Пеня за ненадлежащее исполнение условий договора
------------------------------------------------------------------
Одним из видов обеспечения обязательств является неустойка
(пеня, штраф), предусмотренная ст. 178 Гражданского кодекса
Украины ( 1540-06 ) (далее - ГК). При этом согласно ст. 179 ГК
неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или
договором денежная сумма, которую должник должен уплатить
кредитору в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения
обязательства, в частности, в случае просрочки его выполнения.
Причем неустойкой (штрафом, пеней) может обеспечиваться только
действительное требование.
Вместе с тем отметим, что согласно ст. 203 ГК в случае
невыполнения или ненадлежащего выполнения обязательств должником,
он обязан возместить кредитору нанесенные убытки, под которыми
понимаются не только затраты, понесенные кредитором, потеря или
повреждение его имущества, но и не полученные кредитором доходы,
которые он получил бы, если бы обязательство было выполнено
должником своевременно. Наряду с этим согласно ст. 207 ГК уплата
неустойки (штрафа, пени), определенной на случай просрочки или
иного ненадлежащего выполнения обязательства, и возмещение
убытков, нанесенных ненадлежащим исполнением, не освобождают
должника от выполнения обязательства в натуре.
При этом следует иметь в виду, что по общему правилу,
установленному ст. 204 ГК, если за невыполнение или ненадлежащее
выполнение обязательства установлена неустойка (штраф, пеня), то
убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (зачетная
неустойка). Из этого общего правила законом или договором могут
быть предусмотрены определенные исключения, а именно: - если
допускается взыскание только неустойки, но не убытков
(исключительная неустойка);
- если убытки взимаются в полной сумме свыше неустойки
(штрафная);
- если по выбору кредитора могут быть взысканы или неустойка,
или убытки (альтернативная неустойка) {1}.
Определение размера пени и порядок ее расчета
Перейдем к рассмотрению конкретного примера. Между двумя
субъектами предпринимательства заключен договор о поставке товара
на условиях предоплаты. Согласно условиям договора продавец обязан
отгрузить товар в течение определенного срока (например, 2-х дней
с момента получения предоплаты). Стоимость товара составляет 6000
грн. (в том числе НДС - 1000 грн.). Покупатель своевременно
перечислил денежные средства, однако поставщик не отгрузил товар в
течение установленного срока. Предположим, что в разделе
"Ответственность сторон" заключенного договора установлено, что
поставщик несет ответственность в виде начисления пени в размере
2,5% от суммы договора за каждый день просрочки поставки.
Говоря об указании в договоре ответственности в виде пени в
случае неисполения обязательств, необходимо упомянуть об
ограничении ее максимального размера. Дело в том, что согласно ст.
1 Закона Украины "Об ответственности за несвоевременное выполнение
денежных обязательств" от 22.11.96 г. № 543/96-ВР ( 543/96-ВР )
плательщики денежных средств за просрочку платежа уплачивают в
пользу получателей этих средств пеню в размере, который
устанавливается по согласованию сторон. Согласно ст. 3 этого же
Закона указанный размер пени исчисляется от суммы просроченного
платежа и не может превышать двойной учетной ставки НБУ,
действовавшей в период, за который уплачивается пеня {2}.
Обратите внимание, что, во-первых, ограничение в размере пени
установлено только в отношении денежных платежей. Иными словами,
если продавец поставил продукцию, а покупатель не перечислил
средства в оплату, то только в этом случае размер пени не может
превышать двойной учетной ставки НБУ. Если же речь идет об
ответственности за непоставку товара (как это указано в нашем
примере), то ограничения в размере пени, установленные Законом №
543 ( 543/96-ВР ), не действуют и покупатель для целей обеспечения
обязательств может установить любой размер пени.
Во-вторых, несмотря на то, что в договоре может быть
установлено начисление пени от суммы договора, такая пеня может
начисляться только от суммы просроченного платежа.
Говоря о порядке начисления пени, нельзя обойти стороной нормы
ст. 72 ГК, которой определяется, что в отношении исков о взыскании
неустойки (штрафа, пени) установлен не общий срок исковой давности
3 года, а сокращенный - шесть месяцев. Напомним, что согласно ст.
76 ГК течение срока исковой давности начинается со дня
возникновения права на иск, т. е. со дня, когда лицо узнало или
должно было узнать о нарушении своего права. В этом заключается
существенная и отличительная особенность начисления пени. Дело в
том, что поскольку пеня начисляется ежедневно, то и обязанность по
ее уплате возникает ежедневно, а следовательно, ежедневно
возникает и право на подачу иска. Учитывая, что для исков о
взыскании неустойки установлен сокращенный срок исковой давности,
который применяется за каждый день просрочки исполнения
обязательства {3}, можно сделать следующий вывод.
