Ускоренная амортизация-2002
------------------------------------------------------------------
Право на ускоренную амортизацию установлено п.п. 8.6.2 ст. 8
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль).
Главным (и очевидным) преимуществом использования ускоренной
амортизации является то, что, по сравнению с обычной амортизацией,
она позволяет налогоплательщику в более короткий срок
самортизировать расходы по приобретению основных фондов.
Однако наряду с таким преимуществом ускоренная амортизация
имеет и свои недостатки, которые обусловлены прежде всего полным
"молчанием" законодательства относительно порядка ее применения.
Но все же заманчивость использования ускоренной амортизации
требует подробного ее рассмотрения.
Прежде всего обозначим те условия, соблюдение которых дает
право налогоплательщику на использование ускоренной амортизации.
Ограничения по применению ускоренной амортизации
Согласно п.п. 8.6.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль выделим
следующие ограничения по применению ускоренной амортизации
основных фондов:
- право ускоренной амортизации распространяется только в
отношении основных фондов группы 3;
- такие основные фонды должны быть приобретены после 01.07.97
г.;
- налогоплательщик, принявший решение о применении норм
ускоренной амортизации, не должен выпускать продукцию (работы,
услуги), цены на которую подлежат государственному регулированию;
- такой налогоплательщик не должен быть признан занимающим
монопольное положение на рынке.
Несмотря на то что в п.п. 8.5.2 ст. 8 Закона о налоге на
прибыль ( 283/97-ВР ) сказано о возможности ускоренной амортизации
по приобретенным основным фондам группы 3, по нашему мнению,
налогоплательщики также имеют право на ускоренную амортизацию
самостоятельно созданных объектов основных фондов группы 3. Такого
же мнения придерживаются и работники налоговых органов (см.
"Вестник налоговой службы", 2000, № 44).
Выполнив указанные выше требования, налогоплательщик имеет
право на начисление ускоренной амортизации по таким "ускоренным"
нормам (в расчете на календарный год):
1-й год эксплуатации - 15 процентов;
2-й год эксплуатации - 30 процентов;
3-й год эксплуатации - 20 процентов;
4-й год эксплуатации - 15 процентов;
5-й год эксплуатации - 10 процентов;
6-й год эксплуатации - 5 процентов;
7-й год эксплуатации - 5 процентов.
Учет основных фондов, амортизация по которым начисляется по
"ускоренным" нормам, ведется отдельно по каждому объекту.
Кстати, в условиях действия требования пообъектного учета всех
основных фондов как группы 2, так и группы 3, которое явилось
следствием принятия Закона Украины "О Государственном бюджете
Украины на 2002 год" от 20.12.2001 г. № 2905-III ( 2905-14 ) (см.
Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 5), такой учет построить
будет совсем не сложно.
Амортизационные отчисления согласно п.п. 8.6.2 ст. 8 Закона о
налоге на прибыль начисляются на балансовую стоимость объектов,
которая равняется первоначальной стоимости, увеличенной на сумму
расходов, связанных с улучшением таких фондов, в порядке,
предусмотренном пп. 8.3.2 и 8.7.1 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ).
Пример 1
Рассчитаем амортизационные отчисления по "ускоренным" нормам.
Стоимость приобретенного объекта основных фондов группы 3
составила 24000 грн., в том числе НДС - 4000 грн. Объект куплен в
ноябре прошлого года и тогда же введен в эксплуатацию.
Расчет суммы амортизации на год, а также на один квартал,
представим в таблице.
|------------|-------------|------------------|------------------|
| Год | Норма | Сумма амортизации| Сумма амортизации|
|эксплуатации| ускоренной | в год | в квартал |
| | амортизации | | |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 1-й год | 15% | 3000 | 750 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 2-й год | 30% | 6000 | 1500 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 3-й год | 20% | 4000 | 1000 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 4-й год | 15% | 3000 | 750 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 5-й год | 10% | 2000 | 500 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 6-й год | 5% | 1000 | 250 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 7-й год | 5% | 1000 | 250 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
В рассмотренном выше примере был взят простой вариант, когда
объект основных фондов группы 3 был приобретен в конце года, что
исключает множество вопросов, связанных с определением начала
начисления ускоренной амортизации.
