Налогообложение совместной деятельности с нерезидентом
------------------------------------------------------------------
Рассмотрим правовые основы осуществления совместной
деятельности (СД) с участием нерезидента.
То, что участниками договора об СД на территории Украины без
создания юридического лица могут быть и нерезиденты, определено
ст. 23 Закона Украины "О режиме иностранного инвестирования" от
19.03.96 г. № 93/96-ВР ( 93/96-ВР ) (далее - Закон № 93).
В соответствии со ст. 24 Закона № 93 хозяйственная
деятельность участников данного договора регулируется законода-
тельством Украины. В этой связи рассмотрим, какие законодательные
и нормативные акты Украины регулируют правовые отношения
участников СД без создания юридического лица.
Совместную деятельность без создания юридического лица можно
определить как форму хозяйствования, направленную на достижение
поставленных ее участниками целей путем объединения трудовых,
материальных и финансовых ресурсов.
Основным документом, регулирующим правовые отношения при
ведении совместной деятельности на территории Украины без создания
юридического лица, является Гражданский кодекс Украины (глава 39,
статьи 430-434).
Кроме того, отдельные юридические тонкости создания и
осуществления совместной деятельности освещены в разъяснении
Высшего арбитражного суда Украины "О некоторых вопросах практики
разрешения споров, связанных с заключением и исполнением договоров
совместной деятельности" от 28.04.95 г. № 02-5/302, с изменениями
и дополнениями ( v_302800-95 ) (далее - Разъяснение ВАС).
На основании вышеуказанных документов участники СД должны
заключить договор в письменной форме (п. 2 Разъяснения ВАС). При
этом договор об СД с участием нерезидента в соответствии с п. 3
Положения о порядке государственной регистрации договоров
(контрактов) о совместной инвестиционной деятельности с участием
иностранного инвестора, утвержденного постановлением Кабинета
Министров Украины от 30.01.97 г. № 112 ( 112-97-п ) (далее -
Положение № 112), подлежит государственной регистрации в
Министерстве экономики и по вопросам европейской интеграции
Украины {1}. Государственная регистрация договора об СД является
основанием для осуществления иностранной инвестиции по такому
договору. Как правило, обязанности по регистрации договора об СД
возлагаются на субъекта внешнеэкономической деятельности Украины -
участника договора, которому поручено ведение совместной
деятельности, или на уполномоченное им лицо. Под участником СД, на
которого возложены обязанности ведения общих дел, понимается
субъект внешнеэкономической деятельности Украины - резидент.
Процедура осуществления государственной регистрации договоров
(контрактов) о совместной инвестиционной деятельности при участии
иностранного инвестора в соответствии с Положением № 112
определена в Инструкции о порядке осуществления государственной
регистрации договоров (контрактов) о совместной инвестиционной
деятельности при участии иностранного инвестора, утвержденной
приказом МВЭСторга Украины от 20.02.97 г. № 125 ( z0092-97 )
(далее - Инструкция № 125).
Подтверждением государственной регистрации договоров (контрак-
тов) об СД является карточка установленной формы и специальная
отметка о государственной регистрации на договоре. Карточка
выдается в трех экземплярах для представления ее в таможенные
и налоговые органы, а один экземпляр остается у субъекта
внешнеэкономической деятельности.
Договоры об СД с участием нерезидента признаются в
соответствии со ст. 3 Закона № 93 одной из форм иностранного
инвестирования. Поэтому независимо от регистрации договора об СД
взносы иностранного инвестора также подлежат регистрации (согласно
ст. 13 Закона № 93). Регистрация иностранной инвестиции является
основанием для получения льгот и гарантий, предусмотренных Законом
№ 93.
Порядок осуществления государственной регистрации иностранных
инвестиций, а также представления необходимых документов и их
рассмотрения определен в Положении о порядке государственной
регистрации иностранных инвестиций, утвержденном постановлением
Кабинета Министров Украины от 07.08.96 г. № 928 ( 928-96-п ), с
изменениями и дополнениями (далее - Положение № 928). Государст-
венную регистрацию иностранных инвестиций осуществляют Совет
Министров Автономной Республики Крым, областные, Киевская и
Севастопольская городские государственные администрации после их
фактического внесения.
