Представительство нерезидента зарегистрировано в МВЭСУ в 1997
году и включено в Единый государственный реестр без права
юридического лица. В банке "Креди Лионе Украина" открыт счет
типа "Н". В 2002 году представительство планирует:
1) реализовать активы, приобретенные ранее;
2) осуществлять бесплатную передачу в рекламных целях
приобретенной представительством продукции с нанесенным
логотипом компании (буклеты, канцтовары, образцы).
Предполагаемый оборот по указанным выше операциям к концу
месяца превысит 3600 необлагаемых минимумов доходов граждан
(или 61200 гривен).
Должны ли мы как представительство без права юридического лица
в данном случае зарегистрироваться как плательщик налога
на добавленную стоимость?
* * *
Согласно статье 1 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон)
налогоплательщик - это лицо, которое согласно этому Закону обязано
осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, который
платится покупателем, или лицо, которое ввозит (пересылает) товары
на таможенную территорию Украины.
Обязанность регистрации в качестве плательщика НДС установлена
пунктом 9.3 статьи 9 Закона, согласно которому лица, подпадающие
под определение плательщиков НДС согласно статье 2 этого Закона,
обязаны зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС в органе
государственной налоговой службы по их местонахождению.
В свою очередь пунктом 2.1 ст. 2 Закона определено, в
частности, что налогоплательщиком является лицо, объем облагаемых
операций по продаже товаров (работ, услуг) которого на протяжении
любого периода из последних двенадцати календарных месяцев
превышал 3600 необлагаемых минимумов доходов граждан.
Согласно п. 1.2 статьи 1 Закона под термином "лицо" с целью
налогообложения НДС имеется в виду любое из приведенных ниже лиц,
независимо от того, является ли такое лицо резидентом или нет:
- субъект предпринимательской деятельности, в том числе
предприятие с иностранными инвестициями, независимо от формы и
времени внесения этих инвестиций;
- другое юридическое лицо, которое не является субъектом
предпринимательской деятельности.
Таким образом, согласно вышеприведенному определению к
плательщикам НДС отнесены лица, которые:
1) являются и не являются субъектами предпринимательской
деятельности;
2) являются и не являются резидентами Украины;
3) объем облагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг)
которого на протяжении любого периода из последних двенадцати
календарных месяцев превысил 3600 необлагаемых минимумов доходов
граждан.
Следовательно, плательщиками НДС могут быть и нерезиденты
Украины, отвечающие вышеуказанным критериям.
В соответствии с п. 1.11 статьи 1 Закона определение термина
"нерезидент" в Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость"
( 168/97-ВР ) применяется в значении, определенном в Законе
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ).
В частности, согласно п. 1.16 статьи 1 последнего
Закона нерезиденты - это юридические лица и субъекты
предпринимательской деятельности, которые не имеют статуса
юридического лица (филиалы, представительства и т. п.) с
местонахождением за пределами Украины, которые созданы и
осуществляют свою деятельность соответственно законодательству
другого государства.
Расположенные на территории Украины дипломатические
представительства, консульские учреждения и прочие официальные
представительства иностранных государств, международные
организации и их представительства, которые имеют дипломатические
привилегии и иммунитет, а также представительства других
иностранных организаций и фирм, которые не осуществляют
хозяйственной деятельности соответственно законодательству
Украины.
Согласно п. 1.32 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" с целью налогообложения под термином "хозяйственная
деятельность" подразумевается любая деятельность лица,
направленная на получение дохода в денежной, материальной или
нематериальной формах, в случае если непосредственное участие
такого лица в организации такой деятельности является регулярным,
постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует
понимать указанную деятельность лица через свои постоянные
представительства, филиалы, отделения, другие обособленные
подразделения, а также через доверенное лицо, агента или любое
другое лицо, которое действует от лица и в пользу первого лица.
Законом Украины от 16.04.91 г. № 959-ХII ( 959-12 )
"О внешнеэкономической деятельности" определено, что
представительство иностранного субъекта хозяйственной деятельности
- это учреждение или лицо, которое представляет интересы
иностранного субъекта хозяйственной деятельности в Украине и
имеет на это надлежащим образом оформленные соответствующие
полномочия. Собственником постоянного представительства выступает
нерезидент.
Согласно Порядку составления расчета налога на прибыль
нерезидента, который проводит деятельность на территории Украины
через постоянное представительство, утвержденному приказом
Государственной налоговой администрации Украины от 31.07.97 г.
