Сбор в Пенсионный фонд с операций по приобретению недвижимости
------------------------------------------------------------------
Прежде всего укажем, какими законодательными и нормативными
документами регламентируется порядок уплаты сбора в Пенсионный
фонд с операций по приобретению недвижимого имущества.
Этими документами являются:
- Закон Украины "О сборе на обязательное государственное
пенсионное страхование" от 26.06.97 г. № 400/97-ВР ( 400/97-ВР ),
с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 400);
- Инструкция о порядке исчисления и уплаты предприятиями,
учреждениями, организациями и гражданами сбора на обязательное
государственное пенсионное страхование, других платежей, а также
учета их поступления в Пенсионный фонд Украины, утвержденная
правлением Пенсионного фонда Украины от 19.10.2001 г. № 16-6
( z0998-01 ) (далее - Инструкция № 16-6, см. "Налоги и бухгалтерс-
кий учет", 2001, № 100);
- Порядок уплаты сбора на обязательное государственное
пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций,
утвержденный постановлением КМУ от 03.11.98 г. № 1740, с
изменениями и дополнениями ( 1740-98-п ) (далее - Порядок № 1740).
Хотелось бы отметить, что положения Порядка № 1740, касающиеся
уплаты сбора в Пенсионный фонд при приобретении недвижимости,
практически полностью продублированы в Инструкции № 16-6, в связи
с чем при дальнейшем изложении материала мы будем использовать
положения Инструкции № 16-6.
Рассмотрим, в каких случаях взимается сбор в Пенсионный фонд
при приобретении недвижимости и кто является плательщиком данного
сбора.
Плательщики
Согласно п. 9 ст. 1 Закона № 400 плательщиками сбора в
Пенсионный фонд являются предприятия, учреждения и организации
независимо от формы собственности и физические лица, приобретающие
недвижимое имущество.
Обращаем ваше внимание, что сбор в Пенсионный фонд
уплачивается только в случае приобретения недвижимости по договору
купли-продажи.
В случае приобретения недвижимого имущества по договорам мены,
дарения и доверительного управления сбор в Пенсионный фонд не
уплачивается. Такое же мнение было высказано Пенсионным фондом в
письме от 16.05.2001 г. № 06/2303 ( v2303572-01 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 44).
В Законе № 400 указаны также категории лиц, не являющихся
плательщиками сбора в Пенсионный фонд. К ним, в частности,
относятся:
- государственные предприятия, учреждения и организации,
приобретающие недвижимое имущество за счет бюджетных средств;
- учреждения и организации иностранных государств,
пользующихся иммунитетами и привилегиями в соответствии с законами
и международными договорами Украины;
- граждане, которые приобретают жилье и находятся в очереди на
получение жилья или приобретают жилье впервые.
Кроме того, в Инструкции № 16-6 к категории неплательщиков
сбора в Пенсионный фонд с операций по приобретению недвижимого
имущества отнесены:
- сельскохозяйственные товаропроизводители, уплачивающие
фиксированный сельскохозяйственный налог в соответствии с Законом
Украины "О фиксированном сельскохозяйственном налоге" от 17.12.98
г. № 320-ХIV ( 320-14 ), с изменениями и дополнениями, и в
соответствии с общим классификатором отраслей народного хозяйства
(ОКОНХ), имеющие коды:
сельскохозяйственное предприятие, включая крестьянское
(фермерское) хозяйство, - 21000 - 21260; 22300;
рыбное хозяйство, рыболовецкий колхоз - 21271 - 21273;
сахарный завод (комбинат) - 18111;
- физические лица, получившие право собственности на жилье в
результате его приватизации, в соответствии с Законом Украины "О
приватизации государственного жилого фонда" от 19.06.92 г. №
2482-ХII ( 2482-12 ), с изменениями и дополнениями.
Остановимся более подробно на такой категории неплательщиков
сбора в Пенсионный фонд, как граждане, приобретающие жилье
впервые.
В письме Минюста и Пенсионного фонда Украины от 13.12.99 г. №
34-1712/1851 ( v1851323-99 ) / № 06/6472 было указано, что, к
сожалению, в настоящее время не существует органа, на который была
бы возложена обязанность о выдаче справки о том, что гражданин
приобретает недвижимое имущество впервые.
В связи с этим на практике, при нотариальном удостоверении
договора купли-продажи, покупатель (физическое лицо) письменно (в
произвольной форме) свидетельствует о том, что жилье он
приобретает впервые.
Рассматривая вопрос о неплательщиках сбора в Пенсионный фонд,
считаем целесообразным остановиться на плательщиках единого
налога. Вопрос относительно уплаты ими сбора в Пенсионный фонд по
операциям приобретения недвижимости до сих пор является
дискуссионным.