Для государственной регистрации иностранных инвестиций
иностранный инвестор или уполномоченное им в установленном порядке
лицо представляет органу государственной регистрации следующие
документы:
- информационное сообщение о внесении иностранной инвестиции в
трех экземплярах с отметкой государственной налоговой инспекции по
месту осуществления инвестиции о ее фактическом внесении;
- документы, которые подтверждают форму осуществления
иностранной инвестиции, в частности зарегистрированный договор об
СД;
- документы, подтверждающие стоимость иностранной инвестиции
(в соответствии с требованиями, определенными статьей 2 Закона №
93);
- документ, свидетельствующий о внесении заявителем платы за
регистрацию.
Государственная регистрация иностранной инвестиции осуществ-
ляется путем присвоения информационному сообщению о внесении
иностранной инвестиции регистрационного номера, который на всех
трех экземплярах удостоверяется подписью должностного лица и
скрепляется печатью органа государственной регистрации.
Первый экземпляр информационного сообщения возвращается
заявителю как подтверждение факта государственной регистрации
иностранной инвестиции, второй - высылается по почте Минфину в
день осуществления регистрации иностранной инвестиции, третий -
остается в органе, осуществившем регистрацию.
В договоре об СД с участием нерезидента обязательно должны
быть предусмотрены обязанности сторон относительно взносов,
необходимых для достижения общей хозяйственной цели, порядок
осуществления СД, общее распределение результатов деятельности и
связанных с ней рисков.
Перечень целей совместной деятельности приведен в ст. 430 ГК.
Однако он не является исчерпывающим. Согласно Разъяснению ВАС
хозяйствующие субъекты разных форм собственности могут заключать
договоры для достижения общей хозяйственной цели путем ведения
совместной деятельности, не запрещенной действующим законода-
тельством Украины. Так, целью договора СД могут быть: получение
прибыли; осуществление капитальных вложений; создание и совместная
эксплуатация объектов капитальных вложений; какая-либо другая
цель, не запрещенная действующим законодательством.
Копия договора об СД (нотариально заверенная) с участием
нерезидента после заключения такого договора представляется
налоговому органу по месту регистрации участника СД,
ответственного за учет и руководство совместной деятельностью.
Конкретный срок представления копии договора не установлен. При
этом такой участник получает регистрационный (учетный) номер
плательщика налога из Временного реестра ГНА Украины. Для
осуществления СД участник, на которого возложено ведение общих
дел, также должен:
- для проведения расчетных операций по совместной деятельности
в учреждениях банка открыть текущий счет. В соответствии с п. 1.5
Инструкции о порядке открытия банками счетов в национальной и
иностранной валюте, утвержденной постановлением Правления НБУ от
18.12.98 г. № 527 ( z0819-98 ), с изменениями и дополнениями,
клиенты банка могут открыть лишь один счет (в иностранной
и/или национальной валюте) по каждому договору об СД без создания
юридического лица. Порядок открытия текущего счета для договоров
об СД определен п.п. 2.2.12 указанной Инструкции. Право ведения
расчетных операций по такому счету принадлежит исключительно
участнику, осуществляющему учет результатов и ведение дел по СД;
- в соответствии с Порядком присвоения регистрационных
(учетных) номеров плательщика налога, утвержденным приказом ГНАУ
от 03.08.98 г. № 380 ( z0540-98 ), с изменениями и дополнениями,
стать на учет как плательщик налога на добавленную стоимость,
обязательства по которому будут возникать в ходе СД, и получить
отдельное свидетельство плательщика НДС.
Рассмотрев юридические аспекты создания и осуществления
деятельности СД с участием нерезидента, перейдем непосредственно к
освещению вопросов налогового учета для предприятия-резидента -
участника такой СД, на которого возложены обязанности по ведению
общих дел.
