|
Оподаткування операцій з отримання коштів у позику на поворотній основі
на сьогодні актуальне, незважаючи на тривалий термін дії нової редакції
Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Відповідно до роз’яснень ДПА України суми поворотної допомоги при її отриманні
повинні включатися до складу валового доходу платника податку — отримувача
позики як доходи від позареалізаційних операцій, а при поверненні — зазначені
суми не впливають на валові витрати такого отримувача.
Такий підхід базується на визначенні валового доходу платника податку,
який згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР
«Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції Закону України від
22.05.97 р. № 283/97-ВР) зі змінами та доповненнями (далі — Закон № 334/94-ВР)
визначається як загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності,
отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній
або нематеріальній формах як на території України, її континентальному
шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так i за їх межами.
Під позареалізаційними операціями слід розуміти діяльність підприємства,
що безпосередньо не пов’язана з реалізацією продукції (робіт, послуг)
та іншого майна, включаючи основні фонди, нематеріальні активи, продукцію
допоміжного й обслуговуючого виробництва.
Щодо відображення позики при поверненні у складі валових витрат позичальника,
то п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР передбачено, що валові витрати виробництва
та обігу — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній
або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів
(робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку
для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Оскільки повернення платником податку запозичених коштів або майна іншим
особам-кредиторам не пов’язано з компенсацією вартості придбаних товарів
(робіт, послуг), то немає підстав для збільшення валових витрат платника
податку на суму запозичених коштів (вартості майна), що повертаються кредитору.
Значна частина платників податку на прибуток при формуванні об’єкта обкладання
податком на прибуток виходить з тієї позиції, що прирівнює фінансову позику
до фінансового кредиту i у податковому обліку для запозичених сум використовує
норми п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР.
Разом з тим пп. 1.11.1 п. 1.11 ст. 1 цього Закону передбачено чітке визначення
фінансового кредиту — це кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом,
кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни
перебування нерезидента, або резидентами i нерезидентами, які мають статус
небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством
у позику юридичній або фізичній особі на визначений термін, для цільового
використання та під процент. Правила надання фінансових кредитів встановлюються
Нацбанком України (стосовно банківських кредитів), а також Кабінетом Міністрів
України (стосовно небанківських фінансових організацій) відповідно до
законодавства.
Таким чином, кошти, що надаються іншими особами, ніж тими, що кваліфіковані
як банківська установа або мають статус небанківських фінансових установ,
фінансовим кредитом не вважаються.
Водночас надання коштів у позику українському підприємству можливе i у
разі, якщо такий позикодавець не відноситься до вищезазначених кредитних
установ за умови дотримання сторонами (позикодавцем i позичальником) вимог
глави 32 «Позика» Цивільного кодексу України.
Згідно зі ст. 374 Цивільного кодексу України за договором позики одна
сторона (позикодавець) передає другій стороні (позичальникові) у власність
(в оперативне управління) гроші або речі, визначені родовими ознаками,
а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей
або рівну кількість речей того ж роду та якості. При цьому договір позики
вважається укладеним у момент передачі грошей або речей.
Враховуючи, що відповідно до цього типу договорів кошти або майно передаються
від одного суб’єкта правовідносин іншому, а після закінчення терміну дії
договору підлягають поверненню, то в результаті зазначених договорів виникають
боргові зобов’язання, операції з якими з метою оподаткування відносяться
до операцій особливого виду, тобто операцій з борговими вимогами та зобов’язаннями,
які визнано такими згідно із п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, що встановлює
правила податкового обліку для таких операцій.
Відображення у податковому обліку коштів, наданих у позику, здійснюється
згідно із абзацами другим i третім пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 цього Закону,
а саме: не включаються до валового доходу i не підлягають оподаткуванню
кошти або майно, залучені платником податку, зокрема, у зв’язку з:
отриманням платником податку фінансових кредитів від інших осіб-кредиторів,
а також поверненням основної суми фінансових кредитів, наданих платником
податку іншим особам-дебіторам;
залученням платником податку коштів або майна в довірче управління, коштів
у депозит (вклад), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів,
або на інші строкові чи довірчі рахунки, у тому числі шляхом емісії (випуску)
облігацій, векселів чи інвестиційних сертифікатів, а також поверненням
платнику податку коштів або майна з довірчого управління, а також основної
суми депозиту (вкладу), у тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних
(депозитних) сертифікатів, або з інших строкових чи довірчих рахунків,
відкритих іншими особами на користь такого платника податку, у тому числі
шляхом погашення облігацій, векселів чи інвестиційних сертифікатів.
