Налоговые последствия возврата товара
------------------------------------------------------------------
Читатели часто задают вопросы, касающиеся возможности возврата
товара и отражения этой операции в налоговом и бухгалтерском
учете. Интерес к вопросу возврата товара обусловлен тем, что он в
Законе о Прибыли ( 334/94-ВР ) не упоминается вообще, а в Законе
о НДС ( 168/97-ВР ) его касается только одна фраза. Нормативные
акты по бухучету его также не освещают. Возникает вопрос: возможен
ли возврат товара и при каких обстоятельствах, какие, в первую
очередь налоговые, последствия имеет операция возврата товара.
Некоторые из них на тему признания договоров недействительными и
возврата товара по согласию сторон рассмотрим в данной
консультации.
С юридической точки зрения договор на выполнение работ
(купли-продажи) признан недействительным. Какие последствия это
повлечет в налогообложении?
Договоры могут быть признаны недействительными в соответствии
со ст. 48 или ст. 49 Гражданского кодекса Украины ( 1540-06 )
(ГК). Так, согласно ст. 48 ГК ( 1540-06 ) недействительным
является договор, не соответствующий требованиям закона. По
недействительному договору каждая из сторон обязана вернуть другой
стороне все полученное по договору, а при невозможности вернуть
полученное в натуре - возместить его стоимость деньгами, если
другие последствия недействительности договора не предусмотрены
законом.
Причинами признания договора недействительным могут быть
следующие: несоответствие условий соглашений требованиям закона,
несоблюдение установленной формы соглашения, недееспособность
сторон соглашения, неправомерность действий сторон и другие
обстоятельства.
Вместе с тем следует отметить, что само признание договора
недействительным не обязательно должно одновременно сопровождаться
реституцией (возвращение сторон договора в изначальное положение).
Если одна из сторон соглашения настаивает на реституции, то она
может быть проведена сторонами добровольно. В противном случае
вопрос о возврате сторонами полученного в результате выполнения
соглашения должен решаться в судебном порядке, что следует из
содержания п. 5 разъяснения Высшего арбитражного суда Украины
"О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных
с признанием соглашений недействительными" от 12.03.99 г.
№ 02-5/111 ( v_111800-99 ).
Например, по заявлению одной из сторон недействительным может
быть признан договор покупки юридическим лицом квартиры у
физического лица, если договор нотариально не заверен. В
результате недействительности такого соглашения физическое лицо
обязано вернуть полученные деньги, а юридическое - квартиру. То
есть стороны договора должны вернуть свои активы в исходное
положение.
Как следствие этого, операции по возврату полученных сторонами
активов не влияют на увеличение налоговых обязательств, а,
наоборот, уменьшают их как излишне начисленные. На условном
примере рассмотрим последствия возврата товара по договору
купли-продажи, который впоследствии признан недействительным по
причине несоответствия установленной форме соглашения.
Пример 1
Предприятие "А" купило у предприятия "Б" товар, проведя
предоплату в сумме 120,0 тыс. грн., в т. ч. НДС - 20,0 тыс. грн.