Формирование взносов участников
В соответствии со ст. 2 Закона № 93 иностранные инвестиции в
СД могут осуществляться в виде иностранной валюты, валюты Украины,
любого движимого и недвижимого имущества и связанных с ним
имущественных прав, других ценностей.
Данная хозяйственная операция никаких налоговых последствий по
налогу на прибыль для участника СД, на которого возложены
обязанности по ведению общих дел, не несет. Так, в соответствии с
п.п. 4.2.5 ст. 4 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с
изменениями и дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль),
"суммы средств или стоимость имущества, поступающие плательщику...
в том числе денежные или имущественные взносы, согласно договорам
о совместной деятельности на территории Украины без создания
юридического лица" не включаются в состав валового дохода.
Заметим, налоговые последствия не возникают при взносе как
денежными средствами, так и материальными ценностями.
Что касается таможенных пошлин при ввозе материальных
ценностей, то в соответствии со ст. 24 Закона № 93 имущество
(кроме товаров для реализации или собственного потребления),
которое ввозится в Украину иностранными инвесторами на срок не
менее 3 лет с целью инвестирования на основании зарегистрированных
договоров об СД, освобождается от обложения пошлиной.
При этом таможенные органы осуществляют пропуск такого
имущества на территорию Украины на основании выданного
предприятием простого векселя на сумму пошлины с отсрочкой платежа
не более чем на 30 календарных дней со дня оформления ввозной
грузовой таможенной декларации. В указанный промежуток времени
предприятию необходимо зачислить на баланс ввезенное имущество и
подтвердить такое зачисление "отметкой" налоговой инспекции по
местонахождению предприятия на экземпляре векселя, это будет
являться основанием для погашения векселя и невзыскания пошлины.
При отчуждении такого имущества ранее чем через 3 года с
момента зачисления на баланс ввозная пошлина подлежит уплате.
Расчет пошлины осуществляется исходя из таможенной стоимости
такого имущества, пересчитанной в валюту Украины по официальному
курсу НБУ на день отчуждения имущества.
А вот относительно возникновения налоговых обязательств по НДС
при осуществлении взноса в СД нерезидентом законодательство не
предполагает налоговых "поблажек".
В соответствии с п.п. 3.1.2 ст. 3 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с
изменениями и дополнениями (далее - Закон об НДС), объектом
обложения НДС являются операции по ввозу (пересылке) товаров на
таможенную территорию Украины и получению работ (услуг),
предоставляемых нерезидентами для их использования или потребления
на таможенной территории Украины, в том числе по ввозу
(пересылке) имущества по договорам аренды (лизинга), залога и
ипотеки.
Исключением являются операции по передаче основных фондов в
качестве взноса в уставный фонд юридического лица для формирования
его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные
им корпоративные права, в том числе при ввозе основных фондов на
таможенную территорию Украины (кроме подакцизных товаров) или их
вывозе за пределы таможенной территории Украины; продаже за
компенсацию совокупных валовых активов налогоплательщика (с учетом
стоимости гудвилла) другому налогоплательщику. Очевидно, что
действие указанных положений не распространяется на договоры о
совместной деятельности без создания юридического лица. При этом
обязанности по растамаживанию вносимого нерезидентом имущества в
СД возлагаются непосредственно на участника СД, который ведет учет
результатов такой деятельности, и выполняются им в общем порядке.
Остановимся на налоговых последствиях для участника
СД-резидента, на которого возложены обязанности по ведению общих
дел по договору.
Осуществление им денежных взносов не приведет ни к каким
налоговым последствиям как по налогу на прибыль, так и по НДС.
Что касается взносов товарно-материальными ценностями, то, по
нашему мнению, валовой доход (в учете СД) не возникает, поскольку
передача ТМЦ в совместную деятельность в качестве взноса не
предполагает перехода права собственности на вносимое имущество.