С одной стороны, Пенсионный фонд продолжает настаивать на том,
что "единоналожники" являются плательщиками сбора в Пенсионный
фонд с особых видов операций, в том числе и с операции по
приобретению недвижимости. Главным аргументом выступает тот факт,
что законы, установившие обязательство об уплате сбора в
Пенсионный фонд с отдельных видов операций, были приняты позже
подписания Указа Президента Украины "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" в первоначальной его редакции от 03.07.98 г.
№ 727/98 ( 727/98 ).
Единственное исключение из этого правила Пенсионный фонд
сделал для сбора в Пенсионный фонд, так называемого "32 % от
минимальной заработной платы". Этот сбор "единоналожники", по
мнению Пенсионного фонда, уплачивать не должны.
Госкомпредпринимательства неоднократно отмечал тот факт, что
требования Пенсионного фонда относительно уплаты "единоналожника-
ми" сбора в Пенсионный фонд с особых видов операций являются
неправомерными. Ведь в п. 6 Указа Президента Украины "Об упрощен-
ной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов
малого предпринимательства" в редакции от 28.06.99 г. № 746/99
( 746/99 ) указано, что субъекты малого предпринимательства,
которые уплачивают единый налог, не являются плательщиками сбора в
Пенсионный фонд. И кроме того, в 1999 году Указ Президента Украины
"Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности
субъектов малого предпринимательства" был принят в новой редакции.
При этом законы об уплате сбора в Пенсионный фонд с особых видов
операций уже были действующими.
Однако в своем последнем на сегодняшний день письме от
12.11.2001 г. № 1-221/6722 ( v6722563-01 ) Госкомпредпринима-
тельства сделал неожиданный для всех вывод (и, кстати, без
представления каких-либо аргументов), что "единоналожники" обязаны
уплачивать сбор в Пенсионный фонд с особых видов операций, в том
числе при приобретении недвижимого имущества.
Исходя из вышеизложенного, право на неуплату сбора в
Пенсионный фонд с операций по приобретению недвижимого имущества
"единоналожником", скорее всего, придется доказывать в
хозяйственном суде.
База обложения сбором
В Законе № 400, а также в Инструкции № 16-6 указано, что базой
обложения сбором в Пенсионный фонд является стоимость недвижимого
имущества, определенного в договоре купли-продажи имущества. При
этом ставка сбора составила 1%.
Относительно базы обложения сбором в Пенсионный фонд хотелось
бы отметить, что в письме Минюста и ПФУ от 13.12.99 г. №
34-1712/1851 ( v1851323-99 ) / № 06/6472 указано, что при исчисле-
нии суммы сбора в Пенсионный фонд следует исходить из суммы
договора, но не ниже инвентаризационной (балансовой) стоимости
объекта недвижимого имущества, которая указывается в справках-
характеристиках БТИ.
Другими словами, Минюст и Пенсионный фонд Украины провели
аналогию между порядком уплаты сбора в Пенсионный фонд и порядком
уплаты госпошлины при приобретении недвижимости.
Так, согласно п. 48 Инструкции о порядке исчисления и взимания
государственной пошлины, утвержденной приказом ГГНИУ от 22.04.93
г. № 15 ( z0050-93 ), с изменениями и дополнениями (далее -
Инструкция № 15), при исчислении суммы государственной пошлины
за удостоверение договоров отчуждения жилых домов, квартир, дач,
а также прочего недвижимого имущества, находящегося в собствен-
ности физических или юридических лиц, стоимость таких договоров
принимается исходя из суммы договора, но не ниже его инвентари-
зационной или балансовой стоимости с учетом коэффициентов
индексации стоимости этих объектов и износа на момент отчуждения,
которая учитывается в справках-характеристиках БТИ.
В данном случае такая аналогия вполне правомерна, поскольку и
договорная стоимость, и инвентаризационная (балансовая) стоимость
недвижимого имущества указываются в договоре купли-продажи
недвижимости.
В случае же, если договор купли-продажи заключается между
юридическими лицами, то, несмотря на то что в договоре
купли-продажи может быть указана лишь договорная стоимость, сбор в
Пенсионный фонд должен быть уплачен исходя из оценочной стоимости,
если она выше договорной.
Согласно Закону Украины "Об оценке имущества, имущественных
прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине" от
12.07.2001 г. № 2658-III ( 2658-14 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 71) проведение оценки имущества является обязатель-
ным в случае его налогообложения. Такая оценка осуществляется
оценщиками. Таким образом, сбор в Пенсионный фонд должен быть
уплачен исходя из большей суммы (или суммы, указанной в
договоре, или суммы, указанной оценщиком в отчете об оценке
имущества). Рассматривая порядок определения базы обложения
сбором в Пенсионный фонд, остановимся на рассмотрении такого
вопроса, как порядок исчисления сумм НДС с операций по продаже
недвижимости.
