Налоговый учет безнадежной задолженности
------------------------------------------------------------------
Налогообложение операций по списанию безнадежной задолженности
достаточно сложно и запутано. В п. 1.25 ст. 1 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон-1), дано определение безнадежной задолженности, по которому
выделяется 4 основных причины ее возникновения:
1) истечение срока исковой давности;
2) недостаточность имущества должника для погашения долга
перед кредитором;
3) действие форс-мажорных обстоятельств;
4) смерть или лишение свободы физических лиц - должников.
Практика показывает, что наибольший интерес вызывает
безнадежная задолженность, срок исковой давности которой истек.
Как известно, общий срок исковой давности, который применяется
в большинстве случаев при рассмотрении споров между субъектами
хозяйствования, установлен в ст. 71 Гражданского кодекса Украины
( 1540-06 ) и составляет 3 года.
В зависимости от того, какая операция была осуществлена
первой: отгрузка товара (предоставление услуг, выполнение работ)
или перечисление денежных средств в качестве предоплаты, -
кредитор может являться продавцом или покупателем, а дебитор,
соответственно, покупателем или продавцом. По состоянию на
сегодняшний день просроченной кредиторской или дебиторской
задолженностью будет считаться задолженность, возникшая после
1 января 1999 года, т. е. уже после вступления в силу основных
налоговых законов: Закона-1 и Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ),
с изменениями и дополнениями (далее - Закон-2).
Рассмотрим на примере предприятий А и Б, которые заключили
договоры купли-продажи, и предприятие А осуществило по каждому из
них по одной операции, т. е. произошли только первые события.
товар
1 --------------------------> 3
Дебиторская А Б Кредиторская
задолженность задолженность
деньги
2 --------------------------> 4
Дебиторская задолженность
---------------------------
Предприятие А
1. Товар отгружен
Предприятие А отгрузило товар на сумму 1200 грн. (в т. ч. НДС
- 200 грн.)
В налоговом учете по правилу "первого события" у предприятия А
возникает валовый доход на сумму 1000 грн. и по налогу на
добавленную стоимость налоговое обязательство на сумму 200 грн.
Затраты по приобретению товара в том же периоде относятся на
валовые расходы.
Предприятие Б в свою очередь свои обязательства по оплате
товара не выполнило. По прошествии трех лет такая задолженность
может считаться безнадежной.
У предприятия А, являющегося продавцом, данная задолженность
квалифицируется как дебиторская.
До истечения трехлетнего срока с момента возникновения
задолженности предприятие А могло воспользоваться п.п. 12.1.1
ст. 12 Закона-1, согласно которому плательщик налога - продавец
товаров (работ, услуг) имеет право уменьшить сумму валового дохода
отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных
работ, предоставленных услуг), если покупатель таких товаров
(работ, услуг) задерживает без согласования с плательщиком налога
оплату их стоимости.
Указанное уменьшение осуществляется в случае, если плательщик
налога обратился с заявлением в суд (хозяйственный суд) о
взыскании задолженности с такого покупателя или о признании
покупателя банкротом, а также в случаях, когда по представлению
продавца нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании
долга с покупателя или взыскании заложенного имущества.
Сообщение об уменьшении валового дохода и копия решения суда
о принятии дела к производству посылаются налоговому органу
по правилам, установленным центральным налоговым органом.
Такие правила определены Порядком уведомления об уменьшении
валового дохода по операциям, связанным с реализацией товаров
(выполнением работ, предоставлением услуг), утвержденным приказом
ГНАУ от 28.07.97 г. № 256 ( z0312-97 ). При этом уменьшение
валового дохода отражается в декларации о прибыли предприятия
в строке 10.1 приложения Э в том налоговом периоде, в котором
предприятие обратилось в суд о взыскании задолженности.
Суд (хозяйственный суд) может принять следующие решения:
1. Иск продавца не удовлетворить или удовлетворить частично.
2. Иск продавца удовлетворить.
В первом случае продавец (предприятие А) обязан увеличить
валовой доход соответствующего налогового периода на стоимость
отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) или
ее часть, не признанную судом (хозяйственным судом), и отразить
вместе с пеней в стр. 1.6 приложения А. Пеню необходимо
рассчитать, исходя из действующей на момент увеличения учетной
ставки НБУ, увеличенной в 1,2 раза. Указанная пеня рассчитывается
за период с первого дня налогового периода, следующего за
периодом, в течение которого произошло уменьшение валового дохода,
до последнего дня налогового периода, на который приходится
увеличение валового дохода (п.п. 12.1.2 ст. 12 Закона о налоге на
прибыль).