Если с момента начала исчисления пени прошел период более
шести месяцев, то кредитор в исковом заявлении имеет право
требовать пеню, начисленную за последний шестимесячный период,
поскольку по той пене, которая возникла ранее этого срока, срок
исковой давности уже прошел. То есть при подаче искового заявления
пеня рассчитывается исходя из шести месяцев, предшествовавших дате
подачи иска.
Вспомним наш пример и предположим, что покупатель перечислил
предоплату 7 марта. В течение периода с 10 марта (дата нарушения
прав кредитора) по 10 сентября (окончание шестимесячного срока)
пеня будет рассчитана следующим образом:
|---|-------------------------------------------------|----------|
| № | Наименование показателя | Значение |
|п/п| | |
|---|-------------------------------------------------|----------|
| 1 | Размер пени за каждый день просрочки поставки, | |
| | установленный в договоре, % | 2,5 |
|---|-------------------------------------------------|----------|
| 2 | Сумма задолженности, грн. | 6000 |
|---|-------------------------------------------------|----------|
| 3 | Количество дней просрочки исполнения | 185 |
| | обязательства, дн. | |
|---|-------------------------------------------------|----------|
| 4 | Однодневный размер пени (стр. 2 х стр. 1 : 100),| 150 |
| | грн. | |
|---|-------------------------------------------------|----------|
| 5 | Общая сумма пени за весь период просрочки | 27750 |
| | исполнения обязательства (стр. 3 х стр. 4), грн.| |
|---|-------------------------------------------------|----------|
Если же кредитор будет подавать исковое заявление, например 12
ноября, то пеня будет рассчитываться за период с 12 мая по 12
ноября и ее сумма составит те же 27750 грн. То есть максимальный
срок для исчисления пени будет равен шести месяцам.
Следует также отметить, что согласно ст. 84 ГК с окончанием
срока исковой давности по главному требованию считается, что срок
исковой давности истек и по дополнительному требованию (неустойка,
поручительство и т. п.). То есть, если по основному долгу срок
исковой давности миновал, то кредитор лишен возможности взыскать
через суд как сумму основного долга, так и сумму неустойки.
Налогообложение пени
Говоря о применении пени за ненадлежащее исполнение
обязательств, необходимо упомянуть о ее налогообложении. Иногда
сотрудники налоговых органов утверждают, что если покупатель
товаров несвоевременно рассчитался с продавцом, за что продавцом
была начислена пеня, то сумма этой пени является компенсацией
стоимости товаров, а следовательно, на сумму пени необходимо
начислить НДС.
На самом деле с полученной таким образом пени НДС уплачивать
не нужно. Согласно п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )
(далее - Закон об НДС) объектом обложения НДС являются операции по
продаже товаров (работ, услуг). Получение пени не может считаться
ни продажей товаров, ни продажей услуг. Пеня не может считаться и
компенсацией стоимости товаров, поскольку, как уже упомянуто выше,
пеня - это неустойка, плата за ненадлежащее исполнение условий
договора.
Что касается налога на прибыль, то согласно п.п. 4.1.6 ст. 4
Закона "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от
22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закона о налоге на
прибыль) в состав валовых расходов включаются суммы штрафов и/или
неустойки или пени, полученные по решению сторон договора
или по решению соответствующих государственных органов, суда,
хозяйственного или третейского суда. Основной акцент здесь
необходимо сделать на слове "полученные". Дело в том, что иногда
работники налоговых органов утверждают, что с учетом правила
"первого события" суммы штрафов включаются в валовый доход
получателя в тот налоговый период, в течение которого была
получена или должна быть получена указанная сумма (см. "Вестник
налоговой службы Украины", 2000, № 31). Иными словами, в том
случае, если пеня была только начислена, но еще не получена
(допустим, есть решение суда, но должник еще не уплатил пеню и,
кстати, неизвестно, когда ее уплатит), то с этих начисленных сумм
необходимо уплатить налог на прибыль. На самом деле такие
требования неправомерны: в приведенном п.п. 4.1.6 ст. 4 Закона о
налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) четко сказано "полученные".
Поэтому кредитору необходимо увеличивать валовые доходы в том
периоде, в котором он получит от должника сумму пени.
При этом уплаченная должником пеня не может быть отнесена в
состав его валовых расходов. Это следует из норм п.п. 5.3.5 ст. 5
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), в котором указано, что в
валовые расходы не относятся расходы на уплату штрафов и/или
неустойки или пени по решению сторон договора или по решению
соответствующих государственных органов, суда, хозяйственного
или третейского суда.
