01 ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 14) придерживается
противоположной точки зрения.
По мнению НБУ, которое разделяем и мы, зачет встречных
однородных требований в ВЭД не противоречит Закону № 185.
В ст. 1 Закона № 185 указано, что "выручка резидентов в
иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные счета в
уполномоченных банках в сроки погашения задолженности, указанные в
контрактах, но не позднее 90 календарных дней с даты таможенного
оформления продукции...".
Как видим, в данном положении сделан акцент на сроках
погашения задолженностей, которые являются обязательными для
резидентов Украины. Из этого, на наш взгляд, совершенно не следует
запрет на осуществление зачета встречных однородных требований.
Положения ст. 3 Закона № 185 звучат следующим образом:
"Импортные операции резидентов, которые осуществляются на
условиях отсрочки поставки, в случае, если такая отсрочка
превышает 90 календарных дней с момента осуществления платежа...
требуют индивидуальной лицензии НБУ".
Другими словами, и из ст. 1, и из ст. 2 Закона № 185 следуют
законодательно установленные особенности проведения экспортно-
импортных операций.
При этом, на наш взгляд, если бы зачет взаимных однородных
требований в ВЭД был бы законодательно запрещен, то об этом прямо
было бы указано в Законе № 185 (вспомните хотя бы канувший в Лету
запрет на уступку требования и перевод долга).
Хотелось бы отметить, что в данном споре и ГНАУ, и НБУ
ссылаются еще и на письма Высшего арбитражного суда Украины, в
частности, на письмо ВАСУ от 22.09.2000 № 01-8/516 ( v_516800-00 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 69) и на письмо ВАСУ
от 21.06.99 г. № 01-8/292 ( v_292800-99 ) (см. "Налоги и бухгал-
терский учет", 1999, № 33).
Ключевой фразой данных писем является следующая: "взимание
пени согласно Закону Украины "О порядке осуществления расчетов в
иностранной валюте" не зависит от выбранного сторонами проведения
расчетов".
Из этой фразы ГНАУ и НБУ делают совершенно противоположные
выводы: ГНАУ - что зачет в ВЭД запрещен, а НБУ - что разрешен, но
при этом поясняет, что в данной ситуации речь идет о начислении
пени, которое происходит за период с момента истечения 90-дневного
периода до собственно даты проведения взаимозачета.
Исходя из вышеизложенного, мы склонны считать, что зачет в ВЭД
все же не противоречит действующему законодательству, т. е.
разрешен.
В связи с этим для смелых налогоплательщиков рассмотрим, какие
последствия в налоговом и бухгалтерском учете повлечет за собой
принятие решения о зачете встречных однородных требований в ВЭД.
Налоговый и бухгалтерский учет операций по зачету в ВЭД
Что касается налогового учета, то, во-первых, на дату
осуществления зачета в соответствии с п. 7.3 ст. 7 Закона о налоге
на прибыль необходимо будет отразить возникшие курсовые разницы по
экспортной и импортной операции.
Во-вторых, необходимо в обязательном порядке отсторнировать
налоговый кредит по НДС по тем товарам, которые были
экспортированы, и включить данную сумму в валовые расходы.
Что касается бухгалтерского учета, то в сложившейся ситуации
получается, что на дату осуществления зачета монетарные статьи
"превратились" в немонетарные и, следовательно, должны быть
отражены по правилам "немонетарных" статей, т. е. без отражения
курсовых разниц.
Другими словами, при осуществлении зачета задолженностей
(дебиторской и кредиторской) в бухгалтерском учете курсовые
разницы отражаться не должны.
К сожалению, в П(С)БУ 21 не оговорен порядок отражения в
бухгалтерском учете "перевоплощения" монетарных статей в
немонетарные, поэтому мы приведем свое решение данной проблемы. В
случае проведения зачета задолженностей в том же периоде, что и
операции по импорту и экспорту, в связи с изменением валютного
курса возникнет разница между дебиторской и кредиторской
задолженностью. Ведь на дату их отражения они учитывались в
бухгалтерском учете как монетарные статьи и, следовательно,
отражены были по различным курсам НБУ. Эту разницу, на наш взгляд,
необходимо учесть в качестве расходов или доходов в бухгалтерском
учете, которые, в свою очередь, скорректируют доход, отраженный по
экспортной операции.
