Пункти обміну валют агентів уповноважених банків: особливості оподаткування та ведення бухгалтерського обліку

Пункти обміну валют організовуються для забезпечення валютного обслуговування фізичних осіб (резидентів i нерезидентів). Організовувати обмінні пункти мають право уповноважені банки та інші кредитно-фінансові установи, що одержали ліцензію Нацбанку України у порядку, визначеному ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.93 р. № 15-93 «Про систему валютного регулювання i валютного контролю» (зі змінами та доповненнями), а також інші юридичні особи — резиденти, що уклали агентську угоду з уповноваженим банком.
Відповідно до листа Нацбанку України від 08.09.98 р. № 13-135/1537-6338 «Щодо роз’яснення до розділу 1 додатка № 83 до Інструкції Національного банку України № 1 з організації емісійно-касової роботи в установах банків України» агентська угода юридичних осіб з уповноваженими банками на здійснення операцій купівлі-продажу готівкової іноземної валюти для фізичних осіб за своєю правовою суттю є договором доручення. Згідно зі ст. 386 Цивільного кодексу України за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується виконувати від імені й за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії.
Згідно з агентською угодою, яку укладає суб’єкт підприємницької діяльності (СПД) з уповноваженим банком, агент здійснює купівлю-продаж готівкової іноземної валюти від імені та за рахунок уповноваженого банку, i ці операції належать до складу операцій банку, а не агента. При цьому використання СПД власних готівкових коштів є неправомірним, оскільки агент не має відповідної ліцензії.
Зі свого боку уповноважений банк зобов’язаний забезпечувати безперебійну роботу пункту обміну іноземних валют протягом робочого дня на умовах, передбачених угодою. Основними обов’язками банку є:
підкріплення обмінних пунктів іноземною та національною валютою;
встановлення ліміту авансу в національній та іноземній валютах, розмір якого повинен забезпечувати роботу обмінного пункту протягом робочого дня;
встановлення курсів купівлі та продажу іноземних валют.
Встановлення курсів купівлі та продажу іноземних валют має відбуватися кожного дня до початку роботи обмінного пункту наказом по банку, який повинен бути підписаний керівником відповідного підрозділу i мати печатку банку. Наказ оформляється відповідно до вимог Нацбанку України.
Відповідно до вищезазначеного при складанні агентської угоди між уповноваженим банком i СПД (агентом) на здійснення обмінних операцій з готівковою іноземною валютою слід чітко обумовити права i обов’язки кожної сторони, об’єм доручень, які агент повинен виконувати від імені i за рахунок уповноваженого банку, порядок внесення платежів, умови здійснення взаєморозрахунків, відповідальність за невиконання умов угоди тощо.
Таким чином, СПД (агент), який уклав угоду з уповноваженим банком, є посередником при здійсненні операцій з купівлі-продажу готівкової іноземної та національної валют, отже, має дотримуватися відповідних правил ведення бухгалтерського обліку, документообігу та оподаткування.
Бухгалтерський облік операцій купівлі-продажу іноземних валют в обмінних пунктах уповноважених банків (тобто пунктах обміну іноземних валют, територіально розташованих у межах власного операційного залу та поза його межами) та в обмінних пунктах інших кредитно-фінансових установ, які одержали ліцензію Нацбанку України на право здійснювати валютні операції, відбувається згідно з Правилами бухгалтерського обліку уповноваженими банками України обмінних операцій в іноземній валюті та банківських металах, затвердженими постановою Правління Нацбанку України від 16.12.98 р. № 520 (у редакції постанови Нацбанку України від 07.12.2000 р. № 471 зі змінами та доповненнями; далі — Правила), відповідно до яких використовується План рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України, затверджений постановою Правління Нацбанку України від 21.11.97 р. № 388.
Правила розроблено відповідно до Законів України:
від 07.12.2000 р. № 2121-III «Про банки i банківську діяльність» (зі змінами та доповненнями);
від 20.05.99 р. № 679-XIV «Про Національний банк України» (зі змінами та доповненнями);
від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями);
Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193.
Бухгалтерський облік господарських операцій у пунктах обміну іноземних валют, які організовуються юридичною особою на підставі агентської угоди з уповноваженим банком, провадиться СПД з використанням Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань i господарських операцій підприємств i організацій, затвердженого наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291. Суб’єкт підприємницької діяльності в кінці звітного періоду складає звіт щодо роботи обмінного пункту i передає до уповноваженого банку, з яким СПД має відповідну агентську угоду. Якщо такий СПД має декілька пунктів обміну валют, звіт складається по кожному з пунктів обміну окремо.
Законом України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР) зі змінами та доповненнями (далі — Закон № 334/94-ВР) не передбачено відображення в податковому обліку операцій з готівковою іноземною валютою в обмінних пунктах, відкритих СПД, який здійснює операції купівлі-продажу іноземних валют на підставі агентських угод з уповноваженим банком.
Згідно з пп. 7.3.7 п. 7.3 ст. 7 Закону № 334/94-ВР до валових витрат платників податку — суб’єктів валютного ринку відносяться також будь-які витрати, пов’язані з оплатою послуг інших осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням таких платників податку. Тобто операції з обміну іноземних валют, які здійснює агент на підставі агентських угод з уповноваженим банком, не є податковою подією для такого агента, а відображаються в податковому обліку уповноваженого банку. Тим більше що відповідно до Інструкції № 1 з організації емісійно-касової роботи в установах банків України, затвердженої постановою Нацбанку України від 07.07.94 р. № 129, контроль за рухом готівкових коштів в іноземній валюті здійснюється уповноваженим банком. А відповідно до пп. 7.3.8 зазначеної статті банки здійснюють відмінний від інших платників податку податковий облік результатів операцій з іноземною валютою.
