|
Пунктом 3.2 ст. 3 Закону України від 16.07.99 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський
облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон № 996-XIV) установлено,
що бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством,
податкова звітність грунтується на даних бухгалтерського обліку. Тобто
для складання податкової звітності платник податку може i зобов’язаний
використовувати дані бухгалтерського обліку. Міністерством фінансів України
наказом від 04.08.97 р. № 168 були затверджені Рекомендації з бухгалтерського
обліку валових витрат i валових доходів (далі — Рекомендаціїї). Пунктом
1 цих Рекомендацій відповідно до п. 7 Положення про організацію бухгалтерського
обліку i фінансів в Україні, затвердженого постановою Кабінету Міністрів
України від 03.04.93 р. № 250 (далі — Положення № 250), надано право підприємствам
самостійно встановлювати порядок накопичення даних про валові доходи i
валові витрати без записів у системі регістрів та рахунків бухгалтерського
обліку з наступним використанням таких даних для складання податкової
декларації та податкової звітності.
Зазначеними Рекомендаціями було також визначено кореспондуючі рахунки
бухгалтерського обліку, які беруть участь у формуванні валових доходів
та валових витрат. Не було лише визначено форму накопичення валових доходів
та валових витрат (згідно з п. 1 її визначало саме підприємство). Зрозуміло,
що при виборі тієї чи іншої форми ведення податкового обліку його дані
повинні базуватися на даних бухгалтерського обліку. В податковому обліку
має бути зроблено запис з посиланням на кореспонденцію рахунків бухгалтерського
обліку. Це означає, що податковий облік має бути прив’язаний до бухгалтерського
обліку i витікати з нього. Тільки при дотриманні таких принципів ведення
податкового обліку платник податків може бути впевнений, що валові доходи
та витрати сформовано правильно, i лише в такому вигляді вони можуть піддаватись
перевірці податковими органами. Крім того, в податковому обліку мають
бути дані про те, в якому рядку декларації слід відображати ту чи іншу
суму.
Закон № 996-ХІV набрав чинності з 01.01.2000 р., i з цієї дати втратило
силу Положення № 250.
З 01.01.2001 р., тобто з дати обов’язкового застосування нового Плану
рахунків та національних стандартів бухгалтерського обліку втратила зміст
i змінилась кореспонденція рахунків на господарські операції, тому застаріли
рекомендації в частині кореспонденції рахунків з формування валових доходів
та валових витрат, які викладено в Рекомендаціях з бухгалтерського обліку
валових витрат i валових доходів, затверджених наказом Міністерства фінансів
України від 04.08.97 р. № 168. Тобто слід вважати, що вони втратили силу
в частині кореспонденції рахунків. А по суті, за методикою формування
валових доходів та валових витрат ними можна користуватись i сьогодні,
лише застосовуючи новий план рахунків та врахувавши особливості Національних
стандартів бухгалтерського обліку.
Автор не намагається дати вичерпні рекомендації щодо того, які записи
в бухгалтерському обліку слід включати до валових витрат чи валових доходів.
Це залежить від специфіки діяльності підприємств, особливостей ведення
бухгалтерського обліку та проведення розрахунків. У статті викладено форму
ведення податкового обліку з метою зробити його прозорим.
Відповідно до ст. 4 Закону № 996-XIV визначено принципи бухгалтерського
обліку та звітності —
нарахування та відповідність доходів i витрат. При цьому доходи i витрати
відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент
їх виникнення (тобто методом нарахування) незалежно від дати надходження
або сплати грошових коштів.
Згідно з новим планом рахунків та Інструкцією про застосування плану рахунків
для обліку доходів передбачено сьомий клас рахунків — рахунок 70 «Доходи
від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», 72 «Дохід від участі в
капіталі», 73 «Інші фінансові доходи» та 74 «Інші доходи» з відповідними
субрахунками.
Субрахунки призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації
готової продукції, товарів, робіт, послуг, а також про суму знижок, наданих
покупцям, та про інші вирахування з доходу.
За кредитом субрахунків 701 — 703 відображається збільшення (одержання)
доходу, за дебетом — належна сума непрямих податків (акцизного збору,
податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством).
На субрахунку 704 «Вирахування з доходу» за дебетом відображається сума
наданих після дати реалізації знижок покупцям, вартість повернених покупцям
продукції та товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходів.
Рахунок 71 «Інші операційні доходи» призначено для узагальнення інших
операційних доходів: дохід від реалізації іноземної валюти; дохід від
реалізації інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій); дохід
від операційної оренди активів; дохід від операційної курсової різниці
за операціями в іноземній валюті; сум одержаних штрафів, пені, неустойок
та інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржником
або щодо яких одержано рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення;
дохід від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк
позовної давності; відшкодування раніше списаних активів (надходження
боргів, списаних як безнадійні); сум одержаних грантів та субсидій; інших
доходів від операційної діяльності.