Некоторые вопросы уже поднимались в нашей газете (см. "Налоги
и бухгалтерский учет", 2001, № 52). Рассмотрим особенности их
решения в текущем году.
Есть проблема - есть идея
Во-первых, из указания нормы амортизации в расчете на
календарный год может сложиться впечатление, что основные
фонды, по которым налогоплательщик решит применять ускоренную
амортизацию, необходимо начинать амортизировать с начала года,
следующего за годом, в котором приобретен объект основных фондов.
По нашему мнению, это не так. Амортизация должна начисляться
по "общим правилам", т. е. с начала квартала, следующего после
ввода в эксплуатацию объекта основных фондов.
Во-вторых, в случае если налогоплательщик приобретает объект
основных фондов группы 3, по которому он планирует начислять
ускоренную амортизацию, в I, II или III квартале, не совсем ясен
механизм начисления ускоренной амортизации в первый (неполный)
календарный год эксплуатации.
Например, объект основных фондов группы 3 стоимостью 24000
грн., в том числе НДС - 400 грн., приобретен налогоплательщиком во
II квартале текущего года. В этом году ускоренная амортизация
должна быть начислена в III и IV кварталах. Возникает вопрос,
какая сумма амортизации должна быть начислена в текущем году: то
ли 3000 грн. (1500 - в III квартале и 1500 - в IV квартале), то ли
1500 грн. (750 - в III квартале и 750 - в IV квартале)?
Смелые налогоплательщики могут предпочесть первый вариант
начисления ускоренной амортизации (аргументы в его пользу см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 52), в частности, начислять
всю сумму ускоренной амортизации (3000 грн.) независимо от того, в
каком квартале (I, II или III) был введен в эксплуатацию объект
основных фондов.
Однако право на существование имеет и второй вариант
начисления ускоренной амортизации в первый (неполный) календарный
год эксплуатации. Правда, в результате его применения в конце 7-го
года эксплуатации остается несамортизированный остаток балансовой
стоимости объекта основных фондов группы 3, равный несамортизи-
рованной части на 1-м году эксплуатации (1500 грн.).
Данный остаток, судя по всему, необходимо будет амортизировать
исходя из "обычной" нормы амортизации, предусмотренной для
основных фондов группы 3-3,75 % в квартал.
Определив порядок начисления ускоренной амортизации,
рассмотрим порядок ее отражения в декларации о прибыли
предприятия.
Порядок отражения в декларации о прибыли предприятия
Порядок составления декларации о прибыли предприятия утвержден
приказом Государственной налоговой администрации Украины от 8 июля
1997 года № 214 ( z0313-97 ), с изменениями и дополнениями
(далее - Порядок № 214).
Никаких особенностей по отражению ускоренной амортизации в
декларации о прибыли предприятия Порядок № 214 не предусматривает.
Однако несмотря на это, вопросы относительно заполнения приложения
М к декларации имеются.
Некоторую путаницу в данном вопросе внесло такое положение
п.п. 8.6.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, как "Амортизационные
отчисления начисляются на балансовую стоимость таких объектов,
которая равняется их первоначальной стоимости, увеличенной на
сумму расходов, связанных с улучшением таких фондов, в порядке,
предусмотренном подпунктами 8.3.2 и 8.7.1 настоящей статьи".
Другими словами, балансовая стоимость основных фондов,
амортизация по которым начисляется по ускоренным нормам,
приравнивается к их первоначальной стоимости. Из этого положения
некоторые специалисты (см. "Вестник налоговой службы", 2000, № 44)
делают вывод, что балансовая стоимость объекта основных фондов
группы 3, по которому начисляется ускоренная амортизация, не
меняется на протяжении 7 лет.