Если плательщик налога обжалует решение суда (хозяйственного
суда) в порядке, определенном законом, увеличения валового дохода
не произойдет до момента принятия окончательного решения
соответствующим судебным органом.
Во втором случае (если суд (хозяйственный суд) принимает
решение в пользу продавца) валовые доходы такого продавца
увеличиваются на сумму задолженности, фактически возмещенной
покупателем. Данная сумма отражается в строке 5.9 приложения Д к
декларации о прибыли предприятия.
В случае если в течение тридцати календарных дней после
принятия указанного решения покупатель не возвращает сумму
задолженности, признанной судом (хозяйственным судом), продавец
обращается в течение следующих тридцати календарных дней в
хозяйственный суд с заявлением о признании такого покупателя
банкротом. При этом валовые доходы продавца не увеличиваются на
сумму признанной задолженности покупателя в течение срока
судебного рассмотрения дела. В случае если продавец в указанный
срок не подает заявление в арбитражный суд, он обязан увеличить
валовые доходы на сумму задолженности, признанной судом
(хозяйственным судом) (стр. 5.9 приложения Д к декларации).
Что касается списания сумм безнадежной задолженности (в т. ч.
по которой истек срок исковой давности) с введением Закона-1, то
следует учитывать самое главное:
- отнесены ли в состав валовых расходов ранее понесенные
затраты;
- связаны ли затраты по безнадежной задолженности с
хозяйственной деятельностью;
- перешло ли право собственности на товары покупателю.
Задолженность по понесенным затратам, возникшим до 01.07.97г.,
могла бы быть списана при условии оплаты отгруженных товаров,
работ, услуг, как это предусмотрено приказом ГНАУ от 26.02.98 г.
№ 43 ( z0169-98 ) (зарегистрированным в Министерстве юстиции
Украины 13.03.98 г. под № 169/2609).
Что касается затрат, возникших после 01.07.97 г., то
п.п. 5.2.8 ст. 5 Закона-1 установлено, что суммы безнадежной
задолженности в части, которая не была отнесена к валовым
расходам, в случае если соответствующие меры по взысканию таких
долгов (предусмотренных ст. 12 Закона) не привели к положительному
результату, относятся на валовые расходы.
То есть сумма такой задолженности будет включаться в валовые
расходы, но только в случае, если налогоплательщик принял меры по
ее взысканию в соответствии с п.п. 12.1.1 ст. 12 Закона-1 -
обратился с заявлением в суд (арбитражный суд) о взыскании
задолженности с такого покупателя или о признании покупателя
банкротом, а также в случаях, когда по представлению продавца
нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании долга с
покупателя или взыскании заложенного имущества.
Таким образом, на валовые расходы относится дебиторская
задолженность, по которой истек срок исковой давности, по
операциям, проведенным после 01.07.97 г., или к которой были
применены процедуры, предусмотренные ст. 12 Закона-1.
Через 3 года
Корректировки должны найти отражение:
- в декларации по налогу на прибыль в стр. 17 (1000 грн.)
(ВД без НДС);
- в декларации НДС в стр. 8 (-200 грн.).
2. Аванс перечислен
Предприятие А перечислило аванс за услуги на сумму 3600 грн.
(в т. ч. НДС - 600 грн.) предприятию Б (декларация о прибыли,
стр. 12).
В налоговом учете по правилу "первого события" у предприятия А
возник валовый расход на сумму 3000 грн. и по налогу на
добавленную стоимость налоговый кредит на сумму 600 грн.
Предприятие Б, в свою очередь, свои обязательства по
предоставлению услуг не выполнило. По прошествии трех лет такая
задолженность считается безнадежной.
По истечении трех лет следует произвести корректирующую запись
в налоговом учете в связи с тем, что не выполнены требования
п. 5.1 ст. 5 Закона-1 в части отнесения на валовые расходы
затрат, которые не были понесены в связи с компенсацией стоимости
услуг. После уменьшения валовых расходов следующей корректирующей
записью является корректировка налогового кредита, а затем сумма
задолженности, относительно которой истек срок исковой давности, в
соответствии с п.п. 5.2.8 ст. 5 Закона от 28.12.94 г. № 334/94-ВР,
относится на расходы.
Через 3 года
Корректировки должны найти отражение:
- в декларации по налогу на прибыль в стр. 23 (-3000 грн.);
- в декларации по НДС в стр. 16 (-600 грн.), стр. 3
(3600 грн.);
- в декларации по налогу на прибыль в стр. 17 (3600 грн.).