Стороны приняли решение о добровольном возврате товара,
полученного в результате выполнения договора после признания его в
судебном порядке недействительным. В бухгалтерском и налоговом
учете возврат денег и товара отражается следующим образом:
|---|-------------------------|---------------|-------|----------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |--------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| Учет у предприятия "А" |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 1 | Перечислен аванс | 371 | 311 | 120000| - | 100000|
| | предприятию "Б" |641/ндс| 644 | 20000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 2 | Оприходованы товары | 281 | 631 | 100000| - | - |
| | | 644 | 631 | 20000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 3 | Проведен зачет | 631 | 371 | 120000| - | - |
| | задолженностей | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 4 | Возвращены товары | 281 | 631 | 100000| - |-100000|
| | продавцу |641/ндс| 631 | 20000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 5 | Получены деньги от | 311 | 631 | 120000| - | - |
| | продавца | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| Учет у предприятия "Б" |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 1 | Приобретен товар у | 281 | 631 | 80000| - | 80000 |
| | предприятия "В" |641/ндс| 631 | 16000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 2 | Получен аванс от | 311 | 681 | 120000| 100000 | - |
| | предприятия "А" | 643 |641/ндс| 20000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 3 | Отгружен товар | 361 | 702 | 120000| - | - |
| | покупателю "А" | 702 | 643 | 20000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 4 | Проведен зачет | 681 | 361 | 120000| | |
| | задолженностей | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 5 | Списана себестоимость | 902 | 281 | 80000| - | п. 5.9|
| | товара | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 6 | Определен финансовый | 702 | 791 | 100000| - | - |
| | результат | 791 | 902 | 80000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 7 | Получен товар от | 704 | 361 | 120000| -100000|-100000|
| | покупателя | 704 |641/ндс| 20000| | |
| | | 902 | 281 | 80000| | |
| | | 791 | 704 | 100000| | |
| | | 791 | 902 | 80000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 8 | Возвращены деньги | 361 | 311 | 120000| | |
| | покупателю | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
Если возврат товара осуществлен в одном налоговом периоде
(квартале) с его продажей, то никаких корректировок в декларации о
прибыли (далее - декларация) проводить не нужно, т. к. операции
продажи и возврата товара хотя и отразятся изначально в налоговом
учете в период их осуществления, но зачтутся в одном налоговом
периоде (квартале) и в декларации не отразятся. Если же возврат
товара проводится в разных налоговых периодах, то тут без
корректировки валовых доходов и валовых расходов как у покупателя,
так и у продавца не обойтись.
У продавца товаров необходимо:
- уменьшить валовой доход, отразив сумму возвращенного товара
в стр. 8.13 прил. Е и соответственно в стр. 8 декларации со знаком
"-" (минус).
- уменьшить валовые расходы в стр. 13 декларации о прибыли
путем отражения стоимости возвращенного товара со знаком "-".
Эту операцию рассмотрим подробнее. При приобретении товара в
одном из отчетных периодов сумма 80 тыс. грн. включается в валовые
расходы в стр. 12 декларации. Товар, находящийся в остатке на
конец периода, попадает под расчет прироста (убыли) балансовой
стоимости покупных товаров на конец периода согласно п. 5.9
ст. 5 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) и отражается со знаком "-" в
стр. 13 декларации. Валовые расходы в итоге будут равны "0".
Пример 2
Предприятие "Б"
Вiдомостi
про балансову вартiсть товарних запасiв
за 1 квартал 2002 року
(тис. грн.)
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
| Товари | Код | Залишок на | Залишок на | Прирiст (+)|
| |рядка|початок перiоду|кінець перiоду| Убуток (-) |
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
| На оптових | 010 | - | 80 | + 80 |
| складах i | | | | |
| базах | | | | |
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
| В роздрiбнiй | 020 | - | - | - |
| торгiвлi | | | | |
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
| Всього | 030 | - | 80 | + 80 |
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
Предприятие "Б"
Декларацiя про прибуток пiдприємства
за 1 квартал 2002 року
(тис. грн.)
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| № | Показники | Код | За |Наростаючим пiдсумком|
| | |рядка|звiтний| з початку звiтного |
| | | |квартал| року |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| ...| | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
|12.1| Витрати, пов'язанi з | 12 | 80 | 80 |
| | придбанням | | | |
| | матерiальних активiв | | | |
| | (виконанням робiт, | | | |
| | наданням послуг) для | | | |
| | їх подальшого | | | |
| | використання у власнiй| | | |
| | господарськiй | | | |
| | дiяльностi | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
|12.2| Прирiст (убуток) | 13 | - 80 | - 80 |
| | балансової вартостi | | | |
| | iнвентарних запасiв | | | |
| | покупних товарiв, | | | |
| | матерiалiв, сировини, | | | |
| | комплектуючих виробiв | | | |
| | та напiвфабрикатiв на | | | |
| | складах, у | | | |
| | незавершеному | | | |
| | виробництвi та | | | |
| | залишках готової | | | |
| | продукцiї | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| ...| | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| 20 | Оподатковуваний | 36 | 0 | 0 |
| | прибуток, що пiдлягає | | | |
| | оподаткуванню за | | | |
| | ставкою 30% до | | | |
| | перенесення збиткiв на| | | |
| | наступнi податковi | | | |
| | квартали | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
При продаже товара в следующем отчетном периоде в валовые
расходы (стр. 13 декларации) включается сумма 80 тыс. грн. со
знаком "+" после проведения расчета прироста (убыли) балансовой
стоимости покупных товаров на конец периода согласно п. 5.9 ст. 5
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), а в валовые доходы - доход
100 тыс. грн. (стр. 1.1 прил. А и стр. 1 декларации). В итоге
прибыль от продажи товара будет равна 20 тыс. грн. (100 - 80).
