Порядок № 124 и ПБУ 9 "Запасы": совпадения и противоречия
------------------------------------------------------------------
Продолжая сравнивать правила, изложенные в Порядке № 124, и
нормы ПБУ 9 "Запасы" ( z0751-99 ), рассмотрим учет прироста
(убыли) балансовой стоимости покупных материалов, сырья, топлива,
комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном
производстве и остатках готовой продукции.
Итак, Порядок № 124 ( z0417-98 ) действует в части, не
противоречащей нормам ПБУ 9, т.к. в соответствии с абз. 5 п. 4.9
Порядка составления декларации балансовая стоимость запасов в
налоговом учете для отражения их прироста (убыли) в стр. 13
Декларации определяется в порядке, установленном ПБУ 9.
Прежде всего, отметим, что в соответствии с п. 3 ПБУ 9 нормы
этого Положения (стандарта) не распространяются:
- на незавершенные работы по строительным контрактам, включая
контракты по предоставлению услуг, непосредственно связанных с
ними;
- на финансовые активы;
- на молодняк животных и животных на откорме, продукцию
сельского и лесного хозяйства, полезные ископаемые, если они
оцениваются по чистой стоимости реализации в соответствии с
другими положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
Незавершенные работы по строительным контрактам
В соответствии с правилами, изложенными в Порядке № 124,
предприятия должны определять прирост (убыль) балансовой стоимости
покупных материалов, сырья, топлива, комплектующих изделий и
полуфабрикатов в незавершенном производстве. Для подрядных
строительных организаций незавершенным производством являются
незавершенные строительные работы.
Согласно п. 12 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 18
"Строительные контракты", утвержденного приказом Министерства
финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205 ( z0433-01 ) (далее - ПБУ
18), в расходы по строительному контракту включаются:
- расходы, непосредственно связанные с выполнением данного
контракта;
- общепроизводственные расходы.
К составу расходов, непосредственно связанных с выполнением
строительного контракта, относятся прямые материальные расходы,
прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы, включая
стоимость выполненных субподрядных работ, согласно ПБУ 16
"Расходы". В расходы по строительному контракту включаются расходы
за период от даты заключения строительного контракта до даты его
завершения.
Пунктом 18 ПБУ 18 для отражения незавершенных работ введен
новый субсчет 238 "Незавершенные строительные контракты". При этом
валовую задолженность заказчиков за работы по строительному
контракту подрядчик также отражает в составе незавершенного
производства.
Так как нормы ПБУ 9 не распространяются на незавершенные
работы по строительным контрактам, то можно сделать вывод, что
подрядные строительные организации ведут учет прироста (убыли)
балансовой стоимости покупных материалов, сырья, топлива,
комплектующих изделий и полуфабрикатов только на складах. А в
части учета прироста (убыли) их балансовой стоимости в
незавершенном строительстве Порядок № 124 не применяется.
Напомним, что в соответствии с Государственными строительными
нормами Украины, Правилами определения стоимости строительства ДБН
Д. 1.1-1-2000, утвержденными приказом Государственного комитета
строительства, архитектуры и жилищной политики Украины от
27.08.2000 г. № 17 ( v0174241-00 ), термин "строительство" вклю-
чает новое строительство, расширение, реконструкцию, техническое
переоснащение, ремонт и реставрацию.
Как следует поступить, если строительство осуществляется
хозяйственным способом?
В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью необоротных
активов является их фактическая себестоимость, равная сумме
денежных средств или справедливой стоимости других активов,
израсходованных на их создание (п. 4 ПБУ 7).
В налоговом учете согласно пп. 8.4.2 Закона о Прибыли
( 283/97-ВР ) балансовая стоимость группы основных фондов увеличи-
вается на сумму всех производственных расходов, связанных с
самостоятельным изготовлением основных Фондов для собственных
производственных нужд и вводом их в эксплуатацию.
В ПБУ 9 такое использование запасов не рассматривается, а
правила ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости не
применяются к активам, подлежащим амортизации.
Однако их стоимость, включенная в первоначальную стоимость
необоротных активов, будет амортизироваться только по окончании
строительства и ввода построенного объекта в эксплуатацию.