Кредиторская задолженность
-----------------------------
Предприятие Б
3. Товар получен
Предприятие Б получило товар стоимостью 1200 грн. В налоговом
учете по правилу "первого события" у предприятия Б возникают
валовые расходы на сумму 1000 грн. (стр. 12 декларации о прибыли)
и по налогу на добавленную стоимость налоговый кредит на сумму
200 грн. Однако предприятие Б не выполнило свои обязательства по
договору и оплату не осуществило. По истечении срока исковой
давности у предприятия Б такая задолженность считается
кредиторской задолженностью, по которой истек срок исковой
давности.
По истечении трех лет следует произвести корректирующую запись
в налоговом учете в связи с тем, что не выполнены требования
п. 5.1 ст. 5 Закона-1 в части отнесения на валовые расходы
стоимости товаров, по которым никакие расходы не понесены, т. е.
не осуществлена денежная компенсация стоимости полученных
товаров. После уменьшения валовых расходов следует сторнировать и
налоговый кредит.
Учитывая вышесказанное, сумма кредиторской задолженности, по
которой истек срок исковой давности, включается в состав валовых
доходов дебитора в качестве безвозвратной финансовой помощи.
Это регламентируется п.п. 4.1.6 ст. 4 Закона-1, которым
предусмотрено включение в доходы от внереализационных операций
безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в
отчетном периоде, в том числе и сумм НДС, и п. 1.23 ст. 1
Закона-1, которым предусмотрено, что сумма задолженности
налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом,
оставшаяся невзысканной после окончания срока исковой давности,
квалифицируется как безвозмездно полученные товары.
Через 3 года
Корректировки должны найти отражение:
- в декларации по НДС в стр. 8 (200 грн.) (п. 4.5 ЗУ об НДС);
- в декларации по налогу на прибыль в стр. 4 (1000 грн. без
НДС) (приложение Г стр. 4.3).
4. Аванс получен
Предприятие Б получило аванс на сумму 3600 грн. (в т. ч. НДС -
600 грн.) (приложение А стр. 1.1).
В налоговом учете по правилу "первого события" у предприятия Б
возникает валовый доход на сумму 3000 грн. и по налогу на
добавленную стоимость налоговое обязательство на сумму 600 грн.
Так как предприятие Б, в свою очередь, свои обязательства по
предоставлению услуг не выполнило, по прошествии трех лет такая
задолженность считается безнадежной.
Как предусмотрено п. 1.22 ст. 1 Закона-1, сумма задолженности
налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом,
оставшаяся невзысканной после окончания срока исковой давности,
приравнивается к безвозвратной финансовой помощи, которая, в свою
очередь, при исчислении налога на прибыль в соответствии
п.п. 4.1.6 ст. 4 Закона-1 включается в доходы от внереализационных
операций, куда входят суммы безвозвратной финансовой помощи,
полученные налогоплательщиком в отчетном периоде.
Учитывая то, что "продажа товаров" не состоялась по истечении
3-х лет, следует скорректировать валовый доход и налоговое
обязательство по НДС и полученный доход, приравненный к
безвозвратной финансовой помощи, отразить в составе
внереализационных доходов. Что касается выписки корректировочной
накладной, то по истечении 3-х лет нет основания на ее выписку
согласно ст. 71 ГКУ ( 1540-06 ) и ст. 15 Закона Украины "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" ( 2181-14 ).
Через 3 года
Корректировки должны найти отражение:
- в декларации по налогу на прибыль в стр. 8 (-3000 грн.)
(приложение Е стр. 8.6);
- в декларации НДС в стр. 8 (-600 грн.), в стр. 3 (3600 грн.);
- в декларации по налогу на прибыль в стр. 4 (3600 грн.)
(приложение Г стр. 4.1).
5. Кредиторская задолженность при признании дебитора банкротом
Разъяснение по данному вопросу дано в журнале "Вестник
налоговой службы Украины", 2000, № 21.
Разъяснения по отражению в налоговом учете кредиторской
и дебиторской задолженностей, по которым истек срок исковой
давности, даны в журнале "Вестник налоговой службы Украины"
за 2001 г.: № 44, с. 11; № 25, с. 19; № 16, с. 38; за 2000 г.:
№ 21, с. 6; № 21, с. 9; № 25, с. 20; № 28, с. 13; № 29, с. 11;
№ 30, с. 20; № 43, с. 10; № 47, с. 9; в письме ГНАУ от 26.12.2001
№ 8303/6/15-1116 ( v8303225-01 ).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№35-36/02, стр. 25
[06.05.2002]
Н. Волкова; Нач. отдела по разъяснению налогового законодательства
Государственной налоговой инспекции в Киевском районе г. Харькова
------------------------------------------------------------------