Что касается бухгалтерского учета, то суммы начисленной пени
отражаются по кредиту субсчета 715 "Полученные штрафы, пеня,
неустойки" в корреспонденции с дебетом субсчета 374 "Расчеты по
претензиям". Несмотря на название субсчета 715 (в нем фигурирует
слово "полученные"), на наш взгляд, отражать доход необходимо уже
в момент признания должником сумм пени или в момент получения
решения хозяйственного суда о ее взыскании. Именно такой вывод
следует из анализа характеристики субсчетов 374 и 715.
Следовательно, в этом отношении налоговый и бухгалтерский учет
совпадать не будут.
Используя данные примера, приведем бухгалтерский и налоговый
учет рассмотренных операций:
|---|--------------------------|------|-------------|------------|
| № | Содержание операции |Сумма,|Бухгалтерский| Налоговый |
|п/п| | грн. | учет | учет |
| | | |------|------|-----|------|
| | | | Д-т | К-т | ВД | ВР |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
| У кредитора |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
| 1 |Перечислена предоплата | 6000 | 371 | 311 | 5000| - |
| |поставщику | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
| 2 |Отражен налоговый кредит | 1000 | 641 | 644 | - | - |
| |по НДС | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
| 3 |Начислена пеня за |27750 | 374 | 715 | - | - |
| |несвоевременное | | | | | |
| |исполнение обязательств | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
| 4 |Получена сумма начислен- |27750 | 311 | 374 | - |27750 |
| |ной пени | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
| 5 |Получен от поставщика | 5000 | 281 | 631 | - | - |
| |товар | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
| 6 |Списаны налоговые | 1000 | 644 | 631 | - | - |
| |обязательства | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
| 7 |Отражен зачет | 6000 | 631 | 371 | - | - |
| |задолженностей | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
| У должника |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
| 8 |Получена предоплата за | 6000 | 311 | 681 | - | 5000 |
| |товар | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
| 9 |Отражены налоговые | 1000 | 643 | 641 | - | - |
| |обязательства по НДС | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
|10 |Признана пеня за |27750 | 948 | 685 | - | - |
| |недобросовестное | | | | | |
| |исполнение условий | | | | | |
| |договора | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
|11 |Перечислена пеня |27750 | 685 | 311 | - | - |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
|12 |Отгружен товар | 6000 | 361 | 702 | - | - |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
|13 |Списаны налоговые | 1000 | 702 | 643 | - | - |
| |обязательства | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
|14 |Списана себестоимость | ... | 902 | 281 | - | - |
| |товара | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
|15 |Списана себестоимость | ... | 791 | 902 | - | - |
| |товара на финансовые | | | | | |
| |результаты | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
|16 |Списан чистый доход на | 5000 | 702 | 791 | - | - |
| |финансовые результаты | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|-----|------|
Если в договоре неустойка не указана
А что будет, если договоре не указана ответственность сторон?
На практике такое случается достаточно часто. Может ли
пострадавшая сторона хоть как-то компенсировать понесенные убытки?
Ответ на этот вопрос дан в п.п. 2.1 разъяснения ВАСУ "О некоторых
вопросах практики применения имущественной ответственности за
невыполнение или ненадлежащее выполнение денежных обязательств" от
29.04.94 г. № 02-5/293 ( v_293800-94 ) (с учетом изменений,
внесенных согласно разъяснению президиума ВАСУ от 06.11.2000 г.
№ 02-5/618 ( v_618800-00 )).
В данном письме указано, что "если стороны в договоре не
установили размер ответственности, пеня взысканию не подлежит, за
исключением случаев, когда размер пени установлен действующими
актами законодательства". В случае установления сторонами размера
пени меньше предусмотренного действующими законодательными актами,
пеня подлежит взысканию в рамках, определенных действующими актами
законодательства. Например, частью третьей ст. 14 Закона Украины
"О связи" от 16.05.95 г. № 160/95-ВР ( 160/95-ВР ) установлено,
что в случае задержки оплаты за предоставленные услуги связи свыше
установленных актами законодательства сроков потребители
выплачивают пеню, рассчитываемую от стоимости неоплаченных услуг в
размере учетной ставки НБУ, которая действовала в период, за
который начисляется пеня, за каждые сутки задержки.
Из вышеприведенного следует, что когда в договоре или законе
не установлен конкретный размер пени, то пеня применяться не
может. Однако это совершенно не означает, что кредитор не сможет
компенсировать нанесенный ему ущерб.
В таком случае необходимо воспользоваться нормами ст. 214 ГК,
согласно которой должник, просрочивший выполнение денежного
обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить:
1) сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все
время просрочки;
2) три процента годовых с просроченной суммы, если законом или
договором не установлен иной размер процентов.