Пример 3
Предприятие "Б"
Декларацiя про прибуток пiдприємства
за 2 квартал 2002 року
(тис. грн.)
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| № | Показники | Код | За |Наростаючим пiдсумком|
| | |рядка|звiтний| з початку звiтного |
| | | |квартал| року |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| 1 | Доходи вiд продажу | 1 | 100 | 100 |
| | товарiв (робiт, | | | |
| | послуг) | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| ...| | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
|12.1| Витрати, пов'язанi з | 12 | - | 80 |
| | придбанням | | | |
| | матерiальних активiв | | | |
| | (виконанням робiт, | | | |
| | наданням послуг) для | | | |
| | їх подальшого | | | |
| | використання у власнiй| | | |
| | господарськiй | | | |
| | дiяльностi | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
|12.2| Прирiст (убуток) | 13 | + 80 | 0 |
| | балансової вартостi | | | |
| | iнвентарних запасiв | | | |
| | покупних товарiв, | | | |
| | матерiалiв, сировини, | | | |
| | комплектуючих виробiв | | | |
| | та напiвфабрикатiв на | | | |
| | складах, у | | | |
| | незавершеному | | | |
| | виробництвi та | | | |
| | залишках готової | | | |
| | продукцiї | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| ...| | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| 20 | Оподатковуваний | 36 | + 20 | + 20 |
| | прибуток, що пiдлягає | | | |
| | оподаткуванню за | | | |
| | ставкою 30% до | | | |
| | перенесення збиткiв на| | | |
| | наступнi податковi | | | |
| | квартали | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
Предприятие "Б"
Вiдомостi
про балансову вартiсть товарних запасiв
за 2 квартал 2002 року
(тис. грн.)
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
| Товари | Код | Залишок на | Залишок на | Прирiст (+)|
| |рядка|початок перiоду|кінець перiоду| Убуток (-) |
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
| На оптових | 010 | 80 | - | - 80 |
| складах i | | | | |
| базах | | | | |
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
| В роздрiбнiй | 020 | - | - | - |
| торгiвлi | | | | |
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
| Всього | 030 | 80 | - | - 80 |
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
При получении возвращенного товара необходимо откорректировать
валовые доходы и валовые расходы отчетного периода на сумму
валового дохода и стоимость возвращенного товара, отраженные в их
составе при продаже в предыдущем налоговом периоде. Для этого
необходимо уменьшить валовые доходы по стр. 8.13 прил. Е (стр. 8
декларации), отразив возвращенный валовый доход со знаком "-".
Валовые расходы будут восстановлены путем отражения стоимости
возвращенного товара в стр. 13 декларации со знаком "-". В итоге
прибыль отчетного периода будет скорректирована на стоимость
реализованного товара в предыдущем квартале и возвращенного в
отчетном квартале (- 100 - (- 80) = - 20).
Пример 4
Предприятие "Б"
Декларацiя про прибуток пiдприємства
за 3 квартал 2002 року
(тис. грн.)
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| № | Показники | Код | За |Наростаючим пiдсумком|
| | |рядка|звiтний| з початку звiтного |
| | | |квартал| року |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| ...| | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| 8 | Iншi види доходiв, якi| 8 | - 100 | 0 |
| | входять до складу | | | |
| | об'єкта оподаткування | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| ...| | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
|12.1| Витрати, пов'язанi з | 12 | - | 80 |
| | придбанням | | | |
| | матерiальних активiв | | | |
| | (виконанням робiт, | | | |
| | наданням послуг) для | | | |
| | їх подальшого | | | |
| | використання у власнiй| | | |
| | господарськiй | | | |
| | дiяльностi | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
|12.2| Прирiст (убуток) | 13 | - 80 | - 80 |
| | балансової вартостi | | | |
| | iнвентарних запасiв | | | |
| | покупних товарiв, | | | |
| | матерiалiв, сировини, | | | |
| | комплектуючих виробiв | | | |
| | та напiвфабрикатiв на | | | |
| | складах, у | | | |
| | незавершеному | | | |
| | виробництвi та | | | |
| | залишках готової | | | |
| | продукцiї | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| ...| | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| 20 | Оподатковуваний | 36 | - 20 | 0 |
| | прибуток, що пiдлягає | | | |
| | оподаткуванню за | | | |
| | ставкою 30% до | | | |
| | перенесення збиткiв на| | | |
| | наступнi податковi | | | |
| | квартали | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
Предприятие "Б"
Вiдомостi
про балансову вартiсть товарних запасiв
за 3 квартал 2002 року
(тис. грн.)