Это вытекает из ст. 430-434 ГК, которые предусматривают временную
передачу имущества в общее пользование с другими участниками этого
договора без перехода права собственности на это имущество.
В то же время участнику СД - резиденту, по нашему мнению,
следует откорректировать сумму валовых расходов на стоимость ТМЦ,
внесенных в СД, согласно требованиям п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге
на прибыль. Для этого необходимо балансовую стоимость ТМЦ вычесть
из суммы, отраженной в графе "Остаток на начало отчетного периода"
соответствующих Сведений, формы которых приведены в приложениях к
Порядку ведения прироста (убыли) балансовой стоимости покупных
товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и
деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и
полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках
готовой продукции, утвержденному приказом Министерства финансов
Украины от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ). Такая корректировка
приведет к уменьшению величины валовых расходов на стоимость
ТМЦ, передаваемых для ведения СД. Соответственно следует
произвести и корректировку налогового кредита по НДС.
Что касается начисления налоговых обязательств по НДС, то
участником СД оно не производится, хотя п.п. 3.2.8 ст. 3 Закона об
НДС определено, что передача товаров (работ, услуг) на баланс
плательщика налога, уполномоченного вести учет результатов
совместной деятельности, считается продажей таких товаров (работ,
услуг). Заметим, что Закон об НДС говорит о передаче на баланс
участника СД, уполномоченного вести учет результатов деятельности.
В соответствии с новыми правилами ведения бухгалтерского учета
совместной деятельности, установленными Положением (стандартом)
бухгалтерского учета 12 "Финансовые инвестиции", утвержденным
приказом Минфина Украины от 26.04.2000 г. № 91 ( z0284-00 ), с
изменениями и дополнениями, ведение отдельного баланса по СД не
предусмотрено. Таким образом, факта передачи ТМЦ с баланса на
баланс у участника СД нет, следовательно, можно утверждать, что в
данном случае нет и налоговых обязательств по НДС.
Относительно налоговых последствий при использовании в СД
объектов основных фондов резидента необходимо отметить, что в
принципе ситуация идентична ситуации с передачей ТМЦ. Однако для
неначисления налоговых обязательств по НДС можно использовать еще
один аргумент: при осуществлении взноса основными фондами не
происходит перехода права собственности, о чем говорит и тот факт,
что они остались на балансе одного и того же предприятия. Такую же
точку зрения изложил в своем письме от 28.11.2000 г. № 06-10/677
( v_677450-00 ) Комитет Верховной Рады Украины по вопросам
финансов и банковской деятельности. Что касается мнения налоговых
органов, то оно диаметрально противоположно (см., например, письмо
ГНАУ от 12.05.2000 г. № 6517/7/16-1220-13 ( v6517225-00 )).
Для тех, кто желает избежать рассмотренных выше проблем с
начислением налоговых обязательств по НДС, а также последующих с
учетом основных фондов, предлагаем оформить передачу и
использование объектов основных фондов в виде договора аренды.
Осуществление совместной деятельности
Еще раз отметим, что согласно Порядку № 380 так называемое
объединение участников СД получает свидетельство плательщика НДС с
присвоением индивидуального номера и выступает как самостоятельный
плательщик НДС. Таким образом, уполномоченный участник отдельно
для отражения налогового кредита и налоговых обязательств по НДС,
возникающих при ведении СД, должен зарегистрировать книги учета
продажи и приобретения товаров.
Хотя при осуществлении СД обязательства и налоговый кредит по
НДС возникают у условного лица, именуемого объединением участников
СД, ответственность за удержание и внесение НДС в бюджет при
выполнении договоров СД согласно ст. 16 Указа Президента Украины
"О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. № 857/98
( 857/98 ), с изменениями и дополнениями, возлагается на лицо,
которое ведет учет результатов такой деятельности. Кроме того, на
участника, осуществляющего учет СД, возложена обязанность по
представлению декларации по НДС, отражающей результаты учета и
расчета этого налога при выполнении СД.
