Наше предприятие регулярно выплачивает доходы иностранному
гражданину, не проживающему в Украине. Может ли такой
гражданин претендовать на льготы, установленные ст. 5 Декрета
о подоходном налоге?
* * *
Если бы мы ответили на ваш вопрос совершенно однозначно, то
поступили бы опрометчиво. Как известно, статьей 15 Декрета КМУ
"О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) (далее - Декрет) {1}
установлено, что из доходов, подлежащих выплате из источников в
Украине гражданам, не имеющим постоянного местожительства в
Украине, налог удерживается по ставке 20% {2}
"без исключения из дохода установленного действующим
законодательством не облагаемого налогом минимума и
установленных настоящим Декретом льгот".
Как мы знаем, Декрет освобождает от налогообложения некоторые
виды доходов. Эти освобождения можно разделить на две группы:
1) выплаты, не включаемые в совокупный налогооблагаемый доход
граждан (п. 1 ст. 5 Декрета {3}). Освобождения этой группы не
привязаны к той или иной категории плательщиков, а представляют
собой скорее общие правила исчисления объекта налогообложения;
2) суммы, на которые уменьшается совокупный налогооблагаемый
доход (ст. 6 Декрета {4}). Здесь размер уменьшений дифференцирован
по группам плательщиков.
О каких же "льготах" идет речь в ст. 15 Декрета: в узком
значении этого слова (только льготы, предусмотренные ст. 6) или в
широком значении (льготы, предусмотренные как ст. 6, так и ст. 5)?
Рассмотрим аргументы в пользу каждого из этих подходов.
Сторонники "узкого" подхода обращают внимание на ст. 12
Декрета {5}, регламентирующую порядок исчисления и уплаты налога с
доходов, получаемых гражданами не по месту основной работы.
Согласно этой статье
"при определении налогооблагаемого дохода у источника выплаты
не исключается сумма установленного действующим
законодательством не облагаемого налогом минимума и не
предоставляются льготы, предусмотренные статьей 6 настоящего
Декрета".
Таким образом, Декрет предусматривает, что у совместителей из
дохода должны исключаться только льготы, установленные ст. 6
Декрета.
Что касается выплат, не включаемых в совокупный
налогооблагаемый доход в соответствии со ст. 5, то никаких
ограничений по их применению для совместителей не существует. По
нашему мнению, об этом свидетельствует абз. 2 п. 12 Инструкции о
подоходном налоге с граждан ( z0064-93 ) (далее - Инструкция) {6},
из которого следует, что если гражданин получил по неосновному
месту работы доходы, в том числе и те, которые в соответствии с п.
5 Инструкции (ст. 5 Декрета) не включаются в совокупный
налогооблагаемый доход, то он должен представить копии документов,
подтверждающих право на получение льгот.
Такой подход подтверждается и письмом ГНАУ от 04.02.2002 г.
№ 2030/7/17-0217 ( v2030225-02 ) {7}, в котором говорится, что
если матпомощь в пределах прожиточного минимума (п/п. "ч" п. 1
ст. 5 Декрета) предоставляется гражданам не по месту основной
работы, то размер пособия, превышающий прожиточный минимум,
облагается налогом по ставке 20% с последующим направлением в
налоговый орган по местожительству получателя справки по ф. № 2.
Впрочем, не все налоговики питают добрые чувства к "декретным"
льготам, предоставляемым совместителям. Скажем, начальник ГНИ в
Подольском районе г. Киева А. Чижик, отмечал {8}, что льготы,
установленные ст. 5 и 6 Декрета, в течение года предоставляются
гражданам только по основному месту работы. Тем же, кто получает
доходы не по основному месту работы, льготы, по его словам,
предоставляются налоговыми органами при годовом перерасчете, для
чего необходимо вместе с декларацией представить копии документов,
подтверждающих право на льготы.
(Кстати, нам не вполне понятно, где А. Чижик отыскал право ГНИ
предоставлять подоходные льготы "неосновным" работникам. Ни в
Декрете, ни в Инструкции, ни в упомянутом письме от 04.02.2002 г.
мы такого права не обнаружили.)
А теперь сравним ст. 12 и 15 Декрета. Как видите, ставки
налога у совместителей {9} и у граждан, не имеющих постоянного
местожительства в Украине, одинаковы - 20%. Отличие состоит лишь в
том, что для иностранцев не указано, что речь идет о льготах
именно по ст. 6.
Однако заметим, что освобождения по ст. 5 официально в Декрете
льготами не именуются, хотя ГНАУ в своих письмах и разъяснениях
называет льготами обе группы. Так что, строго говоря, "льготной"
статьей в Декрете может считаться лишь ст. 6.
На этом основании мы можем предположить, что иностранные
граждане, как и совместители, могут претендовать на применение
ст. 5, определяющей перечень выплат, не включаемых в совокупный
налогооблагаемый доход, и не имеют права на льготы по ст. 6.
Аналогия, на наш взгляд, очевидна.
Кстати, еще одно косвенное подтверждение данного подхода мы
видим в той части ст. 14 Декрета (п. 1) {10}, где определяется
порядок исчисления и уплаты налога гражданами, осуществляющими
предпринимательскую деятельность, в случае уплаты ими
фиксированного налога.