Уповноважений банк виплачує винагороду агенту за здійснення операцій з купівлі-продажу іноземної валюти його обмінними пунктами. Така сума винагороди становить дохід агента від здійснення посередницьких операцій. Сума винагороди включається до валового доходу того звітного періоду, за який проведено вищезазначені операції (за першою подією).
Крім того, відповідно до ст. 4 Закону України від 23.03.96 р. № 98/96-ВР «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» (зі змінами та доповненнями; далі — Закон № 98/96-ВР) операції з торгівлі валютними цінностями, які здійснюються СПД або їх структурними підрозділами в пунктах обміну валют, підлягають патентуванню. Вартість торгового патенту на здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями встановлюється у фіксованому розмірі 320 грн. на календарний місяць. Термін дії такого торгового патенту — 36 календарних місяців. Оплата вартості торгового патенту на здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями здійснюється щокварталу до 15 числа місяця, що передує звітному кварталу, або СПД може здійснити попередню оплату торгового патенту за весь термін його дії.
Згідно з п. 16.3 ст.16 Закону № 334/94-ВР сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, дорівнює сумі, визначеній відповідно до п. 16.2 цієї самої статті, зменшеній на вартість торгових патентів, придбаних платником податку згідно із Законом України № 98/96-ВР.
Щодо нарахування податку на додану вартість при здійсненні операцій з купівлі та продажу іноземної валюти СПД — агентом банку, то відповідно до пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі — Закон № 168/97-ВР) операції з надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення грошових коштів за договорами позики, депозиту, вкладу, страхування або доручення не є об’єктом оподаткування.
Перелік операцій з розрахунково-касового обслуговування, здійснюваних установами банків України, та вартість яких відповідно до наведених норм Закону № 168/97-ВР не зараховується до об’єкта оподаткування податком на додану вартість, визначено у спільному листі ДПА України від 09.06.98 р. № 6137/11/16-1101 та Нацбанку України від 08.06.98 р. № 12-116/770-4061. Так, відповідно до зазначеного листа купівля у фізичних осіб — резидентів i нерезидентів готівкової іноземної валюти й продаж фізичним особам — резидентам готівкової іноземної валюти за готівкові кошти у грошовій одиниці України, а також зворотний обмін готівкових коштів у грошовій одиниці України на іноземну валюту фізичним особам — нерезидентам не є об’єктами оподаткування.
Таким чином, операції з купівлі та продажу іноземної валюти, які здійснюються підприємством на підставі агентської угоди з уповноваженим банком, а також сума винагороди, яку отримує підприємство-агент за надані послуги, не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до Закону України від 26.06.97 р. № 400/97-ВР «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» юридичні та фізичні особи, що здійснюють операції з купівлі-продажу іноземних валют, є платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування.
Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування було введено Указом Президента України від 31.08.98 р. № 957/98 «Про невідкладні заходи щодо погашення заборгованості з виплати пенсій». Суму збору до державного Пенсійного фонду України для юридичних i фізичних осіб, які здійснюють операції з купівлі та продажу іноземних валют, установлено цим Указом у розмірі 1%.
Порядок сплати зазначеного збору з окремих видів господарських операцій затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 03.11.98 р. № 1740. Так, при купівлі валюти за гривні юридичні та фізичні особи сплачують збір на обов’язкове пенсійне страхування. При купівлі валюти для власних потреб i для здійснення готівкових обмінних операцій збір на обов’язкове державне пенсійне страхування сплачують уповноважені банки, юридичні особи та організації, які здійснюють операції з купівлі-продажу валют на підставі агентських угод з уповноваженим банком.
Відповідно до ст. 9 Закону України від 16.07.99 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій i повинні складатися під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення.
При здійсненні операцій купівлі-продажу готівкових іноземної та національної валют працівник обмінного пункту (касир) має обов’язково зареєструвати здійснення тієї чи іншої операції за допомогою комп’ютерно-касової системи. Покупцеві видається розрахунковий документ, який засвідчує здійснення операції.
Згідно з листом Нацбанку України від 19.06.95 р. № 265 обмін валюти здійснюється з обов’язковим оформленням квитанцій суворої звітності за формою № 377 або № 377-А.
Фізичній особі — нерезиденту, що здійснює обмін іноземної валюти, касир пункту обміну надає довідку за формою № 377, яка виписується у двох примірниках. Перший надається фізичній особі як довідка про обмін валюти, а другий залишається в документах дня.
У довідці обов’язково зазначається така інформація:
назва, адреса уповноваженого банку;
назва валюти i сума, яка була обміняна;
прізвище, ім’я, по батькові i громадянство особи, яка обмінює валюту.
Фізична особа — нерезидент має право провести зворотний обмін при поданні першого примірника форми № 377 протягом 6 місяців у будь-якому уповноваженому банку (обмінному пункті) України.
Фізичній особі — резиденту, що здійснює обмін валюти, касир пункту обміну надає довідку за формою № 377-А, яка виписується у двох примірниках.