За кредитом субрахунку 71 «Інший операційний дохід» відображається збільшення
(одержання) доходу, за дебетом — суми непрямих податків (податку на додану
вартість, акцизного збору та інших зборів (обов’язкових платежів)). Рахунок
71 «Інший операційний дохід» має відповідні субрахунки.
Зробивши правильно бухгалтерські записи на підставі первинних документів
за субрахунками 701, 702, 703, можна правильно обрахувати валові доходи
з нарахування (відвантаження) товарів, робіт, послуг. Однак згідно з п.
11.3 Закону України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку
підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР) зі
змінами та доповненнями (далі — Закон № 334/94-ВР) до складу валових доходів
слід також включити отримані аванси.
Враховуючи вищенаведене, можна скласти алгоритм валових доходів від реалізації
товарів (робіт, послуг). Валові доходи складатимуть суми кредитових оборотів
за субрахунками 701, 702, 703 мінус належні непрямі податки, відображені
за дебетом зазначених рахунків, мінус вирахування з доходу, які відображені
за дебетом рахунку 704, i плюс аванси, отримані платником податку на кінець
звітного періоду, мінус аванси, отримані на початок звітного періоду,
тобто кредитове сальдо на кінець i початок звітного періоду за рахунком
681 «Розрахунки за авансами одержаними» (аванси враховуються без ПДВ).
На субрахунках рахунку 71 «Інші операційні доходи» будуть відображені
інші доходи, які можна використати для податкового обліку валових витрат.
Наведемо приклад оформлення обліку валових доходів (таблиця 1).
Слід врахувати, що з введенням в дію Положення (стандарту) бухгалтерського
обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (далі — ПБО 21) не завжди дані
бухгалтерського обліку курсових різниць, відображених на рахунку 714 «Дохід
від операційної курсової різниці», можна використати для визначення валових
доходів від них (курсових різниць), оскільки вимоги з визначення валових
доходів (i витрат), які зазначено у пп. 7.3.6 п. 3.6 ст. 7 Закону № 334/94-ВР,
не збігаються з порядком нарахування (відображення) курсових різниць в
бухгалтерському обліку, визначених пунктами 6, 8, 9 ПБО 21.
Законом № 334/94-ВР визначено, що до валових доходів (чи витрат) з метою
оподаткування включається будь-яка іноземна валюта або заборгованість
в іноземній валюті, що перебували на обліку платника податку на кінець
звітного періоду, яка виникла від перерахування в гривні за офіційним
валютним (обліковим) курсом Національного банку України, що діяв на останній
робочий день звітного періоду.
ПБО 21 введено поняття «монетарні статті балансу» та «монетарні статті»
(п. 4). Пунктом 7 цього Положення визначено, що в бухгалтерському обліку
на кожну дату балансу:
а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням
курсу на дату балансу (тобто за цими статтями в даному випадку дані обліку
можна використати для визначення валових доходів чи валових витрат);
б) немонетарні статті, відображені за історичною собівартістю в іноземній
валюті, відображаються в балансі за валютним курсом на дату здійснення
операції;
в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються
за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості.
Отже, за немонетарними статтями, відображеними в пунктах «б» та «в» на
дату складання балансу, в бухгалтерському обліку курсові різниці не буде
відображено. Тому для визначення їх для цілей оподаткування необхідно
робити окремий розрахунок без відображення в бухгалтерському обліку (до
приведення у відповідність із законодавством).
Зауважимо, що валові доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) можна
визначити i за даними книги продажу, порядок i форма ведення якої затверджені
наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 165.
У графі 6 зазначеної книги відображається загальний обсяг продажу товарів
(робіт, послуг) разом з ПДВ. Суми ПДВ відображаються у графах 17 та 19.
Якщо із загальної суми продажу (графа 6) вирахувати суми ПДВ, відображені
в графах 17 та 19, то отримаємо суму валових доходів від реалізації товарів
(робіт, послуг). Якщо ж підприємство реалізовувало основні фонди, то слід
врахувати особливість включення їх до складу валових доходів, передбачених
підпунктами 8.4.3 та 8.4.4 Закону № 334/94-ВР. У такому випадку загальну
суму продажу, відображену в графі 6 книги продажу, слід скоригувати на
суму продажу основних фондів, тобто із загального продажу їх вартість
виключити й додати суму валових доходів від продажу основних фондів, визначених
відповідно до підпунктів 8.4.3 та 8.4.4.