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
| Товари | Код | Залишок на | Залишок на | Прирiст (+)|
| |рядка|початок перiоду|кінець перiоду| Убуток (-) |
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
| На оптових | 010 | 0 | 80 | + 80 |
| складах i | | | | |
| базах | | | | |
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
| В роздрiбнiй | 020 | - | - | - |
| торгiвлi | | | | |
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
| Всього | 030 | 0 | 80 | + 80 |
|--------------|-----|---------------|--------------|------------|
Как уже было рассмотрено выше (пример 2), посредством расчета
прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров на конец
период согласно п. 5.9 ст. 5 З акона о Прибыли ( 334/94-ВР )
валовые расходы покупателя "А" в отчетном квартале, в котором
приобретен товар (2 квартал), в итоге равны "0", его стоимость
числится в остатке на конец отчетного периода и примет участие в
перерасчете в следующем отчетном периоде как остаток на начало
периода.
На первый взгляд кажется, что у покупателя возврат товара
необходимо отразить, включив его стоимость со знаком минус в одну
из строк: 12 или 13. Но это не совсем так. Если отразить возврат
товара со знаком минус в 3 квартале только в одной из строк (в
стр. 12 или в стр. 13), то в итоге включим в валовые расходы
лишние 80 тыс. грн.: - (- 80) = + 80.
В этом случае необходимо исключить стоимость возвращенного
товара из стр. 12, отразив его стоимость со знаком "-" и,
руководствуясь Порядком № 124, провести расчет прироста (убыли)
балансовой стоимости покупных товаров на конец периода согласно
п. 5.9 ст. 5 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). Только таким способом
покупатель сможет "выравнять" свои валовые расходы. Хотя на это
прямо ни в Порядке № 214, ни в Порядке № 124 не указано, иного
выхода нет, т. к. в результате искажаются данные декларации, а это
при проведении проверки чревато штрафом.
Пример 6
Предприятие "А"
Декларацiя про прибуток пiдприємства
за 3 квартал 2002 року
(тис. грн.)
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| № | Показники | Код | За |Наростаючим пiдсумком|
| | |рядка|звiтний| з початку звiтного |
| | | |квартал| року |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| 1 | Доходи вiд продажу | 1 | - | - |
| | товарiв (робiт, | | | |
| | послуг) | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| ...| | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
|12.1| Витрати, пов'язанi з | 12 | - 80 | 0 |
| | придбанням | | | (80 + (- 80)) |
| | матерiальних активiв | | | |
| | (виконанням робiт, | | | |
| | наданням послуг) для | | | |
| | їх подальшого | | | |
| | використання у власнiй| | | |
| | господарськiй | | | |
| | дiяльностi | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
|12.2| Прирiст (убуток) | 13 | + 80 | 0 |
| | балансової вартостi | | | (- 80 + 80) |
| | iнвентарних запасiв | | | |
| | покупних товарiв, | | | |
| | матерiалiв, сировини, | | | |
| | комплектуючих виробiв | | | |
| | та напiвфабрикатiв на | | | |
| | складах, у | | | |
| | незавершеному | | | |
| | виробництвi та | | | |
| | залишках готової | | | |
| | продукцiї | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| ...| | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
| 20 | Оподатковуваний | 36 | 0 | 0 |
| | прибуток, що пiдлягає | | | |
| | оподаткуванню за | | | |
| | ставкою 30% до | | | |
| | перенесення збиткiв на| | | |
| | наступнi податковi | | | |
| | квартали | | | |
|----|-----------------------|-----|-------|---------------------|
При признании недействительным договора на выполнение работ
ситуация несколько иная. Результаты выполненных работ иногда
нельзя возместить в натуре. В этом случае их стоимость по
договорной цене необходимо возместить деньгами. Статьей 48 ГК
( 1540-06 ) прямо предусмотрено возмещение стоимости полученного
деньгами, если его невозможно вернуть в натуре, т. е. стоимость
выполненных работ должна быть оплачена. Сторона-получатель в
случае признания договора недействительным должна в обязательном
порядке оплатить стоимость выполненных работ, если оплата не была
проведена авансом, что будет являться компенсацией за выполненные
работы. В дальнейшем договор выполнению не подлежит.