Налоги и сборы, обязательства по которым возникают при
осуществлении СД, будут включаться в валовые расходы (если это
предусмотрено Законом о налоге на прибыль) и соответственно
отражаться в налоговом учете совместной деятельности, а составле-
ние отчетности и перечисление в бюджет будут осуществляться
участником, ведущим учет СД.
При этом нерезидент (или постоянное представительство
нерезидента), который является участником договора об СД на
территории Украины без создания юридического лица и имеет
преимущества в соответствии с международными договорами Украины
относительно освобождения (или уменьшения) от налогообложения
дохода, полученного от ведения СД на территории Украины, вместе с
декларацией о прибыли или с расчетами налогооблагаемой прибыли и
налога на прибыль заполняет и представляет в государственную
налоговую администрацию по местонахождению налогоплательщика
сведения о доходах, которые освобождены от налогообложения или
облагаются налогом по специальным ставкам на основании
международных договоров Украины.
Распределение прибыли, полученной от совместной деятельности
Обложение операций по совместной деятельности налогом на
прибыль предприятий регулируется п. 7.7 ст. 7 Закона о налоге на
прибыль и Порядком ведения налогового учета и составления
налоговой отчетности результатов совместной деятельности на
территории Украины без создания юридического лица, утвержденным
приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 234 ( z0308-97 ), с изменениями
и дополнениями (далее - Порядок № 234).
Согласно п.п. 7.7.3 ст. 7 Закона о налоге на прибыль выплаты
части дохода, полученного участниками от совместной деятельности,
приравниваются к выплатам дивидендов и подлежат налогообложению в
порядке, предусмотренном пп. 7.8.2, 7.8.6-7.8.8 Закона о налоге
на прибыль.
Приведем содержание п.п. 7.8.2 ст. 7 Закона о налоге на
прибыль: "За исключением случаев, предусмотренных подпунктом 7.8.5
настоящей статьи, плательщик налога, выплачивающий дивиденды своим
акционерам (владельцам), начисляет и удерживает налог на дивиденды
в размере 30 процентов начисленной суммы выплат за счет таких
выплат независимо от того, является ли эмитент плательщиком налога
на прибыль".
Иными словами, налог на прибыль, полученную от СД предприятием
(резидентом Украины), должен быть начислен и удержан за счет таких
выплат в размере 30 % начисленной суммы выплаты. Что касается
доходов нерезидентов, то они, без сомнения, подлежат
налогообложению, вот только по поводу того, в соответствии с
какими пунктами Закона о налоге на прибыль они облагаются,
существует несколько точек зрения. Первая точка зрения заключается
в том, что доходы нерезидента от СД облагаются по ставке 15 % на
основании п. 13.7 ст. 13 Закона о налоге на прибыль. При этом
выплата части дохода нерезидента приравнивается к выплате
дивидендов (не следует путать с налогообложением дивидендов, так
как алгоритмы налогообложения дивидендов и доходов нерезидента от
СД существенно отличаются). О применении данного пункта Закона о
налоге на прибыль говорит целая цепочка ссылок, содержащихся в
указанном Законе. Так, п.п. 7.7.3 ст. 7 Закона о налоге на
прибыль, приравнивая доходы, полученные от СД, к выплате
дивидендов, содержит ссылку на п.п. 7.8.2 в части порядка
налогообложения таких доходов. А вот действие п.п. 7.8.2
относительно нерезидентов, в свою очередь, ограничено п.п. 7.8.5
ст. 7 Закона о налоге на прибыль. В частности, п.п. 7.8.5
определяет, что налог на дивиденды, предусмотренный п.п. 7.8.2, не
применяется при выплате дивидендов в пользу нерезидентов, которые
облагаются налогом в порядке, определенном п. 13.7 ст. 13 Закона о
налоге на прибыль.
При этом ссылка, содержащаяся в п. 13.2 ст. 13 Закона о налоге
на прибыль, на п. 13.7 дает основания не удерживать налог на
репатриацию с доходов, которые получает нерезидент от СД.
