Внутренний аудит запасов предприятия
------------------------------------------------------------------
Основой хозяйственной деятельности любого предприятия являются
товарно-материальные ценности (ТМЦ) - совокупность предметов
труда, предназначенных для обработки, переработки или
использования на предприятиях различных отраслей народного
хозяйства всех форм собственности.
К ТМЦ относятся также и запасы предприятия. Методологические
основы формирования в бухгалтерском учете информации о запасах
и ее отражение в финансовой отчетности предприятия определяются
Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 "Запасы",
утвержденным приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246
( z0751-99 ) (ПБУ 9).
В соответствии с п. 4 ПБУ 9 запасы - это активы, которые:
- содержатся для дальнейшей продажи в условиях обычной
хозяйственной деятельности;
- находятся в процессе производства в целях дальнейшей продажи
продукта производства;
- содержатся для потребления во время производства продукции,
выполнения работ и предоставления услуг, а также управления
предприятием.
Запасы признаются активом, если существует вероятность того,
что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные
с их использованием, и их стоимость может быть достоверно
определена.
Согласно п. 6 ПБУ 9 для целей бухгалтерского учета запасы
включают:
- сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие
изделия и другие материальные ценности, предназначенные для
производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг,
обслуживания производства и административных потребностей. Эти
запасы учитываются на счете 20 "Производственные запасы". По
дебету данного счета отражается поступление запасов на
предприятие, их дооценка, по кредиту - отпуск запасов в
производство, продажа, другое выбытие, а также уценка;
- незавершенное производство в виде не законченных обработкой
деталей, узлов, изделий и незаконченных технологических процессов.
Незавершенное производство на предприятиях, выполняющих работы
и предоставляющих услуги, состоит из расходов на выполнение
незаконченных работ (услуг), по которым предприятием еще не
признан доход. Такие запасы учитываются на счетах 23
"Производство", 24 "Брак в производстве", 25 "Полуфабрикаты",
обобщающих информацию о расходах на производство, потерь от брака
и о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства.
По дебету счета 23 отражаются все расходы на производство
продукции, а по кредиту - суммы фактической производственной
себестоимости готовой продукции;
- готовую продукцию, изготовленную на предприятии,
предназначенную для продажи и соответствующую техническим и
качественным характеристикам, предусмотренным договором или иным
нормативно-правовым актом. Она учитывается на счетах 26 "Готовая
продукция" и 27 "Продукция сельскохозяйственного производства",
предназначенных для обобщения информации о наличии и движении
готовой продукции;
- товары в виде материальных ценностей, приобретенные
(полученные) и содержащиеся предприятием в целях дальнейшей
продажи. Эти запасы учитываются на счете 28 "Товары". По дебету
субсчетов 281 - 284 отражается поступление товаров и увеличение их
стоимости, а по кредиту - выбытие и уменьшение стоимости.
Уменьшение торговой наценки (списание) отражается по дебету счета
285, а увеличение - по кредиту данного субсчета;
- малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, используемые в
течение не более одного года или нормального операционного цикла,
если он более одного года, которые учитываются на счете 22
"Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы";
- молодняк животных и животных на откорме, продукцию сельского
и лесного хозяйства, если они оцениваются в соответствии с ПБУ 9.
Такие запасы учитываются на счете 21 "Животные на выращивании и
откорме".
Основными этапами при проведении внутреннего аудита запасов
являются:
1. Подготовительный.
2. Фактический.
3. Основной.
4. Завершающий.
Подробнее об этапах и порядке проведения внутренней
аудиторской проверки изложено в еженедельнике "ГлавБух"
№ 7/2002 г., стр. 38.
На подготовительном этапе проверки ТМЦ производится:
- согласование с руководством предприятия плана проверки и
объема работ, сроков ее проведения, формы представления
результатов;
- подписание необходимых документов (программа аудита, приказ
о проведении аудита);
- подготовка необходимой нормативно-правовой базы для
проверки;
- детальное ознакомление со всеми участками ведения учета
запасов на предприятии.
На этапе фактического контроля производится инвентаризация
запасов и оценка ее результатов.
Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных
активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и
документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина от 11.08.94г.