ГНАУ в своем письме от 14.02.2002 г. № 1241/5/16-1216
( v1241225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 20)
высказала мнение о том, что сбор в Пенсионный фонд при продаже
недвижимости должен включаться в базу обложения НДС.
На наш взгляд, данное мнение ГНАУ не соответствует
законодательству. Объясним почему.
В базу обложения НДС входят общегосударственные налоги и
сборы, в том числе и в Пенсионный фонд, только в том случае, если
плательщик НДС, который обязан начислять НДС (в данном случае это
продавец) является плательщиком сбора в Пенсионный фонд.
В рассматриваемом нами случае плательщиком Сбора в Пенсионный
фонд является не продавец недвижимого имущества - плательщик НДС,
а покупатель такого имущества. В связи с этим сбор в Пенсионный
фонд должен начисляться "сверху" стоимости недвижимости,
включающей начисленную сумму НДС.
Рассмотрим пример 1.
Договорная стоимость объекта недвижимости составляет 32400
грн. (в том числе НДС - 5400 грн.). Сбор в Пенсионный фонд в
данном случае составит 324 грн. Порядок уплаты и отчетность
В соответствии с Инструкцией № 16-6 нотариальное удостоверение
или регистрация на бирже договоров купли-продажи недвижимого
имущества осуществляется при наличии документального подтверждения
уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное
страхование с операций купли-продажи недвижимости.
Таким образом, если осуществляется нотариальное удостоверение
договора купли-продажи недвижимого имущества или если недвижимое
имущество приобретается на бирже, то в этом случае четко определен
срок уплаты сбора в Пенсионный фонд.
Однако, если договор купли-продажи заключается между двумя
юридическими лицами, нотариальное удостоверение такого договора
необязательно. В связи с этим возникает вопрос о том, когда же
следует уплатить сбор в Пенсионный фонд.
По нашему мнению, в данной ситуации при определении срока
уплаты сбора в Пенсионный фонд следует исходить из момента
перехода права собственности на приобретаемое недвижимое
имущество. Его желательно указать в договоре купли-продажи.
На дату перехода права собственности продавец должен составить
акт приемки-передачи недвижимого имущества. После этой даты можно
утверждать, что факт купли-продажи недвижимого имущества, который
должен сопровождаться уплатой сбора в Пенсионный фонд, состоялся.
В связи с этим до этой даты покупатель обязан уплатить сбор в
Пенсионный фонд.
Что касается отчетности, то суммы сбора в Пенсионный фонд,
уплаченные при приобретении недвижимости, отражаются в строке 17
Расчета обязательств по уплате сбора на обязательное
государственное пенсионное страхование (приложение 22 к Инструкции
№ 16-6). Приведем фрагмент расчета обязательства по уплате сбора
на обязательное государственное пенсионное страхование (приложение
22 к Инструкции № 16-6), в котором укажем порядок отражения суммы
сбора в Пенсионный фонд, используя предыдущий числовой пример.
|---|------------------------------------------|-----------------|
| № | Назва показника |Сума зобов'язання|
|з/п| | |
|---|------------------------------------------|-----------------|
|...| ... | ... |
|---|------------------------------------------|-----------------|
| |Пiдлягає сплатi збору за додатковими | - |
| |ставками | |
| |------------------------------------------|-----------------|
| |з операцiй купiвлi-продажу валют | - |
| |------------------------------------------|-----------------|
| |з операцiй купiвли-продажу ювелiрних | |
| |виробiв | |
| 17| | - |
| |з операцiй з вiдчуження автомобiлiв | |
| |------------------------------------------|-----------------|
| |з виробникiв та iмпортерiв тютюнових | - |
| |виробiв | |
| |------------------------------------------|-----------------|
| |у разi придбання нерухомого майна | 324 |
| |------------------------------------------|-----------------|
| |з послуг стiльникового рухомого зв'язку | - |
|---|------------------------------------------|-----------------|
Бухгалтерский и налоговый учет
В бухгалтерском учете в соответствии с Положением (стандартом)
бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденным приказом
Минфина от 27.04.2000 г. № 92 ( z0288-00 ), уплаченный покупателем
сбор в Пенсионный фонд включается в первоначальную стоимость
объекта основных средств.
Рассмотрим пример 2. Стоимость приобретенного недвижимого
имущества составила 32400 грн. (в том числе НДС - 5400 грн.).