№ 274 ( z0352-97 ) и зарегистрированному в Министерстве юстиции
Украины 28.08.97 г. под № 352/2156 с изменениями и дополнениями,
для целей этого Порядка и соответственно определениям Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" хозяйственная
деятельность нерезидента, осуществляемая через постоянное
представительство - это любая деятельность постоянного
представительства, направленная на получение нерезидентом дохода в
денежной, материальной или нематериальной формах. В частности,
деятельность постоянного представительства состоит в изготовлении
товаров (предоставлении услуг, выполнении работ), которые подлежат
продаже по контрактам, заключенным нерезидентом, или используются
нерезидентом в процессе его хозяйственной деятельности. При этом
значение термина "постоянное представительство" определено в п.
1.17 указанного Закона, а также в двустороннем соглашении об
избежании двойного налогообложения с соответствующим государством.
Исходя из изложенного, операции по бесплатной передаче в
рекламных целях приобретенной представительством продукции с
нанесенным логотипом компании-нерезидента (буклеты, канцтовары,
образцы) являются операциями по предоставлению рекламных услуг,
которые используются нерезидентом в процессе его хозяйственной
деятельности.
Кроме того, операции по продаже ранее приобретенных активов,
собственником которых является нерезидент, предполагают получение
дохода в денежной или других формах, поэтому проведение таких
операций с целью налогообложения относится к хозяйственной
деятельности нерезидента.
Таким образом, учитывая то, что нерезиденты определены в
качестве плательщиков НДС при условии, если объем осуществленных
ими налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг)
достиг в течение любого периода за последние 12 календарных
месяцев 3600 необлагаемых минимумов доходов граждан, то в случае
выполнения этого условия нерезиденты обязаны зарегистрироваться в
качестве плательщиков НДС. Исходя из того, что операции по продаже
товаров (работ, услуг) осуществляются нерезидентами на таможенной
территории Украины через представительства, которые представляют
интересы таких нерезидентов в Украине на основании надлежащим
образом оформленных соответствующих полномочий, то
представительства обязаны зарегистрироваться в качестве
плательщиков НДС при достижении ими указанных объемов облагаемых
операций. Что касается влияния счета типа "Н" на налоговое
законодательство, то в соответствии с нормами Закона Украины
"О налоге на добавленную стоимость" для выполнения требования о
регистрации в качестве плательщика НДС не имеет значения открытие
представительством счета того или иного типа.
Инструкцией об открытии банками счетов в национальной и
иностранной валюте, утвержденной постановлением Правления
Национального банка Украины от 18.12.98 г. № 527 ( z0819-98 ),
зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 24.12.98 г. под
№ 819/3259 (с изменениями и дополнениями), предусмотрено, что
текущие счета для осуществления хозяйственной деятельности в
Украине открываются представительствам юридических лиц -
нерезидентов.
В соответствии с вышеуказанной Инструкцией счет типа "Н"
открывается уполномоченным банком представительствам юридических
лиц - нерезидентов, учреждениям, которые представляют интересы
юридических лиц - нерезидентов в Украине и не занимаются
предпринимательской деятельностью на территории Украины.
Учитывая вышеуказанные требования, счет типа "Н" открывается
представительствам нерезидентов, которые осуществляют
хозяйственную деятельность, независимо от того, являются ли они
субъектами предпринимательской деятельности или нет. При этом ни
для представительств, ни для банков не установлено ответственности
за нарушение указанной Инструкции.
Таким образом, независимо от того, является ли
представительство нерезидента без права юридического лица
субъектом предпринимательской деятельности или нет, и открыло оно
счет того или иного типа, в случае, если объем осуществленных
им облагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) на
протяжении любого периода из последних двенадцати календарных
месяцев превысил 3600 необлагаемых минимумов доходов граждан,
такое представительство обязано зарегистрироваться в качестве
плательщика НДС.
Статьей 3 Закона установлено, что объектом налогообложения НДС
на таможенной территории Украины являются операции по продаже
товаров (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 1.4 статьи 1 Закона продажа товаров -
это любые операции, осуществляемые согласно договорам
купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым
договорам, которые предусматривают передачу прав собственности
на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее
предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению
товаров.
Следовательно, операции по бесплатной раздаче товаров в
рекламных целях являются объектом налогообложения НДС и
учитываются при определении объема облагаемых НДС операций.
Под термином "продажа услуг (работ)" имеются в виду любые
операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг
(результатов работ), предоставлению права на пользование или
распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами,
а также по предоставлению любых иных, чем товары, объектов
собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному
предоставлению услуг (работ).