ГНАУ в своих разъяснениях рекомендует откорректировать в
Сведениях остаток на начало периода на стоимость запасов,
переданных для строительства объекта, как материальные ресурсы,
использованные в отчетном периоде в целях, не связанных с
подготовкой, организацией, ведением производства, продажей
продукции (работ, услуг).
По мнению автора, балансовую стоимость материалов,
использованных при выполнении работ хозяйственным способом,
корректировать в соответствии с абз. 2 п. 1.4 Порядка № 124 не
нужно, т. к. их балансовая стоимость не уменьшилась. Пожалуй, надо
уменьшить валовые расходы на стоимость активов, израсходованных
при создании основных средств.
Финансовые активы
Нормы ПБУ 9 не распространяются на финансовые активы, т. к.
для операций с ними применяются нормы Положения (стандарта)
бухгалтерского учета 13 "Финансовые инструменты", утвержденного
приказом Министерства финансов Украины от 30.11.2001 г. № 559
( z1050-01 ) {1}.
Согласно п. 4 ПБУ 13 финансовый актив - это:
- денежные средства и их эквиваленты;
- контракт, дающий право получения денежных средств или иного
финансового актива от другого предприятия;
- контракт, дающий право обмена финансовыми инструментами с
другим предприятием на потенциально выгодных условиях;
- инструмент собственного капитала другого предприятия.
В отношении финансовых активов Порядок № 124 не противоречит
нормам ПБУ 9, т.к. правила ведения учета прироста (убыли)
балансовой стоимости не применяются к ценным бумагам и
деривативам.
Сельскохозяйственная продукция
Согласно п. 5.9 Закона о Прибыли действие этого пункта не
распространяется на производителей сельскохозяйственной продукции.
И в п. 1.3 Порядка № 124 указано, что все предприятия -
плательщики налога на прибыль, за исключением сельхозпроизводите-
лей, по результатам отчетного (налогового) квартала составляют
Сведения о балансовой стоимости товарных запасов и материальных
ресурсов.
Что касается льгот, предоставляемых сельхозпроизводителям,
если сумма, полученная от продажи сельскохозяйственной продукции
собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий
отчетный (налоговый) год, составляет не менее 50% общей суммы
валового дохода предприятия, то они были рассмотрены в
еженедельнике "ГлавБух" № 18/2002 (стр. 70). Поэтому в данной
консультации заострять вниманиие на этих льготах нецелесообразно.
Учет незавершенного производства и готовой продукции
Сведения о балансовой стоимости материальных ресурсов на
складах (местах хранения), в незавершенном производстве и остатках
готовой продукции заполняются на основании данных бухгалтерского
учета.
Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 6 ПБУ 9 в
запасы, в частности, включаются:
- незавершенное производство в виде не завершенных обработкой
и сборкой деталей, узлов, изделий и незавершенных технологических
процессов. Незавершенное производство на предприятиях, выполняющих
работы и предоставляющих услуги, состоит из расходов на выполнение
работ (услуг), по которым еще не признан доход;
- готовая продукция, изготовленная на предприятии для продажи
и соответствующая техническим и качественным характеристикам,
предусмотренным договором или другим нормативно-правовым актом.
Согласно п. 10 ПБУ 9 первоначальной стоимостью запасов,
изготавливаемых собственными силами предприятия, признается их
производственная себестоимость, определенная в соответствии с
нормами ПБУ 16 ( z0027-00 ).
При ведении учета прироста (убыли) стоимости материальных
ресурсов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции
определяется стоимость не всего незавершенного производства
(остатков готовой продукции), а только стоимость материальных
ресурсов, использованных в производстве.
Стоимость материальных ресурсов в остатках незавершенного
производства и готовой продукции на конец отчетного квартала
определяется как произведение стоимости незавершенного
производства (готовой продукции) на конец отчетного квартала и
доли материальных затрат в расходах на производство продукции
(работ, услуг) за отчетный квартал, определенной по данным
бухгалтерской отчетности.
Готовая продукция (незавершенное производство) может быть
различной модификации (например, при условии мелкосерийного и
разового производства) и существенно отличаться между собой по
составу материальных запасов, использованных на ее изготовление.
Министерство финансов Украины в письме от 22.02.2002 г. №
051-291/50/83/288 ( v_288201-02 ) рекомендует при заполнении
Сведений в стр. 012 и 013 указывать стоимость материальных
ресурсов с учетом доли (удельного веса) запасов, использованных на
изготовление продукции по каждому типу (незавершенного произ-
водства).