Что касается алгоритма исчисления налога на основании п. 13.7
Закона о налоге на прибыль, то он следующий:
- участник, осуществляющий учет СД, определяет результаты СД
на конец отчетного периода и распределяет сумму полученной прибыли
между участниками согласно договору об СД;
- с дохода участника-нерезидента удерживается налог по ставке
15 %, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений,
вступивших в силу;
- уплачивается налог в бюджет не позднее чем будет выплачен
доход участнику-нерезиденту;
- выплачивается участнику сумма дохода, уменьшенная на сумму
удержанного налога.
Вторая точка зрения заключается в том, что доходы нерезидента
от СД должны облагаться только налогом на репатриацию доходов по
ставке 15 %. При этом главным аргументом в данной точке зрения
является то, что доходы от совместной деятельности не являются
дивидендами, а налогообложение нерезидентов как отдельной
категории налогоплательщиков осуществляется по общему правилу,
определенному в п. 13.2 ст. 13 Закона о налоге на прибыль.
Цепочка аргументов строится на том, что в п. 13.1 ст. 13
Закона о налоге на прибыль прямо указано, что доходы, полученные
нерезидентом от осуществления совместной деятельности на
территории Украины, подлежат налогообложению. При этом общая норма
Закона о налоге на прибыль (относительно ставки налога) к доходам,
полученным от СД, и другим видам доходов, указанным в п. 13.1,
приведена в п. 13.2 ст. 13 указанного Закона.
В соответствии с п. 13.2 ст. 13 Закона о налоге на прибыль
"резидент или постоянное представительство нерезидента,
осуществляющие в пользу нерезидента любую выплату с дохода с
источником происхождения из Украины, полученного таким
нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том
числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), кроме
доходов, указанных в пунктах 13.3-13.7, обязаны удерживать при
выплате такого дохода и дополнительно уплачивать налог на
репатриацию доходов в размере 15 процентов от суммы такого дохода
за счет такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами
международных соглашений, вступивших в силу".
Что касается позиции ГНАУ, изложенной в Порядке № 234, то она
самая противоречивая. Так, в Порядке № 234 существует
две отдельные нормы, которые предусматривают обложение доходов
одновременно двумя налогами:
- п.п. 2.2.1 - "суммы доходов участников-нерезидентов,
полученных в виде дивидендов, облагаются налогом по ставке 15
процентов от начисленной суммы выплаты за счет такой выплаты, если
иное не предусмотрено нормами международных соглашений, которые
вступили в силу";
- п. 2.2.2 - "если плательщик налога осуществляет в пользу
нерезидента - участника договора о совместной деятельности выплаты
с дохода, полученного таким нерезидентом от осуществления
совместной деятельности на территории Украины (в том числе на
счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), то такой плательщик
обязан удерживать во время выплаты такого дохода и дополнительно
уплачивать налог на репатриацию доходов в размере 15 процентов от
суммы такого дохода за счет такой выплаты".
При этом в форме налогового отчета о результатах совместной
деятельности на территории Украины без создания юридического лица
налог на репатриацию указывается только во втором разделе (строки
2.6 и 2.7), а в третьем разделе, который составляется по каждому
участнику совместной деятельности отдельно, о налоге на
репатриацию вообще не упоминается.
Вот и получается, что Закон о налоге на прибыль имеет ряд
ссылок, которые препятствуют однозначному толкованию его норм, а
нормативный документ, непосредственно разработанный под указанные
нормы Закона - Порядок № 234 - вносит еще большую неразбериху.
Анализ изменений, внесенных Законом Украины "О внесении изменений
в некоторые законодательные акты Украины с целью стимулирования
инвестиционной деятельности" от 15.07.99 г. № 977-XIV ( 977-14 )
(далее - Закон № 977), в частности, в п.п. 7.8.2, 7.8.5 и п. 13.2,
13.7 Закона о налоге на прибыль, в сравнении с их предыдущей
редакцией приводит к мысли, что сложившаяся ситуация - результат
очередной рассеянности наших законодателей. Добавив новые нормы,
законодатель, вероятно, просто забыл подкорректировать старые.
