В сентябре 2001 года мы приобрели компьютер. В IV квартале
на него в составе 2-й группы ОФ была начислена налоговая и
бухгалтерская амортизация. В мае 2002 года было решено этот
компьютер продать.
ГНИ требует, чтобы мы скорректировали свой учет, переведя
компьютер задним числом в состав товаров. Но как это сделать?
Ведь в I квартале мы в соответствии с налоговым разъяснением
№ 68 {1} распределили по отдельным объектам остаточную
стоимость ОФ группы 2 по состоянию на 01.01.2002 г. В
результате остаточная стоимость компьютера оказалась ниже
стоимости, определенной прямым счетом, то есть путем вычитания
из первоначальной стоимости компьютера амортотчислений из
расчета 6,25% от первоначальной стоимости.
Подскажите, как правильно отразить продажу компьютера в
налоговом учете, чтобы не ссориться с ГНИ и не платить лишних
штрафов.
* * *
Видимо, ваши налоговики руководствуются письмом ГНАУ
от 09.02.2000 г. № 645/6/15-1116 ( v0645225-00 ) {2}, согласно
которому
"балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов
не увеличивается на стоимость основных фондов, используемых
в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение
периода, не превышающего 365 календарных дней.
Вышеуказанные основные фонды считаются товарами,
приобретенными для последующей их продажи другим лицам,
поскольку их отчуждение происходит до истечения минимального
срока их использования в хозяйственной деятельности
плательщика налога, установленного для основных фондов
п/п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 указанного Закона".
Таким образом, налоговики считают, что ОФ, не проработавшие
365 календарных дней, являются не ОФ, а товарами.
Разумеется, мы с таким подходом категорически не согласны,
о чем писали неоднократно (см., например, "Бухгалтер" № 17'99,
с. 24-25, № 18'99, с. 16, и № 1-2'2000, с. 93 - 94). Если вы
относитесь к смелым плательщикам, можете использовать приведенные
в указанных материалах аргументы и попытаться убедить проверяющих
в том, что "неполногодичные" ОФ все равно считаются ОФ и что
результат от их продажи определяется по общим ОФ-правилам.
Правда, наличие вышеуказанного письма ГНАУ представляет
довольно серьезное препятствие. Так что убедить налоговиков
смогут, пожалуй, только очень терпеливые и только через суд.
Варианты
Если суд вам не страшен, то можете выбрать один из двух
"жестких" вариантов учета основнофондовых продаж в 2002 году.
1-й вариант базируется на соблюдении норм налогового
разъяснения № 68 и письма ГНАУ от 29.04.2002 г. № 2534/6/15-1116
( v2534225-02 ) {3}. В соответствии с ним результат от продажи
компьютера определяется по правилам учета ОФ 1-й группы: разница
между выручкой от реализации компьютера и его остаточной
стоимостью в зависимости от результата пойдет либо на валовые
доходы, либо на валовые затраты.
2-й вариант подойдет, пожалуй, лишь самым смелым, поскольку
предполагает игнорирование требований ГНАУ о пообъектном учете ОФ.
Приоритет в нем отдается нормам Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ),
которые никто, кроме налоговиков, не отменял (а у них, кстати,
такого права нет). Результат от продажи в данном случае
определяется по правилам п/п. 8.4.4 Закона о Прибыли. {4} Только
не забудьте, что выбор этого варианта означает почти неизбежный
суд в ближайшем будущем.
Как видите, оба этих варианта предполагают серьезный конфликт
с налоговиками. А поскольку вы конфликтовать не хотите, то вам
больше подойдут другие варианты, основанные на предположении, что
"неполногодичные" ОФ таки считаются для налогового учета товарами.
Итак, 3-й вариант исходит из того, что при зачислении объекта
в состав ОФ была допущена ошибка, которую нужно исправлять путем
представления уточненной декларации и уплаты 10%-ного штрафа с
суммы ранее начисленной амортизации в части, которая привела
к занижению налоговых обязательств. Разумеется, этот вариант
налоговики считают самым правильным. {5} Начисленную амортизацию
придется отсторнировать, а стоимость компьютера-товара включить в
валовые затраты.