Пример 1
Остаток по счету 23 на конец квартала составляет 14,6 тыс.
грн.
Сумма фактических производственных расходов за квартал (оборот
по дебету счета 23) - 35 тыс. грн.;
в т. ч. сырье - 18,2 тыс. грн.;
зарплата - 10,0 тыс. грн.;
начисления на зарплату - 3,8 тыс. грн;
прочие прямые расходы - 3,0 тыс. грн.
Определим долю материальных ресурсов в фактических
производственных расходах: 18,2 : 35 = 52,0%.
Стоимость материальных ресурсов в остатках незавершенного
производства составит: 14,6 х 52,0 : 100 = 7,6 тыс. грн.
Для определения доли материальных ресурсов в остатках готовой
продукции можно использовать тот же коэффициент.
Если остаток готовой продукции составляет 7,1 тыс. грн., то
доля стоимости материальных ресурсов составит: 7,1 х 52,0 : 100 =
= 3,7 тыс. грн.
Вiдомостi
про балансову вартiсть матерiальних ресурсiв i
малоцiнних предметiв
за II 2002 р. (квартал, рiк)
------------
(тис. грн.)
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|Матерiальнi ресурси | Код | Залишок на| Залишок на| Прирiст (+)|
|i малоцiннi предмети |рядка| початок | кiнець | Убуток (-) |
| | | перiоду | перiоду | |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|Матерiальнi ресурси | 010 | 26,1 | 20,7 | - 5,4 |
|- всього | | | | |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|в т. ч. на складах | 011 | 11,2 | 9,4 | - 1,8 |
|(мiсцях зберiгання) | | | | |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|у незавершеному | 012 | 6,4 | 7,6 | + 1,2 |
|виробництвi | | | | |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|у готовiй продукцiє | 013 | 8,5 | 3,7 | - 4,8 |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|Малоцiннi предмети | 020 | 1,2 | 1,8 | + 0,6 |
|на складах | | | | |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|Разом | 030 | 27,3 | 22,5 | - 4,8 |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
Если балансовая стоимость материальных ресурсов на конец
отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало
того же отчетного квартала, то разница вычитается из суммы валовых
расходов.
Если их балансовая стоимость на начало отчетного квартала
превышает стоимость на конец того же отчетного квартала, то
разница прибавляется к валовым расходам.
Напоминаем, что при составлении Сведений о балансовой
стоимости материальных ресурсов за III кв. 2002 года в графу
"остатки на начало периода" переносится стоимость остатков из
Сведений за II кв. 2002 года (гр. "остатки на конец периода", см.
Пример 2), а сумма остатков на конец отчетного периода
определяется в вышеописанном порядке.
В случае приостановки производства доля материальных ресурсов
в остатках готовой продукции определяется на уровне предыдущего
отчетного квартала (периода).
Если стоимость незавершенного производства отражается в
балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости,
то стоимость материальных ресурсов в остатках незавершенного
производства на конец отчетного квартала определяется как
произведение стоимости незавершенного производства на конец
отчетного квартала и доли материальных затрат по калькуляции
нормативной (плановой) производственной себестоимости продукции
(работ, услуг) за отчетный квартал. Этот метод является наиболее
точным, если отклонения фактической себестоимости от плановой
незначительны.
Давальческое сырье
Действие Порядка № 124 не распространяется на товарные запасы
и материальные ресурсы, хранящиеся на правах консигнации или
комиссии и находящиеся на ответственном хранении (п. 3.2 Порядка №
124).
Поэтому при осуществлении операций с давальческим сырьем учет
прироста (убыли) материалов, переданных на переработку, ведет
заказчик, т.к. давальческое сырье учитывается им на балансовом
субсчете 206 "Материалы, переданные в переработку".
Исполнитель учитывает полученное давальческое сырье на
забалансовом субсчете 022 "Материалы, принятые для переработки".
Однако если условиями договора предусмотрено, что заказчик за
услуги переработки должен рассчитаться частью давальческого сырья,
то согласованный процент сырья приходуется на баланс исполнителя и
участвует в учете прироста (убыли) балансовой стоимости
материальных ресурсов за отчетный квартал.