Оскільки залучення коштів у позику не передбачено пп. 7.9.1, то такі кошти
включаються до валового доходу згідно з пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону
№ 334/94-ВР
як доходи від позареалізаційних операцій.
Аналогічно врегульованим питанням у податковому обліку є питання повернення
зазначених коштів i віднесення їх суми на валові витрати.
Підпунктом 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР не передбачено врахування у складі
валових витрат коштів або майна, наданого платником податку у зв’язку
з поверненням ним основної суми позики іншим особам-кредиторам. Тому при
вирішенні зазначеного питання слід керуватися ст. 5 цього Закону.
Таким чином, п. 7.9 ст. 7 та ст. 5 Закону № 334/94-ВР не передбачено віднесення
коштів або вартості майна, що повертаються за договорами позики, на валові
витрати.
Однак на сьогодні п. 1.2 листа Вищого господарського суду України від
29.08.2001 р. № 01-8/935 «Про деякі питання практики застосування окремих
норм чинного законодавства у вирішенні спорів» роз’яснено підпорядкованим
господарським судам України застосування норм чинного законодавства при
вирішенні спорів за участю податкових органів, зокрема з приводу відображення
у податковому обліку коштів, отриманих у вигляді безвідсоткової позики
на поворотній основі.
Посилаючись на визначення терміна «доходи» у п. 4 Положення (стандарту)
бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого
наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87, відповідно до якого доходами
є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення
зобов’язань, які приводять до зростання власного капіталу (крім зростання
капіталу за рахунок внесків власників), а також на ст. 374 Цивільного кодексу України, якою визначено, що за договором позики одна сторона (позикодавець)
передає другій стороні (позичальникові) у власність (в оперативне управління)
гроші або речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується
повернути позикодавцеві таку ж суму грошей або рівну кількість речей того
ж роду i якості, в цьому листі Вищого господарського суду зазначається,
що у результаті отримання позики на цю суму зростають зобов’язання, а
сума власного капіталу позичальника не зростає.
Отже, згідно з листом Вищого господарського суду сам факт отримання грошових
коштів за договором позики не може свідчити про отримання доходу, оскільки
таке джерело надходження коштів є результатом виникнення боргового зобов’язання.
Таким чином, ситуація щодо зазначеного питання є неоднозначною, а саме:
думки різних відомств розділилися, а платники не впевнені, чи будуть застосовуватися
штрафні санкції у разі невідображення сум позики у податковому обліку.
Як же складати декларацію про прибуток підприємства у разі, якщо підприємству
необхідні додаткові гроші, а банківські кредити надто дорогі, проте знайшлася
фірма, яка надала необхідну суму та ще й без процентів?
22 липня 2001 р. набрав чинності Закон України від 12.07.2001 р. № 2664-III
«Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг»
(далі — Закон № 2664-III).
Відповідно до ст. 4 цього Закону до фінансових послуг, зокрема, належить
надання коштів у позику, в тому числі i на умовах фінансового кредиту.
Тобто прийняття Закону № 2664-III прирівнює поняття надання коштів у позику
до поняття кредиту. Однак з метою обкладання податком на прибуток поняття
фінансового кредиту визначається виходячи з норм Закону № 334/94-ВР i
при вирішенні питань щодо оподаткування фінансова позика не включається
до визначення фінансового кредиту, тому чинність п. 7.9 ст. 7 Закону №
334/94-ВР на операцію з отримання та повернення фінансової позики не поширюється.
Фінансова позика відповідно до Закону № 2664-III відноситься до фінансових
послуг.
Згідно зі ст. 5 цього Закону фінансові послуги надаються:
фінансовими установами;
фізичними особами — суб’єктами підприємницької діяльності, якщо це прямо
передбачено законом;
юридичними особами, які не мають статусу фінансової установи та визначені
законами або відповідно до яких розроблено нормативно-правові акти державних
органів, що здійснюють регулювання діяльності фінансових установ та ринків
фінансових послуг, видані в межах їх компетенції.
Відповідно до п. 1 ст. 1 Закону № 2664-III фінансова установа — юридична
особа, яка згідно з законом надає одну чи декілька фінансових послуг та
яку внесено до відповідного реєстру в порядку, встановленому законом.
Таким чином, для надання фінансових послуг фінансова установа має бути
внесена до відповідного реєстру.
Законом № 2664-III передбачено, що Державний реєстр фінансових установ
запроваджується протягом одного року після створення уповноваженого органу
виконавчої влади у сфері регулювання. Протягом одного року від дня запровадження
зазначеного Державного реєстру фінансові установи, які створилися до набрання
чинності Законом № 2664-III, повинні привести свою діяльність у відповідність
до вимог цього Закону.