Так, до внесения изменений налогообложение доходов нерезидентов от
СД регулировалось только п. 13.1 и 13.2 ст. 13 Закона о налоге на
прибыль. В действующей редакции Закона о налоге на прибыль порядок
налогообложения доходов нерезидентов, как было отмечено ранее,
регулируется как старыми, так и новыми нормами.
Учитывая, что Закон № 977 все-таки был разработан "с целью
стимулирования инвестиционной деятельности", то, по нашему мнению,
выплаченные доходы нерезидентам необходимо приравнивать к выплатам
дивидендов и облагать их налогом в порядке, определенном
п. 13.7 ст. 13 Закона о налоге на прибыль.
Таким образом, доход участников СД - нерезидентов облагается
налогом по ставке 15 %, если иное не предусмотрено нормами
международных соглашений, вступивших в силу. Перечень стран, с
которыми с 01.01.2002 г. вступили в силу международные договора об
избежании налогообложения, приведен в письме ГНАУ от 24.01.2002 г.
№ 1281/7/12-0117 ( v1281225-02 ). В частности, договоры подписаны:
с Австрией (20.05.99 г.), Азербайджаном (03.07.2000 г.), Бельгией
(25.02.99 г.), Беларусью (30.01.95 г.), Болгарией (03.10.97 г.),
Великобританией (11.08.93 г.), Вьетнамом (19.11.96 г.), Арменией
(19.11.96 г.), Грузией (01.04.99 г.), Данией (21.08.96 г.),
Эстонией (24.12.96 г.), Индией (31.10.2001 г.), Индонезией
(09.11.98 г.), Ираном (21.07.2001 г.), Казахстаном (14.04.97 г.),
Канадой (22.08.96 г.), Киргизстаном (01.05.99 г.), Китаем
(18.10.96 г.), Латвией (21.11.96 г.), Литвой (25.12.97 г.),
Македонией (23.11.98 г.), Молдовой (27.05.96 г.), Нидерландами
(02.11.96 г.), Норвегией (18.09.96 г.), Польшей (24.03.94 г.),
Российской Федерацией (03.08.99 г.), Румынией (17.11.97 г.),
Словакией (22.11.96 г.), США (05.06.2000 г.), Турцией (29.04.98
г.), Туркменистаном (21.10.99 г.), Венгрией (24.06.96 г.),
Узбекистаном (25.07.95 г.), Финляндией (14.02.98 г.), Францией
(01.11.99 г.), ФРГ (04.10.96 г.), Хорватией (01.06.99 г.), Чехией
(20.04.99 г.), Швецией (04.06.96 г.), Югославией (29.11.2001 г.).
Кроме того, в соответствии со ст. 7 Закона Украины "О
правопреемственности Украины" Украина применяет договоры СССР об
избежании двойного налогообложения, которые действуют до введения
в действие новых договоров. Договоры СССР действуют в отношениях
Украины с Испанией, Италией, Кипром, Малайзией, Монголией,
Швейцарией, Японией.
Налоги, удерживаемые с доходов, получаемых от СД, вносятся в
бюджет до или одновременно с выплатой части дохода.
Платежный документ, представленный налогоплательщиком банковс-
кому учреждению, которое его обслуживает, должен отражать сумму
дохода, подлежащего выплате, а также удержанную сумму налога на
доходы от СД. Банковское учреждение не имеет права принимать к
исполнению платежный документ, не соответствующий указанным
требованиям.
Обращаем внимание, что если доходы от совместной деятельности
не распределяются на протяжении отчетного периода с целью
налогообложения, они считаются распределенными между участниками в
соответствии с условиями договора о совместной деятельности на
конец такого отчетного периода и подлежат налогообложению в
соответствии с п.п. 7.7.3 ст. 7 Закона о налоге на прибыль.