Наконец, 4-й вариант, хотя и базируется на тезисе о товарном
характере "неполногодичных" ОФ при их продаже, оценивает всю
ситуацию не как ошибку, а как результат изменения обстоятельств.
Последствия такого изменения надо отражать в текущей декларации
без представления уточненной, а значит, можно обойтись без уплаты
10%.
По нашему мнению, такой подход больше соответствует Закону о
Прибыли и здравому смыслу. Ведь если стать на позицию налоговиков,
то получается, что первый год амортизацию на любые ОФ начислять
нельзя, поскольку они еще не удовлетворяют определению ОФ из
п/п. 8.2.1 Закона о Прибыли. А это, согласитесь, абсурд.
Вот эти два "мягких" варианта мы и рассмотрим подробнее. Ну а
вы решайте сами, что для вас важнее: то ли заплатить 10% за
возможность сохранить нежные отношения с ГНИ, то ли отбиться
от 10%-ного штрафа, но пойти на некоторый конфликт (хотя,
разумеется, и не столь острый, как в 1-м и 2-м вариантах).
Как исправить амортизацию
Процедуру исправления амортизации в декларации о прибыли ГНАУ
не разъяснила, поэтому попробуем разобраться в ней самостоятельно.
Здесь имеются две проблемы.
Первая: как отразить исправленную амортизацию в текущей
декларации?
Как известно, отдельной строки для исправления ошибочно
начисленной амортизации не предусмотрено. Нет по данному вопросу и
официальных разъяснений. В устных консультациях представители ГНАУ
рекомендуют завышенную сумму амортизации показывать по стр. 8
декларации (и, по всей видимости, по стр. 8.6 приложения "Е").
Мы с таким подходом, в общем-то, согласны. Можем лишь
добавить, что при таком способе не следует корректировать стр. 34
декларации и гр. 3.2 и 4.2 стр. 34.12 (34.16) приложения "М" к
декларации того периода, в котором произошла реализация этого ОФ,
иначе амортизация будет отсторнирована дважды: и по стр. 8
декларации, и по стр. 34 ее же.
А вот в гр. 3.1 стр. 34.2 приложения "М" надо, очевидно,
поставить уже исправленные данные о балансовой стоимости группы 2
на начало и конец квартала. И тогда при использовании обычного
алгоритма исчисления амортизации {6} в гр. 3.2 стр. 34.12 (34.16)
сразу отразится правильная сумма амортизации за II квартал.
Вторая проблема (специфическая для 2002 года): какую именно
сумму амортизации следует считать ошибочно начисленной в 2002 году
и нужно ли при исправлении заново перераспределять остаточную
стоимость 2-й группы между входящими в нее объектами ОФ?
Если считать, что ваш компьютер имеет статус товара, то без
перераспределения, наверное, не обойтись. Как следует из вашего
вопроса, "перерасчетная" стоимость компьютера оказалась ниже
рассчитанной прямым счетом. Значит, на сумму расхождения была
завышена остаточная стоимость остальных объектов ОФ 2-й группы.
Если перерасчет остаточной стоимости объектов 2-й группы не
сделать, то получится, что кусочек стоимости компьютера будет
продолжать амортизировать в составе каких-то ОФ. А ведь он уже
попал на валовые затраты в качестве товара. Следовательно, в
результате произойдет двойное уменьшение валовых доходов со всеми
вытекающими отсюда последствиями.
Так что безопаснее все же пересчитать балансовую стоимость
объектов ОФ по состоянию на 01.01.2002 г., определить исходя из
новой стоимости правильную сумму амортизации, сравнить ее с
ранее начисленной амортизацией за 2002 год и соответственно
откорректировать ранее начисленную амортизацию.
Сумму ошибочной амортизации за IV квартал 2001 года можно
получить умножением стоимости компьютера на 6,25%.
Как включить бывшие ОФ в валовые затраты
К решению вопроса о включении "ОФ-товара" в состав валовых
затрат существует два подхода.