У кінцевому підсумку сума валових доходів, визначена за даними бухгалтерського
обліку за рахунком 70 «Доходи від реалізації», i сума валових доходів,
визначена по даним книги продажу наведеним вище способом, мають бути однакові.
Стаття 5 Закону № 334/94-ВР регламентує валові витрати для цілей оподаткування.
Їх можна вибрати із даних бухгалтерського обліку за рахунками, на яких
обліковуються надходження сировини, матеріалів, товарів від постачальників
та виконані роботи, послуги для виробничих цілей, а також власні витрати,
понесені платником для ведення виробничої діяльності. Для обліку виробничих
запасів Планом розрахунків передбачено рахунок 20 «Виробничі запаси»,
на якому узагальнюється інформація про наявність i рух належних підприємству
запасів сировини i матеріалів (у тому числі сировини i матеріалів, які
є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів
сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів,
відходів основного виробництва. За дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси»
відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка.
Рахунок 20 має такі субрахунки:
201 «Сировина i матеріали»;
202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»;
203 «Паливо»;
204 «Тара й тарні матеріали»;
205 «Будівельні матеріали»;
206 «Матеріали, передані в переробку»;
207 «Запасні частини»;
208 «Інші матеріали».
Надходження матеріалів від постачальників, відображених за дебетом зазначених
субрахунків у кореспонденції з рахунками, на яких обліковуються розрахунки
з постачальниками, слід включати до валових витрат.
У формуванні валових витрат беруть участь суми надходжень матеріальних
цінностей від постачальників, відображених за дебетом рахунків:
21 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі»;
22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».
До валових витрат слід включати вартість нарахованих послуг за виконані
роботи для ведення виробництва, виконаних сторонніми організаціями, які
відображаються в бухгалтерському обліку записами за дебетом рахунку 23
«Виробництво» з кредитом рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками та
підрядниками» та 37 «Розрахунки з різними дебіторами».
Крім того, до валових витрат слід включити суми авансів, оплачених постачальникам
за сировину, матеріали, товари чи послуги. В бухгалтерському обліку видані
аванси обліковуються на рахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами».
Якщо в сумі перерахованих авансів обліковуються суми попередньої оплати
за обладнання чи основні фонди, які не включаються при їх надходженні
до валових витрат, то при визначенні валових витрат з попередньої оплати
такі суми не слід враховувати. Якщо сплачені аванси обліковуються на декількох
бухгалтерських рахунках, а також на одних рахунках з ПДВ, а на інших —
без ПДВ (аванси по імпорту), то слід оформляти окремі розрахунки змін
авансів, де зазначити номери рахунків, на яких обліковуються аванси, суми
авансів, суми ПДВ (які виключаються з авансів, оскільки вони не входять
до складу валових витрат), суми авансів без ПДВ, відхилення (збільшення
чи зменшення) їх за квартал.
Згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР платники податків зобов’язані
коригувати суму валових витрат, визначену при надходженні покупних сировини,
матеріалів, товарів, на суму збільшення чи зменшення залишків по них на
початок i кінець звітного періоду. Збільшення залишків буде коригувати
в сторону зменшення валові витрати, а зменшення їх буде збільшувати валові
витрати, що відображатиметься відповідно зі знаком (–) чи (+) у рядку12
декларації. При цьому слід врахувати ту особливість, що якщо сировину,
матеріали чи товари було використано на невиробничі цілі, то відповідно
до вимог п. 1.4 Порядку ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості
покупних товарів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України
від 11.06.98 р. № 124, їх балансова вартість вираховується із суми, відображеної
в графі «Залишок на початок періоду» відомості про балансову вартість
запасів. Для проведення зазначеного коригування залишків слід із даних
бухгалтерського обліку зробити вибірку i оформити відповідну довідку коригування
залишків з посиланням на кореспонденцію рахунків. Такими записами можуть
бути:
відпуск сировини, матеріалів на соціально-культурні потреби (Дт 949 Кт
201);
на капітальне будівництво (Дт 151 Кт 201);
виготовлення основних фондів (Дт 152 Кт 201);
паливо на невиробничі цілі (Дт 949 Кт 203);
паливо на капітальне будівництво (Дт 151 Кт 203);
запасні частини на соціальну сферу (Дт 949 Кт 207);
запасні частини на капітальне будівництво (Дт 151 Кт 207);
запасні частини на виготовлення основних фондів (Дт 152 Кт 207);
малоцінні та швидкозношувані предмети на соціально-побутову сферу (Дт
949 Кт 22);
готова продукція на невиробничі цілі (Дт 949 Кт 26);
виявлені недостачі матеріальних запасів (Дт 375 Кт 20, 28, 26).
