Включаются ли в состав валовых расходов в налоговом учете
расходы по оформлению права собственности на земельный
участок?
* * *
В соответствии с пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) в состав валовых расходов включаются суммы любых
расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в
связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей
продукции (работ, услуг) и охраной труда.
В налоговом учете любые операции гражданско-правового
характера по предоставлению результатов работ (услуг), передаче
права собственности на товары, в том числе на нематериальные
активы и другие объекты собственности, за компенсацию
рассматриваются как операция продажи.
Согласно п. 2 Порядка и размерам платы, взимаемой за
выдачу государственного акта на право собственности на
землю, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины
от 01.06.99 г. № 934 ( 934-99-п ), в сумму платы за выдачу
государственного акта на право собственности на землю включаются
следующие расходы:
- на приобретение бланка, в стоимость которого включается
стоимость работ и материалов, использованных на изготовление
бланков государственных актов на право собственности на землю, а
также расходы на их транспортировку, учет и хранение;
- за заполнение бланка государственного акта на право
собственности на землю.
Таким образом, в налоговом учете расходы налогоплательщика,
понесенные при получении и оформлении государственного акта на
право собственности на землю, являются платой за предоставленные
услуги и включаются в состав валовых расходов при условии,
что земельный участок используется для целей производственной
деятельности и на момент получения участка не планировалась его
застройка.
Необходимо отметить, что при получении земельных участков под
застройку на правах краткосрочного или постоянного пользования
стоимость услуг по оформлению документов по отводу земельных
участков и проектной документации в налоговом учете включается
в балансовую стоимость построенного объекта основных средств
(пп. 8.4.2 п. 8.4 ст. 8 Закона о Прибыли).
В случае если налогоплательщик приобретает недвижимое
имущество - основные фонды группы 1 (кроме объектов незавершенного
строительства), то стоимость услуг по переоформлению документов по
отводу земельного участка, на котором расположен приобретенный
объект, также увеличивает балансовую стоимость приобретенного
объекта основных средств (пп. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закона о
Прибыли).
Согласно ст. 82 Земельного кодекса ( 2768-14 ), вступившего в
силу с 25 ноября 2001 года, юридические лица имеют право покупать
земельные участки по договору купли-продажи.
В бухгалтерском учете в соответствии с классификацией ПБУ 7
( z0288-00 ) (пп. 5.1.1, 5.1.2) земельные участки, а также
капитальные расходы на улучшение земель относятся к основным
средствам предприятия. В соответствии с п. 22 ПБУ 7 земля не
является объектом амортизации. Первоначальная стоимость земельного
участка в соответствии с нормами ПБУ 7 состоит из всех расходов,
связанных с его приобретением, в т. ч. расходов на документальное
оформление перехода права собственности на земельный участок (п. 8
ПБУ 7).
Что же касается налогового учета, то земля не попадает под
определение ни одной из групп основных фондов с целью амортизации
в соответствии с нормами ст. 8 Закона о Прибыли. Не предусмотрено
Законом о Прибыли и отнесение расходов, связанных с приобретением
земельных участков, в состав валовых расходов. Следовательно,
в налоговом учете расходы на документальное оформление права
собственности на приобретенный по договору купли-продажи земельный
участок не увеличивают балансовую стоимость групп 1, 2, 3 основных
фондов. Стоимость услуг за оформление и выдачу государственного
акта на право собственности на землю включается в состав валовых
расходов.
Если земельный участок покупается вместе с построенным на
нем объектом, то в этом случае расходы на оформление права
собственности на землю в бухгалтерском учете должны включаться в
первоначальную стоимость участка, а в налоговом - увеличить
балансовую стоимость приобретенного объекта группы 1 как расходы,
связанные с его приобретением.
Операция продажи земельного участка облагается НДС в
соответствии с п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС ( 168/97-ВР ). В письме
ГНАУ от 13.12.2001 № 16437/7/16-1217-26 разъяснено, что поскольку
земельные участки в соответствии с ПБУ 7 классифицируются как
основные средства, по которым в соответствии с Законом о Прибыли
не предусмотрено отнесение в состав валовых расходов стоимости
их приобретения или начисление амортизации, то отсутствует и
законодательное основание отнесения к налоговому кредиту сумм НДС,
уплаченных при приобретении земельного участка.