№ 69 ( z0202-94 ) (далее - Инструкция № 69), регламентирует
порядок проведения инвентаризации ТМЦ. Пункт 11.8 Инструкции
предусматривает:
- перевешивание, обмер, подсчет, производящийся в порядке
размещения ТМЦ в данном помещении, не допускающий беспорядочного
перехода комиссии от одного вида ТМЦ к другому. При хранении
ТМЦ в разных изолированных помещениях у одного
материально-ответственного лица инвентаризация осуществляется
последовательно по местам хранения. После проверки ТМЦ вход в
помещение пломбируется и комиссия переходит в следующее помещение;
- составление инвентаризационных описей отдельно на ТМЦ,
находящиеся в пути, не оплаченные в срок покупателями отгруженные
ТМЦ, и находящиеся на складах других предприятий (на ответственном
хранении, на комиссии, в переработке);
- возможность определения количества ТМЦ на основании
первичных документов при условии:
- их хранения в неповрежденной упаковке поставщика;
- выборочной обязательной проверки в натуре части указанных
ТМЦ;
- принятие на склад и отпуск со склада ТМЦ при его
инвентаризации производится материально ответственным лицом:
- с разрешения руководителя и главного бухгалтера предприятия;
- в присутствии членов инвентаризационной комиссии, с отметкой
и подписью ее председателя в приходных и расходных документах на
ТМЦ "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которой
указаны эти ТМЦ;
- возможность составления групповых инвентаризационных описей
МБП, выданных в индивидуальное пользование работникам, с указанием
в них ответственных лиц и их подписью.
Для оформления результатов инвентаризации ТМЦ используются:
- типовая форма № М-21 "Инвентаризационная опись",
утвержденная приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193
( v0193202-96 ):
- типовые формы в соответствии с Инструкцией № 69:
- Приложение 3 "Ведомость результатов инвентаризации";
- Приложение 1 "Акт контрольной проверки инвентаризации
ценностей";
- формы, изготовленные предприятием, содержащие обязательные
реквизиты, что разрешено п. 2.7 Положения о документальном
обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом
Минфина Украины от 24.05.95 № 88 ( z0168-95 ) (при необходимости):
- Инвентарный ярлык (по однородной группе ТМЦ);
- Акт инвентаризации товаров отгруженных;
- Инвентаризационная опись ТМЦ, принятых (сданных) на
ответственное хранение;
- Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути;
- Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ;
- Ведомость контрольной проверки движения отдельных видов ТМЦ
в соответствии с первичными бухгалтерскими документами.
Для того чтобы такие формы имели юридическую силу, они
утверждаются внутренним приказом руководителя предприятия.
В ходе проверки запасов на предприятии следует обратить
внимание на:
- организацию заключения договоров о материальной
ответственности;
- состояние складского хозяйства - размещение запасов,
соблюдение правил их хранения и охрану;
- наличие у предприятия нормативных актов, норм расходования
сырья и материалов на производство. Исследуются возможные случаи
перерасхода сырья и материалов или завышения норм их расходования;
- порядок проведения переоценки ТМЦ.
Проведение уценки товаров регулируется Положением о порядке
уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров
широкого потребления, продукции производственно-технического
назначения и излишних товарно-материальных ценностей, утвержденным
приказом Минэкономики, Минфина Украины от 10.09.96 г. № 120/190
( z0546-96 ), в редакции приказа от 15.12.99 г. № 149/300
( z0921-99 ).
В соответствии с этим Положением по решению руководителя
(собственника) можно проводить уценку ТМЦ:
- не имеющих сбыта более 3 месяцев;
- частично утративших свои первоначальные качества;
- излишков, которые более 3 месяцев не могут быть использованы
для производства продукции.
Данные об уцененных запасах отражаются в описи-акте уценки
залежавшихся товаров, продукции и излишков товарно-материальных
ценностей.
В бухгалтерском учете сумма уценки списывается на расходы
отчетного периода.
Что же касается дооценки, то в соответствии с п. 28 ПБУ 9 она
возможна только в случае, если увеличивается чистая стоимость
реализации тех запасов, которые ранее были уценены. Кроме того,
дооценка может производится по таким запасам на сумму увеличения
чистой стоимости реализации, но не выше суммы предыдущего
уменьшения. При этом в бухгалтерском учете на сумму этого
увеличения сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости
этих запасов.
Следующим этапом проведения проверки является основной этап,
который целесообразно разделить на подэтапы согласно приведенной
ниже схеме:
|-----------------------------------| |-------------|
|Поступление и оприходование запасов| ------- > | |
|-----------------------------------| | |
/ | |
| | |
|------------------------------| | |
|------ |Проверка порядка учета запасов| ------- > | |
| |------------------------------| | Проверка |
/ | |----------------------- > | договоров |
|-----------------| | | | с |
|Сырье и материалы| --> / | |поставщиками,|
|-----------------| |--------| |--------| |покупателями |
|-----------------| |Хранение| | Учет | | и прочими |
| Незавершенное | |запасов | --> |движения| | клиентами |
| производство | -->-| |--------| |запасов | | |
|-----------------| | | |--------| | |
|-----------------| | / | |
|Готовая продукция| -->-| |------------------| | |
|-----------------| | |Реализация запасов| ------- > | |
|-----------------| | |------------------| |-------------|
| МБП | -->-|
|-----------------| |
|-----------------| |
| Молодняк | |
| животных, | |
| продукция | |
| сельского | |
| и лесного | |
| хозяйства, | -->-|
| если они |
| оцениваются |
| в |
| соответствии |
| с ПБУ 9 |
|-----------------|
При проведении внутреннего аудита ТМЦ используют следующие
аудиторские доказательства:
1. Первичные документы, являющиеся основанием для
оприходования запасов и оформленные согласно типовым формам,
утвержденным приказом Минстата и Минтранса Украины от 07.08.96
№ 228/253 ( z0483-96 ) и приказом Госкомстата Украины от 27.07.98
№ 263 ( z0508-98 ) (либо другой формы, содержащей все обязательные
реквизиты первичного документа):
- № 1-ТН "Товарно-транспортная накладная";
- № М-20 "Накладная на отпуск товарно-материальных ценностей".