Якщо при інвентаризації було виявлено залишки матеріальних та товарних
запасів, то на суму залишків, оприбуткованих в обліку записом Дт 20, 28,
26, Кт 719 при проведенні зазначеного перерахунку за п. 5.9, залишки на
початок звітного періоду слід збільшити, про що дано роз’яснення, викладене
в листі Міністерства фінансів України від 12.03.99 р. № 03-303/450.
Малоцінні необоротні матеріальні активи, які обліковуються на рахунку
112, включаються до валових витрат при їх надходженні від постачальників.
За ними також провадиться перерахунок залишків згідно з п. 5.9 Закону
№ 334/94-ВР, але за вирахуванням їхнього зносу, про що дано роз’яснення
ДПА України, викладене в листі від 12.01.2001 р. № 286/7/15-117.
Витрати на ремонт основних фондів у старому плані рахунків обліковувались
на окремому бухгалтерському рахунку, в новому плані рахунків для обліку
витрат на ремонт слід відкривати відокремлений облік на рахунку 23 «Витрати»
та 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», де акумулювати
витрати на ремонт (таблиця 2).
Валові витрати від надходження товарів, сировини, матеріалів та виконаних
підприємством послуг можна також визначити із книги придбання товарів,
робіт та послуг, форма та порядок ведення якої затверджені наказом ДПА
України від 30.05.97 р. № 165.
Для того щоб за даними книги придбання визначити суму валових витрат від
придбання товарів (робіт, послуг), слід підрахувати підсумок за місяць
за такими графами:
+ 7 (вартість імпортованих товарів, на які видано податковий вексель (без
ПДВ));
+ 9 (вартість послуг, отриманих від нерезидента (без ПДВ));
+ 11 (вартість придбаних товарів на митній території України та імпортованих
(без ПДВ));
– графа 15, яка входить до підсумку графи 11, за якою відображається сума
податкового векселя, погашеного в податковому звітному періоді, який дає
право на включення до податкового кредиту в поточному звітному періоді;
графи 24, 25, де відображається вартість придбаних товарів, які не входять
до складу валових витрат i не амортизуються;
оприбуткування основних фондів (у бухгалтерському обліку відображених
за дебетом рахунків 10 «Основні засоби», 12 «Нематеріальні активи»,
15 «Капітальні інвестиції»), які не включаються до валових витрат, а підлягають
амортизації (зробити вибірку). Обчислена за таким методом сума валових
витрат має відповідати (за умови повноти записів до книги придбання) сумі
валових витрат, визначених за даними бухгалтерських записів з придбання
матеріальних цінностей та отримання послуг. Зазначені витрати підлягають
відображенню в додатку «Ж» декларації в графі 1 та 9 відповідно та в рядку
12 декларації.
Якщо на підприємстві бухгалтерський облік ведеться на комп’ютері з використанням
програми
1-С, то для отримання інформації про валові доходи та валові витрати можна
використати «Аналіз рахунків», дані за якими слід роздруковувати підсумками
за квартал. Використовуючи аналіз за рахунками сьомого класу, можна вибрати
інформацію про валові доходи. Так, за аналізом рахунку 701 «Доходи від
реалізації готової продукції» по кредиту зазначеного рахунку у кореспонденції
з дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» буде відображено
вартість відвантаженої готової продукції за цінами продажу за квартал,
а за дебетом рахунку 701 в кореспонденції з кредитом рахунку 64 «Розрахунки
за податками й платежами» — суму податків, які нараховано з суми відвантаження.
Валові доходи становлять суму реалізації мінус нараховані податки з неї.
Аналогічно за іншими розрахунками класу «Доходи» можна визначити валові
доходи від інших господарських операцій.
Використовуючи аналіз рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»
та 37 «Розрахунки з різними дебіторами», можна визначити валові витрати
від придбання сировини, матеріалів, товарів, отриманих послуг підприємством.
За кредитом зазначених рахунків у кореспонденції з дебетом рахунків 20
«Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари»
будуть відображені валові витрати від надходження сировини, товарів, а
в кореспонденції з дебетом рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі
витрати», 92 «Адміністративні витрати» — валові витрати від наданих підприємству
послуг.
Аналогічно за даними аналізу інших рахунків класу 9 «Витрати діяльності»
визначаються валові витрати від здійснення інших операцій господарської
діяльності.
Слід зауважити, що для того, щоб виключити при цьому помилки, потрібно
додатково провести вивчення первинних документів i в необхідних випадках
скоригувати загальні суми валових доходів чи валових витрат, визначених
вищезазначеними методами за даними аналізів рахунків.
|