В бухгалтерском и налоговом учете предприятия расходы на
документальное оформление права собственности на земельный участок
отразятся следующим образом (возможные варианты):
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 1. Получение земельного участка под застройку по решению |
| горсовета |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|1.1| Получен по решению | 152 | 424 | 51 200| - | - |
| | горсовета земельный | | | | | |
| | участок под застройку в | | | | | |
| | постоянное пользование | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|1.2| Оплачены услуги по | 631 | 311 | 29| |гр. 1|
| | оформлению акта на право| 152 | 631 | 29| | |
| | владения земельным | | | | | |
| | участком {1} | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|1.3| Зачислен на баланс | 101 | 152 | 51 229| - | - |
| | земельный участок | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|1.4| Оплачены услуги | 631 | 311 | 4 800| - | - |
| | проектно-строительной |641/ндс| 644 | 800| | |
| | организации | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|1.5| Отражены расходы, | 151 | 311 | 4000| - |гр. 1|
| | связанные со | 644 | 631 | 800| | |
| | строительством объекта | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 2. Передача права собственности на земельный участок в связи с |
| приобретением недвижимого имущества (основных фондов |
| группы 1) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|2.1| Приобретено недвижимое | 631 | 311 |117 000| - | - |
| | имущество |641/ндс| 644 | 19 500| | |
| | (административное | 152 | 631 | 97 500| | |
| | здание) | 644 | 631 | 19 500| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|2.2| Получен по акту | 152 | 424 |458 000| - | - |
| | приемки-передачи | | | | | |
| | земельный участок, на | | | | | |
| | котором расположено | | | | | |
| | здание | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|2.3| Зачислено на баланс | 103 | 152 | 97 500| - |гр. 1|
| | здание | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|2.4| Зачислен на баланс | 101 | 152 |458 000| - | - |
| | земельный участок | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|2.5| Оплачены услуги по | 631 | 311 | 29| - | - |
| | оформлению | 152 | 631 | 29| | |
| | государственного акта | | | | | |
| | на право владения | | | | | |
| | земельным участком | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|2.6| Включена стоимость услуг| 101 | 152 | 29| - |гр. 1|
| | по переоформлению | | | | | |
| | участка в его | | | | | |
| | первоначальную стоимость| | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 3. Приобретение земельного участка согласно договору |
| купли-продажи |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|3.1| Перечислены денежные | 631 | 311 |480 000| - | - |
| | средства за земельный | | | | | {2} |
| | участок, на котором | | | | | |
| | находится нежилое | | | | | |
| | здание | | | | | |
| |-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| | Отражен налоговый | | | | | |
| | кредит, уплаченный в | | | | | |
| | стоимости: | | | | | |
| | земельного участка |641/ндс| 644 | 0 {3}| - | - |
| | нежилого здания |641/ндс| 644 | 19 500| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|3.2| Отражены капитальные | | | | | |
| | инвестиции на | | | | | |
| | приобретение: | | | | | |
| | земельного участка | 152 | 631 |363 000| - | - |
| | нежилого здания | 152 | 631 | 97 500| | |
| | | 644 | 631 | 19 500| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|3.3| Оплачены услуги по | 631 | 311 | 29| - | - |
| | переоформлению | 152 | 631 | 29| | |
| | земельного участка | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|3.5| Зачислен в состав | 101 | 152 |363 000| - | - |
| | основных средств | | | | | |
| | земельный участок | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|3.6| Включена стоимость | 101 | 152 | 29| - |гр. 1|
| | услуг по | | | | | |
| | переоформлению | | | | | |
| | земельного участка в | | | | | |
| | его первоначальную | | | | | |
| | стоимость | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
|3.7| Зачислено в состав | 103 | 152 | 97 500| - |гр. 1|
| | основных средств | | | | | |
| | нежилое здание | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
{1} В бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость
земельного участка (п. 3 ПБУ 7).
{2} Не включается в состав валовых расходов и не амортизируется,
т. к. отсутствуют соответствующие нормы в налоговом
законодательстве.
{3} Предприятие не имеет права на налоговый кредит, включенный в
стоимость земельного участка, потому что расходы, связанные с
его приобретением, не включаются в состав валовых расходов и
не подлежат амортизации.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№19/02, стр. 57
[13.05.2002]
Людмила Ильяш
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------