Данная норма позволяет сделать вывод, что в любом случае -
определен договором порядок начисления пени при невыполнении
должником своих обязательств или нет - кредитор имеет полное право
в соответствии со ст. 214 ГК добиваться получения от должника
компенсации в размере трех процентов годовых с просроченной суммы.
Принимая во внимание разъяснение № 02-5/293, изменения в
которое были внесены в 2000 году, можно предположить, что
указанные "3%" ВАСУ не считает пеней. В таком случае получается,
что сокращенный срок исковой давности на эти проценты не
распространяется, а, значит, начисляться они будут в течение
общего срока исковой давности. Такое мнение высказывали и
некоторые независимые специалисты. Кроме того, практика такова,
что зачастую и хозяйственные суды придерживаются именно такой
точки зрения. И это несмотря на то что в информационном письме
ВХСУ "О некоторых вопросах практики применения отдельных норм
действующего законодательства в разрешении споров" от 29.08.2001
г. № 01-8/935 ( v_935600-01 ) на вопрос, какой срок исковой
давности установлен для требований о взыскании процентов годовых,
был дан следующий ответ: "указанные в статье 214 Гражданского
кодекса Украины проценты годовых по своей правовой природе
являются неустойкой, и, следовательно, к ним применяются правила
о сокращенных сроках исковой давности (статья 72 названного
Кодекса)".
Видимо этим и объясняется позиция налоговиков, утверждающих,
что если применение штрафных санкций договором не предусмотрено,
то любые поступления средств за поставленные товары (выполненные
работы, п редоставленные услуги) следует расценивать как
компенсацию стоимости этих товаров (работ, услуг), которая
увеличивает базу обложения НДС. Иными словами, кредитору на
полученные "3%" необходимо начислить НДС. То же самое касается и
сумм "инфляционных".
Отметим также, что если "3%" налоговики рассматривают не как
пеню, а как компенсацию стоимости товаров, то плательщик этой
суммы на полном основании может отнести ее в состав валовых
расходов.
Если кредитор простил пеню
Иногда встречаются ситуации, когда кредитор не требует
перечисления должником пени. Предположим, должник на некоторое
время просрочил исполнение условий договора. По условиям договора
была начислена пеня, однако должнику удалось договориться с
кредитором о ее неприменении. Как рассматривать такую ситуацию в
налоговом учете?
Некоторые специалисты склоняются к мнению, что в таком случае
должник все равно должен уплатить "3%" согласно ст. 214 ГК, а
поскольку он ничего не уплатит (ведь прощена вся пеня), то
неуплаченная сумма будет считаться безвозвратной финансовой
помощью и, соответственно, включаться в валовой доход кредитора.
На наш взгляд, с такой постановкой вопроса трудно согласиться.
Несмотря на то что вне зависимости от условий договора кредитор
имеет право требовать уплаты "3%", в ст. 214 ГК четко указано, что
должник должен уплатить этот платеж (так же, как и сумму долга, с
учетом индекса инфляции) "по требованию кредитора". Отсюда
следует, что если кредитор не требует уплаты этого платежа, то нет
и оснований для его обязательного применения, а стало быть,
никакой безвозвратной финансовой помощи быть не может. Кроме того,
из всех определений безвозвратной финансовой помощи единственное,
что можно притянуть "за уши" в данном случае, - это рассматривать
прощенную сумму как сумму задолженности налогоплательщика перед
другим юридическим или физическим лицом, которая осталась
невзысканной после истечения срока исковой давности. Обратите
внимание: речь идет о "сумме задолженности". Однако в
бухгалтерском учете никакой задолженности не будет, ведь на
субсчете 374 "Расчеты по претензиям" ведется учет расчетов, в
частности, по предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным
и другим организациям и признанным штрафам, пене, неустойкам. В
данном случае пеня не только не признана должником, она вообще не
предъявлена, следовательно, задолженности нет вообще. И все же для
осторожных налогоплательщиков можно порекомендовать внести
изменения в договор путем заключения дополнительного соглашения и
установить (а следовательно, и начислить) пеню в чисто
символическом размере, а еще лучше заменить ее таким же
символическим штрафом.
{1} Разъяснение ВАСУ "О некоторых вопросах практики решения
споров, связанных с возмещением убытков, причиненных невыполнением
или ненадлежащим выполнением обязательств по договору поставки" от
30.03.95 г. № 02-5/218 ( v_218800-95 ).
{2} С 04.04.2002 г. учетная ставка установлена на уровне 10
процентов годовых.
{3} Пункт 11 разъяснения ВАСУ от 16.04.93 г. № 01-6/438 "О
некоторых вопросах применения исковой давности при решении
хозяйственных споров" ( v_438800-93 ).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 49/02, стр. 35
[20.06.2002]
Д. Костюк
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------