Примером этому может служить признание недействительным
договора аренды. Компенсация затрат, понесенных исполнителем
работ, является обыкновенной продажей результатов его работы,
подлежащей включению в валовые доходы согласно пп. 4.1.4 п. 4.1
ст. 4 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) и в базу начисления НДС в
соответствии с пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС ( 168/97-ВР ).
Возникает вопрос: а не надо ли корректировать валовые доходы
на полную стоимость выполненных работ, и валовые расходы - на
стоимость понесенных затрат, отразив тем самым факт признания
договора недействительным, а компенсацию отразить отдельно? По
мнению автора, не нужно. Это обусловлено тем, что согласно
пп. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) в валовой
доход не включаются суммы средств или стоимость имущества,
полученные налогоплательщиком в качестве компенсации прямых
расходов или убытков, понесенных им в результате нарушения его
прав и интересов, в случае если они не были отнесены им к составу
валовых расходов. Понесенные же исполнителем затраты включены в
состав валовых расходов, поэтому они (доходы в налоговом учете) не
могут быть откорректированы. Признание договора недействительным
не является ошибкой налогового или бухгалтерского учета, поэтому
при проведении корректирований представлять уточненную декларацию
о прибыли не надо, а проводить их необходимо в том отчетном
периоде, в котором проведена реституция.
Что касается правомерности корректирования сумм НДС, то п. 4.5
ст. 4 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) предусмотрено, что в случае когда
после продажи товаров (работ, услуг) осуществляется любое
изменение суммы компенсации по продаже товаров (работ, услуг),
включая перерасчет в случаях возврата проданных товаров, или права
собственности на такие товары продавцу, НДС, начисленный в связи с
такой продажей, пересчитывается в соответствии с изменениями базы
налогообложения. При этом продавец уменьшает сумму налогового
обязательства на сумму излишне начисленного налога, а покупатель
соответственно увеличивает сумму налогового обязательства на такую
же сумму в период, в течение которого была уменьшена сумма
компенсаций продавцу.
В случае проведения корректировок сумм налоговых обязательств
и налогового кредита обязательно необходимо представлять Расчет
корректирования сумм НДС по форме приложения 2 к Декларации о НДС.
Статья 49 касается вопроса недействительности соглашений,
заключенных с целью, противоречащей интересам государства и
общества. В ней, в частности, говорится, что если договор заключен
с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества,
то:
|----------------------------------------------------------------|
|Ст. 49 ГК. Недействительность соглашения, заключенного с целью,|
|противоречащей интересам государства и общества |
|-------------------------------|--------------------------------|
| Одна сторона договора | Другая сторона договора |
|-------------------------------|--------------------------------|
| При наличии умысла у обеих сторон: |
|----------------------------------------------------------------|
| в случае выполнения соглашения обеими сторонами: |
|-------------------------------|--------------------------------|
| в доход государства | в доход государства |
| взыскивается все полученное | взыскивается все полученное |
| по договору | по договору |
|-------------------------------|--------------------------------|
| в случае выполнения соглашения одной стороной: |
|----------------------------------------------------------------|
| со второй стороны взыскивается все полученное ею и все |
| причитающееся по соглашению первой стороне на возмещение |
| полученного |
|----------------------------------------------------------------|
| При наличии умысла только у одной стороны; |
|-------------------------------|--------------------------------|
| все полученное по договору | в доход государства |
| должно быть возвращено второй | взыскивается все полученное |
| стороне | или причитающееся к |
| | получению на возмещение |
| | выполненного |
|-------------------------------|--------------------------------|
Пример 7
Предприятие "А" приобрело у предприятия "Б" технические
средства снятия информации с линий связи (предмет ограниченного
обращения) без соответствующего разрешения по договору
купли-продажи, который в дальнейшем признан противоречащим
интересам государства. Полученное сторонами по договору подлежит
взысканию в доход государства.