Определяя стоимость материальных ресурсов в остатках
незавершенного производства, исполнителю следует учесть, что
фактические производственные расходы следует распределить
пропорционально использованному сырью: собственному и давальческо-
му.
Пример 2
Предприятие заключило договор на производство муки из
давальческого сырья (пшеница). В оплату услуг заказчик передает
25% зерна. Всего за квартал переработано 48,5 т пшеницы, из них:
|-------------------------------|------|-------------------------|
| Сырье | тонн | % в производстве |
|-------------------------------|------|-------------------------|
|давальческое, всего | 4,0 | X |
|-------------------------------|------|-------------------------|
|полученное для переработки, 75%| 3,0 | 6,186 |
|-------------------------------|------|-------------------------|
|полученное в оплату услуг, 25% | 1,0 | 93,814 |
|-------------------------------|------| |
|собственное | 44,5 | |
|-------------------------------|------|-------------------------|
|Всего переработано | 48,5 | 100,0 |
|-------------------------------|------|-------------------------|
Распределим затраты пропорционально расходам на переработку
зерна
|---|----------------------|-----------|-------------------------|
| № | Статьи расходов |Всего, грн.| Себестоимость |
|п/п| | |------------|------------|
| | | | собственной|давальческих|
| | | | продукции | услуг |
|---|----------------------|-----------|------------|------------|
| 1 |сырье | 18200,00 | 18200,00 | х |
|---|----------------------|-----------|------------|------------|
| 2 |зарплата | 10000,00 | 9381,40 | 618,60 |
|---|----------------------|-----------|------------|------------|
| 3 |начисления на зарплату| 3786,00 | 3551,80 | 234,20 |
|---|----------------------|-----------|------------|------------|
| 4 |прочие прямые расходы | 3014,00 | 2827,55 | 186,45 |
|---|----------------------|-----------|------------|------------|
| 5 |фактические | 35000,00 | 33960,75 | 1039,25 |
| |производственные | | | |
| |расходы за квартал, | | | |
| |всего | | | |
|---|----------------------|-----------|------------|------------|
Для учета прироста (убыли) доля материальных ресурсов в
фактических производственных расходах составит: 18200 : 33960,75 =
= 53,59 %.
Если остаток готовой продукции составляет 7,1 тыс. грн., то
доля стоимости материальных ресурсов составит: 7,1 х 53,59 : 100 =
= 3,8 тыс. грн.
Вiдомостi
про балансову вартiсть матерiальних ресурсiв
i малоцiнних предметiв
за III 2002 р. (квартал, рiк)
-----------
(тис. грн.)
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|Матерiальнi ресурси | Код | Залишок на| Залишок на| Прирiст (+)|
|i малоцiннi предмети |рядка| початок | кiнець | Убуток (-) |
| | | перiоду | перiоду | |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|Матерiальнi ресурси -| 010 | 20,7 | 13,2 | - 7,5 |
|всього | | | | |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|в т. ч. на складах | 011 | 9,4 | 9,4 | 0,0 |
|(мiсцях зберiгання) | | | | |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|у незавершеному | 012 | 7,6 | 0,0 | - 7,6 |
|виробництвi | | | | |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|у готовiй продукцiє | 013 | 3,7 | 3,8 | + 0,1 |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|Малоцiннi предмети | 020 | 1,8 | 2,1 | + 0,3 |
|на складах | | | | |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
|Разом | 030 | 22,5 | 15,3 | - 7,2 |
|---------------------|-----|-----------|-----------|------------|
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет описанных операций у
переработчика.
|---|-------------------------|-------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|------|------|-------|------|------|
| 1 |Получена пшеница на | 022 | - |1200,00| - | - |
| |переработку | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|------|------|
| 2 |Получена и оприходована | 201 | 631 | 400,00|400,00| - |
| |пшеница в счет оплаты | | | | | |
| |услуг | 644 | 631 | 80,00| | |
|---|-------------------------|------|------|-------|------|------|
| 3 |Отражены налоговые | 643 | 641/ | 80,00| - | - |
| |обязательства | | ндс | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|------|------|
| 4 |Подписан акт выполненных | 361 | 703 |1247,10|639,25|400,00|
| |работ и готовая продукция| | | | | |
| |передана заказчику * | 703 | 641/ | 127,85| | |
| | | | ндс | | | |
| | | | | | | |
| | | 703 | 643 | 80,00| | |
|---|-------------------------|------|------|-------|------|------|
| 5 |Отражен налоговый кредит | 641/ | 644 | 80,00| - | - |
| |по НДС | ндс | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|------|------|
| 6 |Списана себестоимость | - | 022 |1200,00| - | - |
| |переработанной пшеницы | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|------|------|
| 7 |Отражен взаимозачет | 631 | 361 | 480,00| - | - |
|---|-------------------------|------|------|-------|------|------|
| 8 |Получена оплата услуг | 311 | 361 | 767,10| - | - |
| |переработки | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|------|------|
_____________________
* См. "ГлавБух" № 5/2001, стр. 35.