Водночас частиною четвертою ст. 5 Закону № 2664-III встановлено, що можливість
та порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за
своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами
та нормативно-правовими актами державних органів, які здійснюють регулювання
діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг, виданими в
межах їх компетенції.
Прикінцевими положеннями Закону № 2664-III доручено Кабінету Міністрів
України, Нацбанку України та Державній комісії з цінних паперів та фондового
ринку, зокрема, забезпечити прийняття актів, необхідних для реалізації
цього Закону.
У постанові Кабінету Міністрів України та Нацбанку України від 28.08.2001 р. № 1124 «Про Сорок рекомендацій Групи з розробки фінансових заходів
боротьби з відмиванням грошей» наведено перелік видів діяльності, що здійснюють
організації, які не є фінансовими установами. До зазначеного переліку,
зокрема, віднесено позики, фінансові гарантії та зобов’язання.
Таким чином, згідно з цією постановою діяльність з надання фінансових
позик, фінансових гарантій та поручительств може здійснюватися й підприємствами,
які не мають статусу фінансової установи.
Виходячи з економічного змісту податку на прибуток та враховуючи, що оподаткування
фінансової позики законодавчо поки що окремо не визначено, до моменту
запровадження Державного реєстру або нормативно-правових актів, що регулюють
порядок надання фінансової послуги, рекомендуємо отримання та повернення
фінансової позики у податковому обліку розглядати згідно із пп. 4.1.6
п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР, відповідно до якого отримані кошти включаються
до валового доходу як доходи від позареалізаційних операцій (рядок 8.13
додатка «Е» до декларації), а при поверненні фінансової позики відповідні
суми виключати з валових доходів i відображати в рядку 10.9 додатка «Є»
до декларації.
Після введення в дію Державного реєстру фінансових установ фінансові послуги,
у тому числі надання позик, повинні здійснюватися лише фінансовими установами,
які внесено до Реєстру, або юридичними та фізичними особами, відповідно
до яких розроблено нормативно-правові акти з надання дозволу на проведення
таких операцій.
У разі якщо після введення в дію Державного реєстру фінансових установ
фінансова позика надаватиметься юридичною особою, яка не внесена до зазначеного
Реєстру або відповідно до якої немає нормативно-правових актів, що регулюють
порядок надання такої фінансової послуги, така операція, на наш погляд,
повинна розглядатися як безповоротна фінансова допомога, i при її отриманні
сума надходжень включатиметься до валового доходу отримувача, а при поверненні
— не включатиметься до валових витрат, оскільки таке повернення у податковому
обліку не пов’язане з компенсацією вартості придбаних товарів (робіт,
послуг) для господарської діяльності, а також не враховується при визначенні
результатів фінансової та інвестиційної діяльності.
Також слід зазначити, що Верховною Радою України згідно із Постановою
Верховної Ради України від 11.07.2002 р. № 102-IV «Про прийняття за основу
проекту Закону України про внесення змін до Закону України «Про оподаткування
прибутку підприємств» прийнято за основу проект Закону України від 09.07.2002
р. № 1276-I «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку
підприємств», розроблений народними депутатами С. Терьохіним, В. Цушком,
В. Шепетіним, В. Горбачовим та С. Буряком, яким, зокрема, передбачено
визначення терміна «поворотна фінансова допомога», а також внесення зміни
до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР в частині обліку операцій
з її отримання та повернення.
Так, проектом зазначеного Закону передбачено, що до складу доходів з інших
джерел, зокрема, включаються суми поворотної фінансової допомоги, отриманої
платником податку у звітному періоді від осіб, що не є платниками цього
податку або згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи
право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлено ст. 10 Закону
№ 334/94-ВР. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку
повертає таку поворотну фінансову допомогу особі, яка її надала, такий
платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної
фінансової допомоги за наслідками податкового періоду, в якому відбулося
таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються
на суму умовно нарахованих процентів (суму процентів, умовно нарахованих
на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на
кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Нацбанку України,
розрахованої за кожен день фактичного використання такої поворотної фінансової
допомоги), а податкові зобов’язання особи, що надала поворотну фінансову
допомогу, не змінюються як при її видачі, так i при її зворотному отриманні.
Правило, визначене цим абзацом, не поширюється на операції з отримання
(надання) фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими
підрозділами, що не мають статусу юридичної особи.
Таким чином, у разі прийняття Верховною Радою України проекту Закону України
№ 1276-I, а також запропонованої редакції пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону
№ 334/94-ВР у частині фінансової позики платники податку i податківці
отримають нарешті нормативно-правовий акт, у якому чітко буде встановлено
порядок обліку та оподаткування сум, позичених у юридичних осіб, які не
є банківськими установами.
|