Для наглядности приведем условный числовой пример. Основные
данные возьмем из примера 1 и приведем дополнительные данные.
Пример 2.
Предположим, что импорт товара нерезиденту и экспорт товара,
купленного у того же нерезидента, осуществлены в одном квартале. В
том же квартале принято решение об осуществлении зачета.
Курс НБУ на дату оформления ввозной ГТД - 5,29 грн. за $1.
Курс НБУ на дату оформления вывозной ГТД - 5,32 грн. за $1.
Курс НБУ на дату проведения зачета - 5,34 грн. за $1.
|---|----------------------|--------|-------------|----------------|
| № |Содержание операции | Сумма |Бухгалтерский|Налоговый учет |
|п/п| | | учет | |
| | | |------|------|--------|-------|
| | | |дебет |кредит|валовые |валовые|
| | | | | |расходы,|доходы,|
| | | | | |грн. |грн. |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| Импорт товара |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 1 |Оприходованы импортные| 10580 | 281 | 632 | 10580 | |
| |товары (курс на дату | ------ | | | | |
| |оформления ввозной | $2000 | | | | |
| |ГТД - 5,29 грн. за $1)| | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 2 |Уплачены таможенные |1079,16 | 377 | 311 | 1079,16| - |
| |платежи (21, 16 + 1058| | | | | |
| |= 1079,16 (грн.)) | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 3 |Включены в первона- |1079,16 | 281 | 377 | - | - |
| |чальную стоимость | | | | | |
| |товара таможенные | | | | | |
| |платежи | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 4 |Уплачен "импортный" | 2327,6 | 641 | 311 | - | - |
| |НДС (10580 + 1058) х | | | | | |
| |х 0,2 = 2327,6 | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| Экспорт товара |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 5 |Отгружены товары на | 10640 | 362 | 702 | - | 10640 |
| |экспорт (курс НБУ на | ----- | | | | |
| |дату оформления | $2000 | | | | |
| |вывозной ГТД - 5,32 | | | | | |
| |грн. за $1 ) | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 6 |Списана сумма дохода | 10640 | 702 | 791 | - | - |
| |на финансовые | | | | | |
| |результаты | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 7 |Списана себестоимость | 8000 | 902 | 281 | - | - |
| |отгруженных товаров | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 8 |Отнесена себестоимость| 8000 | 791 | 902 | - | - |
| |товаров на финансовый | | | | | |
| |результат | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 9 |Уплачены таможенные |1085,28 | 377 | 311 | 1085,28| - |
| |платежи при экспорте | | | | | |
| |(21,28 + 1064 = | | | | | |
| |= 1085,28 грн.) | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|10 |Списаны таможенные |1085,28 | 92 | 377 | - | - |
| |платежи | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| Зачет задолженностей |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|11 |Произведен зачет | 10580 | 632 | 362 | - | - |
| |задолженностей | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|12 |Отражены расходы, | 60 | 949 | 362 | - | - |
| |связанные с осуществ- | | | | | |
| |лением взаимозачета | | | | | |
| |задолженностей, | | | | | |
| |выраженных в | | | | | |
| | иностранной валюте | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|13 |Сторнирована сумма | 1600 | 641 | 631 | - | - |
| |НДС, отнесенного в | | | | | |
| |состав налогового | | | | | |
| |кредита при | | | | | |
| |приобретении товара на| | | | | |
| |таможенной территории | | | | | |
| |Украины (методом | | | | | |
| |"красное сторно") | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|14 |Списана отсторнирован-| 1600 | 949 | 631 | 1600 | - |
| |ная сумма на расходы | | | | | |
| |деятельности | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|15 |Отражена курсовая | - | - | - | 100 | - |
| |разница на дату | | | | | |
| |осуществления зачета | | | | | |
| |по кредиторской | | | | | |
| |задолженности за | | | | | |
| |полученный импортный | | | | | |
| |товар | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|16 |Отражена курсовая | - | - | - | - | 40 |
| |разница на дату | | | | | |
| |осуществления зачета | | | | | |
| |по дебиторской | | | | | |
| |задолженности за | | | | | |
| |отгруженный на | | | | | |
| |экспорт товар | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
Как видим, отраженные расходы (операция 12) скорректируют тот
доход, который отражен по экспортной операции на сумму 60 грн.
