Если банк позолотил ручку
монеткой, как эту монетку учесть в бухгалтерском и налоговом учете
------------------------------------------------------------------
Нередко случается, что предприятиям, которым что-то
понадобилось от банка (получить агентское соглашение, представить
валютную декларацию, заверить справку для таможни и т. п.),
работник такого банка настоятельно "рекомендует" приобрести на
память несколько памятных или юбилейных монеток. Естественно, по
цене намного выше номинала и, естественно, совершенно добровольно.
В итоге у бухгалтеров возникают вопросы: как правильно отразить
такие монеты в бухгалтерском и налоговом учете, может ли
предприятие в дальнейшем реализовать их, и если может, то по какой
цене?
Сразу же оговоримся, что законодательство обо всем этом
говорит мало и не очень конкретно, поэтому выскажем свой
собственный взгляд на проблему.
Главное и для бухгалтерского, и для налогового учета - как
предприятие собирается использовать монеты в дальнейшем. ГНАУ в
письме от 11.11.98 г. № 12159/11/16-0033 ( v2159225-98 ) сообщила,
что памятные и юбилейные монеты - это
"особый вид товара, который может выполнять одновременно
две функции: средство обращения (основная) и предмет
нумизматики".
Третьего, по мнению ГНАУ, не дано. Переводя эту фразу на язык
привычных налоговых терминов, получаем, что памятно-юбилейные
монеты могут выступать только в двух ипостасях:
1) как собственно денежные средства ("кошти") - когда они
выполняют функцию средства платежа;
2) как "предмет нумизматики", то есть как товар, - во всех
остальных случаях.
Это что касается налогового учета. Однако для целей учета
бухгалтерского мы считаем возможным рассматривать такие монеты не
только как денежные средства или товар, но и как инвестиции.
Заметим, что в международных стандартах приобретение "золота,
бриллиантов или других товаров, которые легко реализуются", прямо
названо в числе возможных способов инвестирования (п. 6 МСБУ 25).
В нашем П(С)БУ 12 ( z0284-00 ) {1} такого указания нет, но
приведенное в п. 4 П(С)БУ 2 ( z0396-99 ) {2} достаточно широкое
определение финансовых инвестиций позволяет распространить нормы
12-го Стандарта и на такой способ вложения денег, как покупка
коллекционных монет.
Таким образом, с точки зрения бухучета мы видим три основных
варианта использования предприятием юбилейных монет:
1) средство платежа;
2) товар (приобретение исключительно для перепродажи);
3) инвестиция (приобретение с целью сохранения капитала).
Итак, чтобы бухгалтер правильно отразил "монетные" операции,
руководитель должен вначале определиться с дальнейшей судьбой
этих монет. Принятое решение желательно оформить, например,
распоряжением по предприятию примерно такого содержания:
"Приобрести серебряные (или другие) монеты (указать
количество, номинал и пр.) с целью их дальнейшего
использования {3} (указать цель: например, "как средства
платежа" или "как инвестиции с целью сохранения капитала")".
Банковская сфера, пожалуй, единственная, в которой отражение
подобных операций в бухучете хоть как-то нормативно освещено.
Поэтому будем отталкиваться от банковских нормативов, в первую
очередь - от Инструкции по бухгалтерскому учету операций с
юбилейными монетами в учреждениях коммерческих банков Украины,
утвержденной постановлением Правления НБУ от 03.11.98 г. № 448
( v0585500-98 ).
В соответствии с данной Инструкцией и письмом НБУ
от 23.12.99 г. № 11-112/1851 ( v1851500-99 ) оприходование и
выдача памятных и юбилейных монет, в том числе и не являющихся
средством платежа (то есть тех, которые собираются реализовывать в
качестве предмета нумизматики дороже номинала), оформляется
приходными и расходными кассовыми ордерами.
Такие монеты отражаются банками в книге учета наличности
операционной кассы, но при этом учитываются на счете
"Хозяйственные материалы на складе", субсчет "Юбилейные монеты, не
являющиеся средством платежа".
По нашему мнению, предприятиям такие ценности тоже желательно
хранить в кассе, даже если они не будут использоваться как
средство платежа, а значит, не попадут в учете на бухгалтерский
счет "Касса". В таком случае эти монеты ("не для платежа") тоже
будут учитываться в кассовой книге, но не как наличность, а как
прочие ценности (драгметаллы, облигации и т. п.). А получение и
выдача их должны будут оформляться соответственно приходными и
расходными кассовыми ордерами.
Естественно, такие монеты учитываются обособленно. Они
не являются наличностью, что подтверждается вышеупомянутым
распоряжением по предприятию, а также их отсутствием на счете
"Касса". Поэтому мы считаем, что в остатки наличности они не
включаются и на превышение лимита повлиять не могут - ведь не
влияют же на лимит кассы какие-нибудь драгметаллы, векселя или
облигации.
Впрочем, нет запрета и на хранение монет в другом месте,
например вне кассы в сейфе у материально ответственного лица.
Поэтому если вы все-таки за свой лимит опасаетесь, то можете
держать их в другом месте.
А теперь попробуем отразить "монетные" операции в учете по
каждому направлению их использования.