По нашему мнению, указанное равенство (балансовая стоимость =
= первоначальной стоимости) следует рассматривать только для целей
расчета суммы ускоренной амортизации. Что же касается других
операций по налоговом учету с основными фондами группы 3 (продажа,
ликвидация и т. д.), расчета 5% совокупной балансовой стоимости
объектов основных фондов на начало отчетного года, то для них
следует пользоваться общими правилами определения балансовой
стоимости согласно формуле, данной в п.п. 8.3.2 ст. 8 Закона о
налоге на прибыль. Исходя из этого, приложение М необходимо
заполнять по общим правилам.
Приведем фрагмент приложения М к декларации о прибыли
предприятия, рассматривая порядок отражения ускоренной амортизации
на примере одного объекта. Балансовая стоимость на начало года
(начало эксплуатации) составила 20000 грн.
I квартал
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
| | Показники | Код |На початок|На кiнець| За |Наростаючим|
| | |рядка|звiтного |звiтного |звiтний|пiдсумком з|
| | | |перiоду |перiоду |квартал|початку |
| | | | | | |звiтного |
| | | | | | |року |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
| | 1 | 2 | 3.1 | 4.1 | 3.2 | 4.2 |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
| |Балансова вартiсть| | | | | |
| 1 |груп основних | | | | | |
| |фондiв | | | | | |
| |------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
| | ... | ... | ... | ... | | |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
| | Група 3 | 34.3| 20 | 19,2 | | |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
|... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
| 4 |Сума амортизацiй- | | | | | |
| |них вiдрахувань по| | | | | |
| |основних фондах, | | | | | |
| |нематерiальних | | | | | |
| |активах та вiд | | | | | |
| |вартостi фактично | | | | | |
| |проведених | | | | | |
| |полiпшень по | | | | | |
| |об'єктах | | | | | |
| |оперативного | | | | | |
| |лiзингу | | | | | |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
|... | ... | ... | | | ... | ... |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
|4.3 | Група 3 |34.13| | | 0,8 | 0,8 |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
I полугодие
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
| | Показники | Код |На початок|На кiнець| За |Наростаючим|
| | |рядка|звiтного |звiтного |звiтний|пiдсумком з|
| | | |перiоду |перiоду |квартал|початку |
| | | | | | |звiтного |
| | | | | | |року |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
| | 1 | 2 | 3.1 | 4.1 | 3.2 | 4.2 |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
| |Балансова вартiсть| | | | | |
| 1 |груп основних | | | | | |
| |фондiв | | | | | |
| |------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
| | ... | ... | ... | ... | | |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
| | Група 3 | 34.3| 19,2 | 18,4 | | |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
|... | ... | ... | ... | ... | ... | ... |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
| 4 |Сума амортизацiй- | | | | | |
| |них вiдрахувань по| | | | | |
| |основних фондах, | | | | | |
| |нематерiальних | | | | | |
| |активах та вiд | | | | | |
| |вартостi фактично | | | | | |
| |проведених | | | | | |
| |полiпшень по | | | | | |
| |об'єктах | | | | | |
| |оперативного | | | | | |
| |лiзингу | | | | | |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
|... | ... | ... | | | ... | ... |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
|4.3 | Група 3 |34.13| | | 0,8 | 1,6 |
|----|------------------|-----|----------|---------|-------|-----------|
На основании вышеизложенного хотелось бы акцентировать ваше
внимание на следующем моменте. Для расчета 5 % совокупной
балансовой стоимости групп основных фондов на начало года следует
использовать остаточную стоимость объектов основных фондов группы
3 (разницу между первоначальной стоимостью объекта и общей суммой
начисленной ускоренной амортизации).
Улучшение объектов основных фондов
Несмотря на то что амортизация объектов основных фондов группы
3 по "ускоренным" нормам происходит за 7 лет, не исключено, что в
течение этого времени потребуется осуществить ремонт таких
объектов.
Каким же образом влияют на начисление ускоренной амортизации
расходы на осуществление ремонта основных фондов?