Там говорится, что на доходы предпринимателей, работающих по
фиксированному налогу, не распространяются положения ст. 5 и 6
Декрета. Заметьте, не "льготы" (ведь льготы, как мы помним,
определены исключительно в ст. 6), а "положения статей"! Все четко
и ясно, никаких двусмысленностей данная норма не допускает.
Следовательно, там, где законодатель хотел ограничить
применение выплат по ст. 5, он это сделал. В ст. 15 такие
ограничения не установлены, а значит, есть основания полагать,
что освобождения, предусмотренные в ст. 5, могут применяться
и к доходам иностранных граждан, не имеющих постоянного
местожительства в Украине. По крайней мере, Декретом это не
запрещено.
Кроме того, можно обратить внимание на используемое в ст. 15
словосочетание "без исключения". В своих письмах, посвященных
подоходному, ГНАУ любит акцентировать внимание на принципиальной
разнице между конструкциями "не включается в доход" и "исключается
из дохода" (см., например, в "Бухгалтере" № 21'2001 на
с. 11 письмо от 11.06.2001 г. № 7676/7/17-0517 ( v7676225-01 ),
посвященное льготе по обучению детей в вузах). Как известно,
доходы, указанные в ст. 5, изначально не включаются в совокупный
налогооблагаемый доход. А значит, им, чтобы избежать
налогообложения, вовсе не нужно из него исключаться.
То есть иностранец, претендующий на применение ст. 5 Декрета,
даже и не пытается исключить из своего дохода некие суммы льгот.
Он просто не включает их в объект налогообложения и потому ст. 15
не нарушает.
И вообще, применение положений ст. 5 Декрета в равной мере и к
резидентам, и к нерезидентам выглядит справедливо. Представим
себе, например, что на территории Украины продается через
нотариуса квартира. Почему, если ее продает резидент, то доход
продавца не должен облагаться подоходным (согласно п/п. "е" п. 1
ст. 5 Декрета), а если нерезидент - то должен? Дискриминация
получается!
Таковы основные аргументы в пользу "узкого" подхода к
толкованию ст. 15 Декрета. Увы, они не безупречны. Само собой, их
недостатки будут аргументами в пользу другого, "широкого" подхода.
Так, слабым звеном "узкого" подхода является отсутствие в
ст. 15 прямой ссылки на ст. 6, что позволяет налоговикам толковать
понятие льгот расширительно, то есть включать в них и выплаты по
ст. 5. Мол, там, где законодатель хотел ограничиться исключением
только ст. 6, он прямо об этом написал (например, в ст. 12). В
противном случае исключается действие как ст. 5, так и ст. 6
Декрета.
К такому выводу приходит, например, главный государственный
налоговый инспектор ГНА в Одесской области В. Гусев. {11}
Рассматривая вопросы трудоустройства и оплаты труда иностранных
граждан в Украине, он утверждает, что под льготами в ст. 15
имеются в виду льготы, установленные ст. 5 и 6 Декрета.
Против "узкого" подхода - и ст. 2 Декрета {12}, согласно
которой объектом налогообложения у граждан, имеющих постоянное
местожительство в Украине, является "совокупный налогооблагаемый
доход", в то время как для лиц, не имеющих постоянного
местожительства в Украине, объектом является "доход, полученный из
источников в Украине".
Это можно истолковать так, что используемая в отношении
резидентов конструкция "совокупный налогооблагаемый доход"
предполагает автоматическое невключение доходов, предусмотренных
ст. 5 Декрета, в то время как нерезидентский "доход" столь же
автоматического невключения указанных доходов не предполагает.
Конечно, разница в формулировках, которые используются для
объекта налогообложения, допускает и другое объяснение. Скажем,
можно утверждать, что особенность нерезидентского объекта состоит
в том, что таковым является не весь совокупный налогооблагаемый
доход, а лишь та его часть, которая получена именно из украинских
источников. То есть речь идет об "отечественной" составляющей
совокупного и, само собой, налогооблагаемого дохода нерезидента.
Однако попробуйте это логичное предположение доказать! В общем,
право выбора остается за вами. Благоразумнее, видимо, будет
воздержаться от применения ст. 5 и 6, как и рекомендовал в свое
время "Бухгалтер" № 32'2001 на с. 40. Если же вам ближе "узкий"
(справедливый, на наш взгляд) подход, готовьтесь отстаивать его
перед налоговиками. В случае чего - конфликтуйте, как учит
4.4.1...
{1} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 60.
{2} Если иное не предусмотрено международными договорами об
устранении двойного налогообложения.
{3} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 51-55, № 15'2002, с. 7, и
"Бухгалтерскую газету" № 17'2002, с. 8-9.
{4} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 55.
{5} См. там же, с. 57.
{6} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 24.
{7} См. "Бухгалтер" № 7'2002, с. 16-17.
{8} См. "Бухгалтерский учет и аудит" № 5'2002, с. 19.
{9} Авторские вознаграждения мы не рассматриваем.
{10} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 58.
{11} См. "Вестник налоговой службы Украины" № 19'2002, с. 47.
{12} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 51.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№23/02, стр. 48
[01.06.2002]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------