1. Использование в качестве средства платежа (исключительно по
номиналу)
1.1. Бухучет
д-т 37, к-т 31 - на покупную стоимость монет (включая НДС),
д-т 30, к-т 37 - на номинальную стоимость монет;
д-т 947, к-т 37 - на разницу между ценой приобретения и
номиналом;
д-т 37 (63, 66, 68...), к-т 30 - дальнейшее использование
монет как средства платежа по номиналу (оплата чего-либо).
1.2. Налоговый учет
В данном случае монеты в терминах Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) "товаром" не являются. Это - "денежные средства"
(согласно п. 1.3 Закона), стоимость которых в валовые затраты не
включается, а значит, и НДС, уплаченный при их приобретении, в
налоговый кредит не попадает.
То есть в налоговом учете мимо валовых затрат проходит не
только разница между покупной стоимостью и номиналом, но и сам
номинал монет. Этот номинал будет "играть" в хоздеятельности
позднее, когда монеты начнут использоваться как средства в
расчетах. {4} А посему такой вариант предполагаемого использования
монет предприятию невыгоден.
Правда, объекта обложения НДСом тут не будет на основании
п/п. 3.2.4 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), согласно которому не
являются объектом налогообложения операции по
"обращению валютных ценностей (в том числе национальной и
иностранной валюты), банковских металлов, банкнот и монет
Национального банка Украины, за исключением используемых для
нумизматических целей, базой налогообложения которых является
продажная стоимость".
2. Использование монет в качестве товара, приобретенного с
целью перепродажи
2.1. Бухучет
Учитывать такие монеты мы предлагаем (ориентируясь на
банковскую практику) на счете 28 "Товары", на специально
заведенном для этих целей субсчете "Юбилейные и памятные монеты".
При этом хранить монеты, как указывалось выше, можно в кассе
предприятия с отражением их в кассовой книге в качестве прочих
ценностей, не попадающих на счет 30 "Касса".
Приобретение:
д-т 37, к-т 31 - на покупную стоимость монет;
д-т 28/"Юбилейные и памятные монеты", к-т 37 - на покупную
стоимость монет (на счете 28 монеты приходуются на основании акта
или накладной, выданной банком; передача их в кассу на хранение
оформляется приходным кассовым ордером);
д-т 641/НДС, к-т 37 - на сумму НДС от покупной стоимости монет
(на основании налоговой накладной, которую обязан выдать банк или
другой продавец монет).
Продажа:
д-т 37, к-т 719 - на продажную стоимость монет;
д-т 719, к-т 641/НДС - на сумму НДС от продажи;
д-т 949, к-т 28/"Юбилейные и памятные монеты" - на покупную
стоимость монеты (без НДС) (выдача из кассы оформляется расходным
кассовым ордером, передача покупателю - расходной накладной или
актом);
д-т 719, к-т 79 и д-т 79, к-т 949 - списание доходов-затрат на
финрезультаты.
Как вариант - использование таких монет на представительские
цели:
д-т 949 (93), к-т 28 - на покупную стоимость (без НДС);
д-т 949 (93), к-т 641/НДС - на сумму НДС с бесплатной
передачи.
2.2. Налоговый учет
При использовании таких монет в качестве "товара" налоговый
учет, по нашему мнению, должен вестись по аналогии с обычными
товарами.
То есть при приобретении монет их покупная стоимость (без НДС)
включается в валовые затраты с последующим перерасчетом по
п. 5.9 {5}, а НДС - в налоговый кредит. При продаже на общих
основаниях должен начисляться НДС, поскольку монеты используются
для "нумизматических" целей и вышеупомянутый п/п. 3.2.4 здесь
не работает. По крайней мере, так утверждает ГНАУ в письме
от 15.11.99 г. № 16974/7/16-1218 ( v6974225-99 ).
По большому счету, на предмет "нумизматики" можно было бы и
поспорить, ссылаясь на то, что в обычном (общечеловеческом)
понимании этого слова нумизматические цели могут быть связаны
исключительно с коллекционированием монет, в то время как понятие
"обращение монет" вполне может охватывать любые операции с ними.
Поэтому при продаже монет не нумизматам НДС начисляться вроде
бы не должен. Правда, НБУ с обложением такой продажи НДСом
все-таки согласился {6}, да и цены монет, превышающие номинал,
в нацбанковских документах именуются "коллекционными". Так что
шансов отбиться от НДС здесь маловато.
Если монеты используются предприятием на представительские
цели, то вопрос включения покупной стоимости (ее части) в валовые
затраты, а НДСа с нее - в налоговый кредит должен решаться с
учетом 2%-ного ограничения из п/п. 5.4.4 Закона о Прибыли.
Разумеется, использование монет в этом случае должно быть связано
с хоздеятельностью предприятия. Например, монеты могут быть
розданы в виде подарков представителям фирмы, с которой
заключается контракт.