Доходы от совместной деятельности на территории Украины без
создания юридического лица, полученные налогоплательщиком от
других налогоплательщиков после обложения их налогом в источнике
выплаты в установленном порядке, согласно п.п. 4.2.11 ст. 4 Закона
о налоге на прибыль не включаются в состав валовых доходов такого
налогоплательщика.
Если совместная деятельность в течение отчетного периода
убыточна, Законом о налоге на прибыль разрешается отнесение
балансовых убытков на уменьшение доходов от совместной
деятельности, полученных в будущих налоговых периодах. Объект
налогообложения следующего отчетного периода, а также каждого из
последующих двадцати кварталов в таком случае уменьшается на
соответствующую сумму, как это предусмотрено ст. 6 Закона о налоге
на прибыль.
Возврат вкладов участников от совместной деятельности
(прекращение совместной деятельности)
После прекращения действия договора о совместной деятельности
денежные средства и имущество сторон, задействованные в выполнении
условий договора, возвращаются таким сторонам в составе и
пропорциях, предусмотренных договором.
Возврат вкладов нерезидента по окончании действия договора о
совместной деятельности не влечет за собой никаких налоговых
последствий. Так, в соответствии с п.п. 4.2.12 ст. 4 Закона о
налоге на прибыль не включаются в валовой доход средства или
имущество, которые возвращаются владельцу корпоративных прав,
эмитированных юридическим лицом, после полной и окончательной
ликвидации такого юридического лица - эмитента или после окончания
действия договора о совместной деятельности, но не выше
номинальной стоимости акций (долей, паев).
Что касается НДС, то согласно п. 8.5 Закона об НДС в объемы
продажи товаров (работ, услуг) на экспорт не включаются
имущественные взносы, возвращаемые иностранному инвестору.
Относительно вклада участника-резидента логично предположить,
что возврат ТМЦ после окончания действия договора о совместной
деятельности не относится к налогооблагаемым операциям (по причине
отсутствия факта продажи). Такого же мнения придерживается и
Комитет по вопросам финансов и банковской деятельности, в письме
от 18.11.99 г. № 06-10/791 ( v_791450-99 ) которого указано, что
распределение основных фондов и передача их на баланс участников
совместной деятельности после окончания их совместной деятельности
в соответствии с указанными договорами не могут считаться продажей
таких основных фондов и не являются объектом обложения НДС.
В то же время следует учесть, что согласно п.п. 2.2.4 Порядка
№ 234, если в случае полного прекращения СД плательщик налога -
участник такой деятельности получает средства или имущество,
стоимость которого превышает балансовую стоимость внесенных
средств или имущества, то сумма превышения включается в валовой
доход такого участника. Если сумма средств или стоимость имущества
меньше номинальной стоимости внесенных участником средств или
имущества, то сумма убытков относится к составу валовых расходов
плательщика налога в налоговом периоде получения такой
компенсации, но не ранее полной ликвидации СД.
В заключение отметим, что в свете изменений, произошедших в
последнее время в законодательстве Украины, в части устранения
дискриминации в налогообложении субъектов предпринимательской
деятельности, созданных с использованием имущества и средств
отечественного происхождения и касающихся непосредственно
предприятий с иностранными инвестициями (а именно совместных
предприятий), наверное, в настоящее время наиболее привлекательны-
ми для инвестиций являются договоры о совместной деятельности.
{1} Обращаем внимание: в самом Положении № 112 определено, что
договора подлежат регистрации в МВЭСторге. Однако в соответствии
со ст. 1 Указа Президента Украины "О Министерстве экономики
Украины" от 23.10.2000 г. № 1159/2000 ( 1159/2000 ) Министерство
экономики Украины является правопреемником МВЭСторга, а в
соответствии со ст. 1 Указа Президента Украины "О переимено-
вании Министерства экономики Украины" от 21.08.2001 г. № 724/2001
( 724/2001 ) Министерство экономики Украины переименовано в
Министерство экономики и по вопросам европейской интеграции
Украины.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 34/02, стр. 42
[29.04.2002]
Н. Борщ
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------