Стоимость приобретенного по договору имущества и уплаченные за
него средства, подлежащие изъятию в доход государства, необходимо
отражать в составе прочих чрезвычайных расходов на субсчете
993, т. к. случаи признания договоров недействительными и
противоречащими интересам государства являются единичными в работе
предприятий.
|---|-------------------------|---------------|-------|----------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |--------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| Учет у предприятия "А" |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 1 | Перечислен аванс | 371 | 311 | 120000| - | - |
| | предприятию "Б" |641/ндс| 644 | 20000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 2 | Оприходованные | 153 | 631 | 100000| - | ст. 8 |
| | спецсредства взяты на | 644 | 631 | 20000| | |
| | баланс | 104 | 153 | 100000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 3 | Проведен зачет | 631 | 371 | 120000| - | - |
| | задолженностей | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 4 | Изъяты спецсредства | 993 | 104 | 100000| - | ст. 8 |
| | |641/ндс| 993 | 20000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 5 | Определен финансовый | 794 | 993 | 120000| - | - |
| | результат | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| Учет у предприятия "Б" |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 1 | Получен аванс | 311 | 681 | 120000| 100000 | - |
| | | 643 |641/ндс| 20000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 2 | Отгружены спецсредства | 361 | 701 | 120000| - | - |
| | покупателю | 701 | 643 | 20000| | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 3 | Проведен зачет | 681 | 361 | 120000| - | - |
| | задолженностей | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 4 | Взыскана в доход | 993 |641/штр| 120000| - | - |
| | государства стоимость | | {1} | | | |
| | спецсредств | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 5 | Перечислены денежные |641/штр| 311 | 120000| - | - |
| | средства в госбюджет | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
| 6 | Определен финансовый | 794 | 993 | 120000| - | - |
| | результат | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|--------|-------|
В результате выполнения договора операция купли-продажи
считается совершенной и ГК ( 1540-06 ) не предусмотрен возврат
сторон в исходное положение, поэтому о перерасчете продавцом
налоговых обязательств речи быть не может. У покупателя затраты
по приобретению запрещенной к обращению продукции не подлежат
амортизации, следовательно, НДС по ним не может быть включен
в налоговый кредит (пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС
( 168/97-ВР )).
Предприятие продало свою продукцию (оборудование). Гарантия
3 года. У покупателя отпала необходимость в использовании
оборудования. Он хочет вернуть его. Как, с точки зрения
налогообложения, выгодней отразить такую операцию: как возврат или
покупку ниже цены продажи?
Вопросам бухгалтерского и налогового учета операций
гарантийного обслуживания и гарантийной замены товаров в
еженедельнике "ГлавБух" № 27/2002, стр. 44 посвящена отдельная
консультация. Так, ст. 234 ГК ( 1540-06 ) предусмотрено, что
покупатель, которому продана вещь ненадлежащего качества, если о
ее недостатках он не был предупрежден продавцом, вправе требовать:
- уменьшения цены ее продажи;
- бесплатного устранения ее недостатков продавцом или
возмещения затрат на их исправление;
- расторжения договора с возмещением убытков:
- замены на такой же товар другой модели с соответствующим
перерасчетом цены продажи.
Поскольку покупателем может быть юридическое или физическое
лицо, то рассмотрим оба случая. В этой же статье сказано, что
порядок реализации этих прав устанавливается Законом Украины "О
защите прав потребителей" от 12.05.91 г. № 1023-ХII ( 1023-12 ),
действие которого распространяется только на физических лиц.
Других случаев возврата товара (с расторжением договора и
компенсацией понесенных затрат и убытков) физическими лицами ГК не
предусматривает.
Из этого следует, что договор купли-продажи может быть
расторгнут между юридическим и физическим лицом в случае продажи
товара ненадлежащего качества в пределах установленного
гарантийного срока. К вопросу возврата товара физическими лицами
следует добавить следующее. Пунктом 4.5 ст. 4 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) предусмотрено, что в случае возврата товара
проводится корректирование налоговых обязательств и указано, что
порядок, предусмотренный этим пунктом, не применяется для
пересмотра цен по операциям, если хотя бы одна из сторон такой
операции не является плательщиком НДС, за исключением операции по
пересмотру цен, связанных с выполнением гарантийных обязательств.