МБП
В соответствии с п. 2.1 Порядка № 124 Сведения о балансовой
стоимости малоценных предметов на складах отражаются по
первоначальной стоимости.
Согласно нормам п. 6 ПБУ 9 для целей бухгалтерского учета к
запасам относятся малоценные и быстроизнашивающиеся предметы,
используемые в течение периода, не превышающего один год или
нормальный операционный цикл (если он более одного года).
В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов такие
МБП учитываются на счете 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся
предметы". Если срок полезного использования малоценных предметов
превышает один год, а стоимость погашается начислением износа, то
они отражаются на субсчете 112 "Малоценные необоротные
материальные активы".
Согласно п. 5.2 ПБУ 7 ( z0288-00 ) предприятия могут
самостоятельно устанавливать стоимостные признаки предметов,
относящихся к малоценным необоротным материальным активам.
ГНАУ в письме от 12.01.2001 г. № 286/7/15-1117 ( v0286225-01 )
{2} разъясняет, что в налоговом учете расходы на приобретение МПБ
(счет 22) и МНМА (счет 11) учитываются как расходы на приобретение
материальных активов по правилам, установленным в пп. 5.2.1 и п.
5.9 Закона о прибыли, и участвуют в определении прироста
(убыли).
Расходы на приобретение таких малоценных предметов отражаются
в стр. 12 Декларации о прибыли предприятия, а прирост (убыль) их
балансовой стоимости - в стр. 13 Декларации с соответствующим
знаком. При этом сумма бухгалтерской амортизации малоценных
необоротных материальных активов, начисленная в соответствии с п.
27 ПБУ 7, уменьшает их балансовую стоимость и отражается как убыль
в стр. 13 Декларации.
Достаточно либеральное мнение высказано ГНАУ в вышеприведенном
Письме относительно МНМА, учитывая, что данное письмо согласовано
с Комитетом Верховной Рады Украины по вопросам финансов и
банковской деятельности. Однако при этом сумма амортизации,
начисленная в бухгалтерском учете, не может уменьшать их
балансовую стоимость, тем более отражаться как убыль, т.к. прирост
(убыль) балансовой стоимости малоценных предметов определяется при
их хранении на складе. Если МБП или МНМА переданы в эксплуатацию,
то их стоимость не учитывается в определении прироста (убыли).
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополне-
ниями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) с изменениями
и дополнениями.
3. ПБУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основ-
ные средства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины
от 27.04.2000 г. № 92 ( z0288-00 ), с изменениями и дополнениями.
4. ПБУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9
"Запасы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от
20.10.99 г. № 246 ( z0751-99 ), с изменениями и дополнениями.
5. ПБУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16
"Расходы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от
31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ), с изменениями и дополнениями.
6. Порядок составления декларации - Порядок составления декла-
рации о прибыли предприятия, утвержденный приказом Государственной
налоговой администрации Украины от 08.07.97 г. № 214, в редакции
приказа от 21.01.98 г. № 37 ( z0094-98 ), с изменениями и дополне-
ниями.
7. Порядок № 124 - Порядок ведения учета прироста (убыли)
балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих
амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья
(топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в
незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том
числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом
Министерства Финансов Украины от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ).
{1} См. "ГлавБух" № 2/2002, стр.6.
{2} Стоимость сырья, полученного исполнителем в счет оплаты
услуг, включается в состав валовых расходов в момент осуществления
заключительной операции, при этом возникает право на налоговый
кредит (пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли и пп. 7.5.3
п. 7.5 ст. 7 Закона о НДС ( 168/97-ВР )).
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 23/02, стр. 45
[10.06.2002]
Елена Бондаренко
консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------