2. Первичные документы по учету запасов, оформленные
согласно типовым формам, утвержденным приказом Минстата Украины
от 21.06.96 г. № 193 ( v0193202-96 ):
- № М-1 "Журнал учета полученных грузов";
- № М-4 "Приходный ордер";
- № М-7 "Акт о принятии материалов";
- № М-8, № М-9, № М-28, № М-28а "Лимитно-заборная карточка";
- № М-10 "Акт-требование на замену (дополнительный отпуск)
материалов";
- № М-12 "Карточка складского учета материалов";
- № М-13 "Реестр приемки-сдачи документов";
- № М-14 "Ведомость учета остатков материалов на складе";
- № М-18 "Сигнальная справка об отклонении фактического
остатка материалов от установленных норм запасов";
- № М-19 "Материальный отчет";
- № М-21 "Инвентаризационная опись";
- № М-23 "Акт о расходе давальческих материалов".
3. Первичные документы по учету МБП, оформленные согласно
типовым формам, утвержденным приказом Минстата Украины от 22.05.96
№ 145 ( v0145202-96 ):
- № МШ-1 -МШ-8.
4. Аналитические и синтетические регистры учета запасов,
которые ведутся согласно Методическим рекомендациям по применению
регистров бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина
Украины от 29.12.2000 г. № 356 ( v0356201-00 ) (Журнал 5, 5 А,
Ведомость 5.1 аналитического учета запасов).
5. Главная книга.
6. Налоговая отчетность за предыдущий отчетный период (Баланс,
Отчет о финансовых результатах, утвержденные приказом Минфина
Украины от 31.03.99 г. № 87 ( z0391-99 ); Примечания к годовой
финансовой отчетности, утвержденные приказом Минфина Украины
от 29.11.2000 г. № 302 ( z0904-00 ); Сведения о балансовой
стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов; Сведения о
балансовой стоимости товарных запасов, утвержденные приказом
Минфина Украины от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ) и др.).
7. Договора с поставщиками и покупателями.
8. Приказ об учетной политике предприятия в части отнесения
предметов к составу МБП, установления метода оценки запасов при их
выбытии.
Внутренний аудит ТМЦ включает в себя следующие процедуры:
Проверка:
- наличия всех первичных документов на поступление и выбытие
запасов, правильности и полноты их оформления;
- сопоставления данных этих документов с материальными
отчетами материально ответственных лиц;
- соответствия информации, содержащейся в регистрах
синтетического, аналитического учета и материальных отчетов;
- правильности проведения и оформления переоценки запасов.
|------------------------------|---------------------------------|
| Счет | Особенности внутреннего аудита. |
| | Проверка правильности: |
|------------------------------|---------------------------------|
| Счет 22 | - отнесения к составу МБП; |
| "Малоценные и | - порядка списания МБП; |
| быстроизнашивающиеся | - отражения в бухгалтерском |
| предметы" | учете операций с МБП |
|------------------------------|---------------------------------|
| Счет 23 | - отнесения расходов на |
| "Производство" | себестоимость продукции; |
| | - стоимостной оценки |
| | незавершенного производства; |
| | - отражения непроизводственных |
| | расходов |
|------------------------------|---------------------------------|
| Счет 26 | - выбора применяемой методологии|
| "Готовая продукция" | калькулирования себестоимости |
| | готовой продукции и учетных |
| | цен; |
| | - определения фактической |
| | себестоимости |
|------------------------------|---------------------------------|
| Счет 28 | - выбора метода оценки; |
| "Товары" | - своевременного проведения |
| | инвентаризации товаров; |
| | - расчетов торговой наценки |
| | и ТЗР, относящихся на |
| | нереализованные товары |
|------------------------------|---------------------------------|
При проведении внутреннего аудита запасов также следует
обратить внимание на ведение налогового учета на предприятии. А
именно:
1. При приобретении запасов согласно пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7
Закона о НДС ( 168/97-ВР ) дата возникновения права на налоговый
кредит, а также согласно пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона о НДС дата
возникновения налоговых обязательств по НДС при продаже запасов
определяется по правилу первого события.