Перший надається фізичній особі як довідка про обмін валюти, а другий залишається в документах дня.

_______________________________     (Найменування уповноваженого банку)             Реєстр     проданої іноземної валюти за « ___ » ________________ 200 _ р.         № Номери одерж. довідок Сума одержаних грн. Назва валюти Сума валюти Комісія Курс                                                 _____________________________     (Найменування уповноваженого банку)             Реєстр     купленої іноземної валюти за « ___ » ________________ 200 _ р.         Назва інозем. валюти Назва банку, що видав чеки, їх серії та номери Кількість чеків Сума іноземної валюти Курс Сума Номер виданої довідки         грн. до курсу комісія грн. за видачею

У формі № 377-А також обов’язково зазначаються назва, адреса уповноваженого банку, назва операції, яка виконується, тощо.

№ з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		Дт	Кт	Сума, грн.	ВД	ВВ
	1	2	3	4	5	6
1	Нараховано винагороду за надані послуги банку з купівлі-продажу валют	377	703	1350	1350	—
2	Відображено витрати на утримання обмінного пункту	23 903	66, 13, 68 23	650	—	За першою подією
3	Нараховано податок на прибуток	981	64	210	—	—
4	Списано на розрахунки з бюджетом вартість торговельного патенту	64	39	210	—	—
5	Відображено у складі фінансових результатів: дохід витрати на утримання обмінного пункту суму податку на прибуток	703 791 791	791 903 981	1350 650 210	— — —	— — —
6	Відображено у складі нерозподіленого прибутку суму фінансових результатів	791	441	490	—	—

Згідно з постановою Правління Нацбанку України від 07.07.94 р. № 129 «Положення про пункти обміну іноземної валюти» працівники пункту обміну зобов’язані вести два реєстри-журнали суворої звітності для обліку операцій купівлі-продажу іноземної валюти. Окремо ведуться журнали-реєстри з операцій купівлі i з операцій продажу іноземної валюти.
Після закінчення операційного дня касир підраховує суму прийнятої та виданої іноземної й національної валют i робить відповідні записи у журналах-реєстрах.
Щодня у визначеному банком порядку касир обмінного пункту здає до каси уповноваженого банку залишок іноземної та національної валют, який перевищує встановлений ліміт.
Враховуючи те, що операції з купівлі-продажу іноземної валюти є валютними операціями i, відповідно, відносяться до банківських операцій, у бухгалтерському обліку підприємства, якому належить пункт обміну валют, ці операції не відображаються. Таким чином, готівкові суми іноземної та національної валют проходять транзитом через обмінний пункт, який належить СПД (агенту), водночас рух готівкових коштів відображається в комп’ютерно-касовій системі обмінного пункту (за допомогою журналів-реєстрів купівлі-продажу валюти), що не впливає на доходи або витрати агента, адже згідно з ПБО 15 «Дохід» суми надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо доходами не визнаються.
Безпосередньо прибутком (доходом) СПД є винагорода, яка виплачується банком за здійснення агентських послуг.
Сума винагороди складає дохід СПД (агента). Відображення цієї винагороди має відбуватися у звичайній операційній діяльності за кредитом рахунку 70 «Дохід від реалізації» та дебетом рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» з використанням відповідних субрахунків 703 «Дохід від реалізації робіт i послуг» та 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».
Витрати, пов’язані з утриманням обмінного пункту (оренда, заробітна плата з нарахуваннями, амортизація основних фондів тощо), відображаються у складі витрат операційної діяльності за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт i послуг» i кредитом рахунку 23 «Виробництво», на якому попередньо накопичуються всі понесені витрати.
Фінансовий результат формується у звичайному порядку — шляхом закриття рахунків обліку доходів i витрат — на рахунку 79 «Фінансові результати».
Згідно з Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань i господарських операцій підприємств i організацій, затвердженою наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291, обов’язковим для будь-якого підприємства є застосування рахунків класів 0 — 7, а рахунки класу 8 «Витрати за елементами» та класу 9 «Витрати діяльності» можуть використовуватись підприємством одночасно або підприємство може вибрати окремо клас 8 чи клас 9 для обліку витрат.
Отже, якщо суб’єкт підприємницької діяльності для обліку господарських операцій використовує лише рахунки класу 8 «Витрати за елементами», призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного періоду, тоді для обліку витрат, пов’язаних з утриманням обмінного пункту, може бути використано рахунки 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Амортизація» i 84 «Інші операційні витрати», а для відображення суми податку на прибуток — рахунок 85 «Інші затрати».

Марина БУХАНЦЕВА,
бухгалтер-аналітик «Вісника»