Согласно пункту 4.2 статьи 4 Закона в случае осуществления
операций по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) база
налогообложения определяется исходя из фактической цены операции,
но не ниже обычной цены. При этом налоговые обязательства
возникают на дату такой бесплатной передачи товаров независимо от
направления их потребления.
В случае продажи товаров (работ, услуг) с денежной
компенсацией объемы облагаемых операций (база налогообложения)
определяется на основании п. 4.1 статьи 4 Закона.
Что касается права на налоговый кредит представительства, то
необходимо учесть, что поскольку налоговый кредит отчетного
периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных)
налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением
товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав
валовых затрат производства (обращения) и основных фондов или
нематериальных активов, которые подлежат амортизации, то на дату
фактической регистрации представительства в качестве плательщика
НДС у него отсутствует право на налоговый кредит по расходам на
НДС, уплаченным (начисленным) до регистрации.
Относительно даты такой регистрации пунктом 9.4 Закона
установлено, что регистрационное заявление должно быть подано
(отправлено) органу государственной налоговой службы не позднее
двадцатого календарного дня, следующего за последним днем
двенадцатимесячного периода, указанного в п. 2.1 статьи 2 Закона.
Начисление налоговых обязательств представительством и уплата
НДС в госбюджет по результатам облагаемой деятельности,
проведенной на таможенной территории Украины, осуществляется,
начиная со дня, следующего за законодательно определенной датой
получения свидетельства плательщика НДС (письмо ГНАУ от 23.07.99
№ 10890/7/16-1315-11 ( v5-11225-99 )).
Согласно статье 14 Указа Президента Украины от 07.08.98 г.
№ 857 ( 857/98 ) "О некоторых изменениях в налогообложении"
заявление о регистрации лица как налогоплательщика на добавленную
стоимость подается органу государственной налоговой службы не
позднее двадцати календарных дней после окончания месяца, в
котором был достигнут указанный объем облагаемых операций. Если
лицо в указанный срок не подало заявление о регистрации, она несет
ответственность, установленную статьей 15 этого Указа.
В частности, в случае если лицо, которое обязано
зарегистрироваться как налогоплательщик, не осуществляет такую
регистрацию на протяжении сроков, определенных законодательством,
орган государственной налоговой службы применяет такие санкции:
- если такое лицо не осуществило облагаемых операций после
окончания предельного срока, установленного для регистрации лица
как налогоплательщика на добавленную стоимость, - штраф в размере
20 необлагаемых минимумов доходов граждан;
- в случае осуществления таким лицом после окончания
предельного срока, установленного для регистрации его в качестве
плательщика НДС, облагаемых операций по продаже товаров (работ,
услуг) без начисления налога на добавленную стоимость, - штраф в
размере налога на добавленную стоимость, начисленного на общую
сумму такой продажи, но не менее 20 необлагаемых минимумов доходов
граждан, без права включения в налоговый кредит НДС, уплаченного
в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых
включается в состав валовых затрат такого налогоплательщика или
подлежит амортизации, а в случае осуществления продажи таких
товаров (работ, услуг) с оплатой денежной наличностью или
кредитными дебетовыми карточками - дополнительно финансовые
санкции, предусмотренные законодательством за нарушение правил
осуществления и учета результатов такой наличной продажи;
- в случае осуществления таким лицом после окончания
предельного срока, установленного для регистрации лица в качестве
плательщика НДС, облагаемых операций по продаже товаров
(работ, услуг) с начислением налога на добавленную стоимость с
выдачей фиктивной налоговой накладной, чека или другого
товаросопроводительного документа, в котором выделяется сумма
налога на добавленную стоимость, или без такой выдачи, без
внесения суммы налога в бюджет - штраф в размере двойной суммы
полученного налога на добавленную стоимость, но не меньше 1000
необлагаемых минимумов доходов граждан, без права включения в
налоговый кредит налога на добавленную стоимость, уплаченного в
связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых
включается в состав валовых затрат такого налогоплательщика или
подлежит амортизации. Кроме того, орган государственной налоговой
службы обязан обратиться к прокурору с представлением о
возбуждении уголовного дела относительно должностных лиц такого
налогоплательщика в связи с их уклонением от налогообложения.
Согласно п. 4.4 статьи 4 Закона Украины "О порядке погашения
обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными
целевыми фондами" ( 2181-14 ) эта публикация должна восприниматься
налогоплательщиками как рекомендация.
------------------------------------------------------------------
"Налоговый. Банковский. Таможенный Консультант"
№21/02, стр. 12
[27.05.2002]
Алла Ліщименко
Головний державний податковий iнспектор ДПА у м. Києвi
------------------------------------------------------------------