2. В соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) налогоплательщики должны вести учет прироста (убыли)
балансовой стоимости запасов с целью корректировки суммы валовых
расходов отчетного периода. Порядок ведения учета прироста (убыли)
утвержден приказом Минфина Украины от 11.06.98 г. № 124. Учет
прироста (убыли) ведется только по тем запасам, расходы на
приобретение которых в соответствии с Законом о Прибыли включаются
в состав валовых расходов предприятия.
Поэтому при проведении аудита необходимо проверить
обоснованность отнесения стоимости запасов к валовым расходам
полноту включения доходов от реализации запасов в валовые доходы и
правильность ведения прироста (убыли) их балансовой стоимости.
Заключительной частью основного этапа аудита запасов является
проверка данных баланса и другой отчетности и сравнение их данных
с главной книгой, журналами, ведомостями, первичными документами.
Рассмотрим отражение учета операций с запасами на примере.
Пример
На предприятии по производству столярных изделий в марте
2002 г. проведен внутренний аудит запасов. Во время проведения
ауита на предприятие поступили покупные материалы для изготовления
дверных блоков на сумму 2500 грн. (кроме того, НДС - 500 грн.).
Транспортные услуги предприятию оказывала сторонняя организация.
Материалы были отпущены в производство.
По результатам проведения внутреннего аудита на предприятии:
- выявлена недостача ранее приобретенных запасов в сумме
400 грн., виновные в которой не установлены, о чем получена
справка от ОВД;
- определен ущерб от пожара, произошедшего на предприятии
05.03.2002 г., составивший 4000 грн.
- выявлена готовая продукция, не имеющая сбыта более 3
месяцев, и произведена ее уценка;
- выявлены ранее приобретенные материалы, не используемые в
производстве, на сумму 1750 грн. (кроме того, НДС - 350 грн.).
Материалы реализованы.
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 1 | Перечислена предоплата | 631 | 311 | 3 000| - |2 500|
| | поставщику за материалы |641/ндс| 644 | 500| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 2 | Оприходованы материалы | 202 | 631 | 2 500| - | - |
| | | 644 | 631 | 500| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 3 | Отражена стоимость | 202 | 631 | 50| - | 50 |
| | транспортных услуг |641/ндс| 631 | 10| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 4 | Перечислены денежные | 631 | 311 | 60| - | - |
| | средства транспортной | | | | | |
| | организации | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 5 | Списана стоимость | 80 | 202 | 2 550| - | - |
| | материалов в | 23 | 80 | 2 550| | |
| | производство | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 6 | Отражена недостача | 947 | 202 | 400| - | п. |
| | материалов (виновные | | | | | 5.9 |
| | лица не установлены) | | | | | {1} |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 7 | Сторнирован налоговый |641/ндс| 644 | 80| - | - |
| | кредит | 947 | 644 | 80| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 8 | Отражен ущерб от пожара | 991 | 202 | 4 000| - | п. |
| | | | | | | 5.9 |
| | | | | | | {1} |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 9 | Отражена уценка готовой | 946 | 26 | 2000| - | п. |
| | продукции до чистой | | | | | 5.9 |
| | стоимости реализации | | | | | {1} |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|10 | Получена предоплата за | 311 | 681 | 2 100|1750| - |
| | реализуемые материалы | 643 |641/ндс| 350| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|11 | Отгружены материалы | 361 | 712 | 2 100| | |
| | | 712 | 643 | 350| | |
| | | 681 | 361 | 2 100| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|12 | Списана себестоимость | 943 | 202 | 1 000| - | п. |
| | реализованных | | | | | 5.9 |
| | материалов | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|13 | Определен финансовый | 712 | 791 | 1 750| - | - |
| | результат | 791 | 943 | 1 000| | |
| | | 791 | 947 | 480| | |
| | | 794 | 991 | 4 000| | |
| | | 791 | 946 | 2 000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
На последнем - завершающем этапе составляется отчет аудитора
о проверке, который передается руководителю предприятия. В
дальнейшем осуществляется контроль за устранением недостатков,
выявленных в ходе проверки.
Как видим, процесс проведения внутреннего аудита запасов на
предприятии достаточно трудоемкий, но оправданный, т. к. успех
работы предприятия во многом зависит от своевременности снабжения
предприятия запасами и минимизации их потерь в ходе осуществления
его хозяйственной деятельности.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
{1} В ведомостях, составленных согласно приложениям к Порядку
№ 124, стоимость этих запасов вычитается из значения,
отраженного в графе "остаток на начало периода", т. к. данные
запасы не использовались в производстве в отчетном периоде.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№19/02, стр. 32
[13.05.2002]
Елена Ткаченко
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------