Несколько слов о законности продажи монет. В отношении монет,
изготовленных из обычных (недрагоценных) металлов,
законодательство каких-либо ограничений не содержит. Однако если
предприятие хочет продать (а не использовать в качестве средства
платежа по номиналу) монеты из драгметаллов, то следует иметь в
виду, что такая деятельность подлежит лицензированию (см. п. 8
ст. 9 Закона "О лицензировании определенных видов хозяйственной
деятельности" в "Бухгалтере" № 13'2001 на с. 52).
И даже если предприятие имеет, например, лицензию на
куплю-продажу валют, для продажи "драгметаллических" монет ему все
равно необходимо иметь и специальную "драгметлицензию". Иначе
такие монеты лучше не продавать либо продавать скрытно, например
имитируя расчеты (размен), а вершок (сверх номинала) получая хотя
бы в виде безвозвратной финпомощи (и то выйдет дешевле).
Либо, как уже упоминалось выше, использовать монеты
исключительно на представительские цели.
К сведению владельцев монет: в п. 11.4 Инструкции об
организации изготовления, выпуска в обращение и реализации
памятных и юбилейных монет Украины (утверждена постановлением
Правления НБУ от 07.11.2000 г. № 438 ( z0876-00 )) имеется
следующее ограничение: НБУ и его территориальные управления могут
принимать такие монеты от физлиц только по номиналу (о юрлицах,
заметим, ничего не сказано). Кстати, на коммерческие банки такое
ограничение не распространяется вообще. То есть, возможно, будет
выгоднее (точнее - спокойнее) в качестве посредника для такой
продажи использовать банковские учреждения, которые и реализуют
ваши монеты от своего имени (кстати, в п. 12.2 упомянутой
Инструкции фигурирует требование о необходимости наличия лицензии
на осуществление операций с изделиями из драгметаллов у
коммерческих банков, а также других организаций и учреждений,
реализующих монеты из драгоценных металлов).
3. Предполагаемое использование - в качестве инвестиции
3.1. Бухучет
Напомним, что п. 4 П(С)БУ 2 {7} под "финансовыми инвестициями"
понимает активы предприятия, целью приобретения которых является
увеличение прибыли, капитала и других выгод инвестора. Поэтому
приобретение "драгметаллических" монеток вполне может вписываться
(при должном оформлении) в столь широкое бухучетное определение
фининвестиций.
Здесь желание приумножить активы - налицо. Ибо подобные
изделия имеют не только "драгметаллическую", но и нумизматическую
ценность. И со временем их стоимость, как правило, только растет.
Итак, приобретение:
д-т 143 "Инвестиции несвязанным сторонам" (если срок
"придержания" монет ожидается более года) или д-т 352 "Прочие
текущие финансовые инвестиции" (если срок - до года), к-т 31 - на
всю стоимость покупки (включая номинал {8});
д-т 143 (352), к-т 733 (746) - дооценка до справедливой
стоимости на дату баланса
или
д-т 975, к-т 143 (352) - уценка.
Реализация:
д-т 30, 31, к-т 741 - на продажную стоимость;
д-т 741, к-т 641/НДС - на сумму НДС;
д-т 971, к-т 143 (352) - на балансовую стоимость;
д-т 741, к-т 79 и д-т 79, к-т 971 - сворачивание доходов и
расходов на счете финрезультатов.
3.2. Налоговый учет
В налоговом учете такая операция в определение инвестиции
(см. п. 1.28 Закона о Прибыли) не вписывается. Поэтому для целей
налогового учета в данном случае такие монеты должны
рассматриваться как "товар", то есть налоговый учет операций будет
тот же, что и во втором ("товарном") случае.
Инвестор же в этой ситуации почувствует себя таковым лишь в
бухучете...
{1} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 85-88.
{2} См. там же, с. 40.
{3} Или: "приобретенные монеты использовать на цели" - если
распоряжение издается уже после их приобретения.
{4} В письмах от 17.09.2001 г. № 11-111/1468-5609 и от 04.03.2002
№ 11-311/460-1732 Нацбанк достаточно жестко напомнил, что
памятные и юбилейные монеты (как из драгоценных, так и из
обычных металлов) согласно ст. 35 Закона "О Национальном банке
Украины" наряду с разменными монетами являются законным
платежным средством и должны без ограничений приниматься на
территории Украины любыми юр- и физлицами по всем видам
платежей. Отказ в приеме таких выпущенных НБУ монет всех
номиналов является грубым нарушением действующего
законодательства. В то же время состояние монет должно
соответствовать Правилам определения платежности банкнот и
монет, утвержденным постановлением Правления НБУ от 31.03.99г.
№ 152.
{5} И хотя этот "товар" лежит не на складе, а в кассе, в
перерасчете он, по идее, участвовать должен.
{6} Согласно письму НБУ от 08.12.99 г. № 11-311/624 "О реализации
памятных и юбилейных монет" НБУ отпускает эти монеты
дистрибьюторам с учетом НДС, что указывается в актах
приемки-передачи.
{7} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 40.
{8} При этом, хотя монеты и могут храниться в кассе предприятия
наряду с другими ценностями, но, так же, как во втором случае,
на счете 30 "Касса" они не учитываются и в остатки наличности,
соответственно, не включаются, поскольку для данного
предприятия не являются средством платежа.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№14/02, стр. 45
[01.04.2002]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------