Первый можно назвать традиционно-фискальным. В соответствии с
ним бывшие ОФ подлежат перерасчету по п. 5.9. Это приводит к тому,
что компьютер фактически попадает на валовые затраты лишь в момент
реализации. А до тех пор сумма завышенной амортизации ничем не
уравновешивается. И если в каком-то из периодов выскакивает
недоимка, то, по мнению налоговиков, нужно уплачивать 10%-ный
штраф.
Следуя данному подходу, вы должны включить первоначальную
стоимость компьютера в остаток на начало периода сведений
о балансовой стоимости товарных запасов. Результат перерасчета
по п. 5.9 показывается тогда по стр. 13 декларации за II
квартал. Если вы избрали вариант № 3 (с представлением уточненной
декларации), то стоимость компьютера отразиться в уточненной
декларации по стр. 12 и одновременно по стр. 13 со знаком "-". {7}
Второй подход к исправлению валовых затрат можно назвать
либерально-буквоедским.
Базируется он на буквальном прочтении Закона о Прибыли и
Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости
покупных товаров... (далее - Порядок) {8}.
В частности, Порядок гласит:
"Сведения, приводимые в приложениях 1 и 2 к настоящему
Порядку, заполняются на основании данных бухгалтерского учета
по балансовой стоимости материальных ресурсов на складах ([в]
местах хранения), в незавершенном производстве и остатках
готовой продукции, а товарных запасов - на оптовых складах,
базах торговых и снабженческо-сбытовых предприятий и в
остатках на предприятиях торговли и общественного питания".
Из вышесказанного можно сделать вывод, что указанные в
приложениях к Порядку сведения должны браться из бухгалтерского
учета.
Однако общеизвестно, что в бухучете к ОФ относятся и те
материальные активы, которые не дотянули до годичного срока
эксплуатации.
Получается, что "неполногодичный" компьютер для бухучета
товарным запасом не является и балансовой стоимости такого
товарного запаса в бухучете не существует, а значит, и пересчитать
ее не представляется возможным. И поскольку перерасчет
неосуществим, то компьютер-товар увеличивает настоящие валовые
затраты уже в момент его приобретения. В этом случае валовые
затраты в размере стоимости компьютера, полученные на дату его
оприходования, с лихвой перекроют завышенную сумму амортизации.
Следовательно, занижения налогового обязательства в течение
периода ее начисления не произойдет.
В декларации за текущий квартал стоимость компьютера покажется
по стр. 23 (в варианте № 3, кроме того, - по стр. 12 уточненной
декларации). Конечно, налоговики таких революционных веяний могут
и не понять, поэтому нужно быть готовым к отстаиванию своей
позиции в суде.
Как видите, избежать суда и обойтись без него очень нелегко
даже при относительно "мягких" вариантах. Стоит ли овчинка
выделки?
{1} Налоговое разъяснение относительно применения абзаца третьего
статьи 7 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины
на 2002 год" плательщиками налога на прибыль предприятий,
утвержденное приказом ГНАУ от 13.02.2002 г. № 68 (см.
с. 10т-11т настоящего выпуска).
{2} См. "Бухгалтер" № 21'2000, с. 67.
{3} См. с. 11т - 12т настоящего выпуска.
{4} Данная позиция подробно обоснована в "Бухгалтере" № 14'2002 на
с. 36-37.
{5} См. консультацию главного государственного налогового
инспектора ГНА в г. Киеве Е. Степанишиной в газете "Налоговый,
банковский, таможенный консультант" № 49/2001, а также в
"Бухгалтерской газете" № 50-51'2001 на с. 8.
{6} Согласно разъяснениям налоговиков (см. "Бухгалтер" № 19'2002,
с. 18):
(стр. 34.2 гр. 3.1 - стр. 34.7 гр. 3.1) x 6,25%.
{7} Такой вариант предлагался Е. Степанишиной.
{8} Утвержден приказом Минфина от 11.06.98 г. № 124 (см.
"Бухгалтер" № 19'2000, с. 60-61).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№20/02, стр. 32
[01.05.2002]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------