Согласно п.п. 8.6.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль
амортизационные отчисления начисляются на балансовую стоимость
объектов группы 3, которая равняется их первоначальной стоимости,
увеличенной на сумму расходов, связанных с улучшением таких
фондов, в порядке, предусмотренном п.п. 8.3.2 и 8.7.1 ст. 8 Закона
о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
Из этого следует, что в пределах 5% балансовой стоимости групп
основных фондов на начало отчетного года сумма расходов на ремонт
относится на валовые расходы предприятия, а сумма расходов,
превышающая этот предел, "приплюсовывается" к первоначальной
стоимости объекта основных фондов.
В результате таких математических действий получается, что по
истечении 7 лет эксплуатации останется сумма, которая не будет
самортизирована.
Пример 2
Предположим, что первоначальная стоимость объекта основных
фондов, амортизация по которому начисляется по "ускоренным"
нормам, составила 20000 грн. В IV квартале 4-го года эксплуатации
был проведен ремонт такого объекта. Расходы по ремонту составили
3000 грн. 5 %-й рубеж - 2000 грн.
|------------|-------------|------------------|------------------|
| Год | Норма | Сумма амортизации| Сумма амортизации|
|эксплуатации| ускоренной | в год | в квартал |
| | амортизации | | |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| Балансовая стоимость объекта, исходя из которой начисляется |
| амортизация, - 20000 грн. |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 1-й год | 15% | 3000 | 750 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 2-й год | 30% | 6000 | 1500 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 3-й год | 20% | 4000 | 1000 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 4-й год | 15% | 3000 | 750 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
|Балансовая стоимость объекта, исходя из которой начисляется |
|амортизация, - 21000 грн. |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 5-й год | 10% | 2100 | 525 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 6-й год | 5% | 1050 | 262,5 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
| 7-й год | 5% | 1050 | 262,5 |
|------------|-------------|------------------|------------------|
|Недоамортизировання сумма балансовой стоимости объекта - 800 |
|грн. |
|----------------------------------------------------------------|
В данной ситуации ничего не остается, как продолжать
амортизировать недоамортизированную сумму балансовой стоимости
объекта (800 грн.) по общей норме - 3,25 % в квартал.
Аналогичная ситуация может возникнуть также, если ремонт будет
осуществляться в I, II, III кварталах какого-либо года (из 7)
эксплуатации, и часть расходов по нему не включится в валовые
расходы, а будет отнесена на увеличение балансовой стоимости
ремонтируемого объекта.
Новшества-2002
Хотелось бы отметить те новшества, которые были привнесены
Законом Украины "О Государственном бюджете Украины на 2002 год" от
20.12.2001 г. № 2905-III ( 2905-14 ).
Следствием принятия этого Закона является то, что налоговый
учет операций с основными фондами групп 2 и 3 теперь должен
осуществляться по правилам, предусмотренным для основных фондов
группы 1.
В связи с этим, если ремонт основных фондов осуществляется на
протяжении периода, превышающего квартал, в квартале, следующем за
кварталом, в котором начаты работы по ремонту основных фондов,
амортизация на основные фонды групп 2 и 3 не начисляется. Это же
касается и объектов основных фондов группы 3, амортизация по
которым начисляется по ускоренным нормам.
В результате по окончании 7 лет эксплуатации объектов основных
фондов группы 3 останется недоамортизированный остаток, который,
судя по всему, следует продолжать амортизировать по общей норме -
3,25 % в квартал.
Что касается таких операций с основными фондами, как продажа,
ликвидация в случае вынужденной замены, по самостоятельному
решению налогоплательщика, то они отражаются в налоговом учете в
общем (новом) порядке (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, №
23). Единственно, на что еще раз хотелось бы обратить внимание,
так это на то, что в рамках осуществления вышеуказанных операций
балансовая стоимость объекта основных фондов группы 3, по которым
начисляется ускоренная амортизация, равняется их остаточной
стоимости, определенной в соответствии с п.п. 8.3.2 ст. 8 Закона о
налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), а не первоначальной.
В заключение хотелось бы отметить, что, несмотря на
всю неоднозначность ситуации относительно порядка начисления
ускоренной амортизации (например, проблема несамортизированного
остатка), предприятию все же выгодно использовать ускоренный метод
амортизации.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 52/02, стр. 35
[01.07.2002]
Т. Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------