Ведь если бы мы знали изначально, что операции получения и
отгрузки товара будут осуществлены в рамках бартерного договора,
то доход по счету 702 был бы отражен в сумме 10580 грн., что на 60
грн. меньше, чем 10640 грн.
Несколько видоизменим пример 2. Предположим, что импорт и
экспорт осуществлены в одном квартале, а решение о проведении
зачета - в другом квартале.
Пример 3.
Дополнительные данные.
Курс НБУ на дату оформления ввозной ГТД - 5,29 грн. за $1.
Курс НБУ на дату оформления вывозной ГТД - 5,32 грн. за $1.
Курс НБУ на конец отчетного периода - 5,34 грн. за $1.
Курс НБУ на дату осуществления зачета - 5,35 грн. за $1.
В регистрах бухгалтерского и налогового учета такие операции
отражаются следующими записями:
|---|----------------------|--------|-------------|----------------|
| № |Содержание операции | Сумма |Бухгалтерский|Налоговый учет |
|п/п| | | учет | |
| | | |------|------|--------|-------|
| | | |дебет |кредит|валовые |валовые|
| | | | | |расходы,|доходы,|
| | | | | |грн. |грн. |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| Операции 1 - 10 те же, что и в предыдущей таблице |
|------------------------------------------------------------------|
| Конец отчетного периода |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|11 |Отражена образовавшая-| | | | | |
| |ся курсовая разница на| | | | | |
| |конец отчетного | | | | | |
| |периода (курс НБУ на | 100 | 945 | 632 | - | - |
| |конец отчетного | | | | | |
| |периода - 5,34 грн. за| | | | | |
| |$1 ) | | | | | |
| |(10680 - 10580 = 100 | | | | | |
| |(грн.)) | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|12 |Отражена образовавшая-| | | | | |
| |ся курсовая разница на| | | | | |
| |конец отчетного | | | | | |
| |периода (курс НБУ на | | | | | |
| |конец отчетного | 40 | 362 | 714 | - | - |
| |периода - 5,34 грн. | | | | | |
| |за $1 ) | | | | | |
| |(10680 - 10640 = 40 | | | | | |
| |(грн.)) | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|13 |Отражена курсовая | - | - | - | 100 | - |
| |разница на конец | | | | | |
| |отчетного периода по | | | | | |
| |кредиторской | | | | | |
| |задолженности за | | | | | |
| |полученный импортный | | | | | |
| |товар | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|14 |Отражена курсовая | - | - | - | - | 40 |
| |разница на конец | | | | | |
| |отчетного периода по | | | | | |
| |дебиторской задолжен- | | | | | |
| |ности за отгруженный | | | | | |
| |на экспорт товар | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
| Зачет |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|15 |Произведен зачет | 10680 | 632 | 362 | - | - |
| |задолженностей | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|16 |Сторнирована сумма | 1600 | 641 | 631 | - | - |
| |НДС, отнесенного в | | | | | |
| |состав налогового | | | | | |
| |кредита при приобре- | | | | | |
| |тении товара на | | | | | |
| |таможенной территории | | | | | |
| |Украины (методом | | | | | |
| |"красное сторно") | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|17 |Списана отсторнирован-| 1600 | 949 | 631 | 1600 | - |
| |ная сумма на расходы | | | | | |
| |деятельности | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|18 |Отражена курсовая | - | - | - | 20 | - |
| |разница на дату | | | | | |
| |осуществления зачета | | | | | |
| |по кредиторской | | | | | |
| |задолженности за | | | | | |
| |полученный импортный | | | | | |
| |товар | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
|19 |Отражена курсовая | - | - | - | - | 20 |
| |разница на дату | | | | | |
| |осуществления зачета | | | | | |
| |по дебиторской | | | | | |
| |задолженности за | | | | | |
| |отгруженный на экспорт| | | | | |
| |товар | | | | | |
|---|----------------------|--------|------|------|--------|-------|
В заключение хотелось бы выразить надежду, что представленный
в публикации материал внесет лепту в положительное решение вопроса
относительно легитимности зачета в ВЭД.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 32/02, стр. 19
[22.04.2002]
Т. Онищенко
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------