Сумма уплаченного сбора в Пенсионный фонд - 324 грн. Недвижимое
имущество будет использоваться в производственной деятельности
налогоплательщика. В регистрах бухгалтерского учета покупателя
недвижимого имущества указанные выше операции отражаются
следующими записями:
|---|-----------------------------------|-----------------|------|
| № | Содержание хозяйственной |Корреспондирующие|Сумма,|
|п/п| операции | счета | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 1 |Уплачен сбор в Пенсионный фонд | 651 | 311 | 324|
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 2 |Оплачена стоимость недвижимого | 377 | 311 | 32400|
| |имущества | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 3 |Отражена сумма налогового кредита | 641 | 644 | 5400|
| |по НДС | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 4 |Начислен сбор в Пенсионный фонд | 152 | 651 | 324|
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 5 |Недвижимое имущество зачислено на | 152 | 377 | 27000|
| |баланс предприятия | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 6 |Списана сумма налогового кредита | 644 | 377 | 5400|
| |по НДС | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 7 |Приобретенная недвижимость | 103 | 152 | 27324|
| |зачислена в состав основных фондов | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
Что касается налогового учета сбора в Пенсионный фонд,
уплачиваемого при приобретении недвижимости, то данный вопрос до
сих пор является спорным.
ГНАУ настаивает на том, что сбор, уплаченный в Пенсионный
фонд, должен включаться в расходы, подлежащие амортизации (в
случае если приобретаемое недвижимое имущество будет
использоваться в хозяйственной деятельности налогоплательщика).
Так, согласно п.п. 8.4.1 ст. 8 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с
изменениями и дополнениями ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге
на прибыль), в случае осуществления расходов на приобретение
основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы
увеличивается на сумму стоимости их приобретения, с учетом
транспортных и страховых платежей, а также других расходов,
понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного
налога на добавленную стоимость, в случае если плательщик налога
на прибыль предприятий зарегистрирован плательщиком налога на
добавленную стоимость (письмо ГНАУ от 21.01.99 г. № 465/5/15-1116
( v0465225-99 ), см. "Налоги и бухгалтерский учет", 1999, № 66).
В то же время Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской
деятельности (письмо от 15.12.2000 № 06-10/711 ( v_711450-00 ))
считает, что уплаченный при приобретении недвижимости сбор в
Пенсионный фонд относится на валовые расходы предприятия на
основании п.п. 5.2.5 ст. 5 Закона о налоге на прибыль как
сумма уплаченного общегосударственного сбора, перечень которых
установлен Законом Украины "О системе налогообложения" от
25.06.91 г. № 1251-XII ( 1251-12 ), с изменениями и дополнениями.
По нашему мнению, сумму сбора в Пенсионный фонд, уплаченную в
связи с приобретением недвижимого имущества, необходимо включать в
состав балансовой стоимости объекта.
Рассмотрим числовой пример 3. Предприятие А приобрело
недвижимое имущество у физического лица (неплательщика НДС)
стоимостью 16000 грн. Стоимость объекта, которая указана в
справке-характеристике БТИ, составила 18000 грн. Обязанность по
уплате госпошлины возложена на физическое лицо. Сбор в Пенсионный
фонд, уплачиваемый предприятием А, при приобретении недвижимости
составит 180 грн. Объект недвижимости не будет использоваться в
хозяйственной деятельности предприятия А.
В регистрах бухгалтерского учета покупателя недвижимого
имущества указанные выше операции отражаются следующими записями:
|---|-----------------------------------|-----------------|------|
| № | Содержание хозяйственной |Корреспондирующие|Сумма,|
|п/п| операции | счета | грн. |
| | |--------|--------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 1 |Уплачен сбор в Пенсионный фонд | 651 | 311 | 180|
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 2 |Оплачена стоимость недвижимого | 377 | 301 | 16000|
| |имущества | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 3 |Начислен сбор в Пенсионный фонд | 152 | 651 | 180|
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 4 |Недвижимое имущество зачислено на | 152 | 377 | 16000|
| |баланс предприятия | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
| 5 |Приобретенная недвижимость | 103 | 152 | 16180|
| |зачислена в состав основных фондов | | | |
|---|-----------------------------------|--------|--------|------|
В налоговом учете сумма уплаченного сбора в Пенсионный фонд
включается в состав балансовой стоимости объекта основных
непроизводственных фондов, которая амортизации не подлежит.
В заключение хотелось бы выразить надежду, что предложенный
материал поможет вам решить все вопросы, связанные с уплатой сбора
в Пенсионный фонд при приобретении недвижимости.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 44/02, стр. 33
[03.06.2002]
Т. Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------