Исходя из этого ГНАУ в письме от 05.01.99 г. № 67/7/16-1220-26
( v0067225-99 ) указывает, что если возврат товара осуществляется
физическим лицом и не связан с гарантийной заменой, то
корректировка налоговых обязательств по НДС не проводится. Данное
утверждение можно оспаривать, ведь в таком случае не происходит
пересмотра цен, а расторгается соглашение купли-продажи.
Что касается юридических лиц, то их право на возврат товара
ненадлежащего качества регулируется этой же статьей и приводит, по
бытующему мнению, к корректированию валовых доходов и расходов,
налоговых обязательств в налоговом учете, доходов и расходов - в
бухгалтерском (пример 1).
Но вместе с тем ст. 4 ГК ( 1540-06 ) предусмотрено, что
гражданские права и обязанности возникают на основаниях,
предусмотренных законодательством, а также из действий граждан и
организаций, которые хотя и не предусмотрены законом, но в силу
общих принципов и содержания гражданского законодательства
порождают гражданские права и обязанности. Исходя из этого,
возврат товара юридическими и физическими лицами возможен не
только в случае продажи товара ненадлежащего качества в пределах
гарантийного срока, но и по согласию сторон (в т. ч. по
ненадобности) при продаже товара надлежащего качества. ГК
( 1540-06 ) прямого запрета об этом не содержит.
Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что операция
возврата покупателем по согласию продавца приобретенного ранее
товара (ненадлежащего качества, по ненадобности и т. п.) должна
быть оформлена соответствующим договором или дополнительным
соглашением и сопровождаться в бухгалтерском и налоговом учете
корректированием доходов и расходов аналогично рассмотренному выше
примеру 1.
Если рассмотреть операцию продажи и возврата товара независимо
от налоговых периодов их осуществления, то можно сделать вывод,
что в итоге результат от ее проведения у продавца и покупателя,
возвращающего оборудование (товар), будет равен "0". То же самое
будет и с налоговыми обязательствами, и с налоговым кредитом по
НДС.
Что касается соответствия этой операции налоговому
законодательству, то следует исходить из следующего. Закон о
Прибыли ( 334/94-ВР ) умалчивает о возврате товара, как, впрочем,
и о возможности перерасчета валовых доходов и расходов, в т. ч. о
их корректировании при возврате некачественного товара. Но
почему-то считается, что именно возврат некачественного товара
может сопровождаться корректированием валовых доходов и расходов.
В п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) содержится оговорка
о возможности перерасчета налоговых обязательств и налогового
кредита по НДС при возврате товара, но не упоминается, какие это
могут быть случаи. Следовательно, прямого запрета на проведение
такой операции в налоговом законодательстве нет.
В одном из еженедельников "ГлавБух" в качестве примера уже
приводилось постановление ВХСУ от 08.11.2001 г. № 21/60, из текста
которого следует, что именно выполнение гражданско-правовых
соглашений порождает налоговые обязательства, т. е. возникновение
налоговых обязательств - это уже результат совершенной
хозяйственной операции по тому или иному договору. Следовательно,
если возврат товара происходит по взаимному согласию сторон не
только в течение гарантийного срока, но и сверх его, то может
иметь место корректирование валовых доходов и расходов, налоговых
обязательств и налогового кредита по НДС в налоговом учете.
Но с налоговой точки зрения операцию по возврату товара можно
рассматривать и в другом ракурсе. Так, согласно ст. 86 ГК
( 1540-06 ) право собственности включает в себя право пользования,
распоряжения и владения. При осуществлении операции купли-продажи
в соответствии со ст. 224 ГК ( 1540-06 ) от продавца к покупателю
переходит именно право собственности на товар. Согласно п. 1.4
ст. 1 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) (п. 1.31 ст. 1 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР )) продажа товаров - это любые операции,
осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и
другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу
прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от
сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному
предоставлению товаров.
По мнению автора (и такую позицию займет, скорее всего,
налоговая инспекция при проверке), при продаже товара и его
последующем возврате имеет место переход права собственности на
товар между сторонами соглашения, что с налоговой точки зрения
рассматривается как купля-продажа со всеми вытекающими
последствиями (валовые доходы, налоговые обязательства по НДС).
Исходя из количества возвращаемых за товар денег (составляющих его
стоимость) и будут определяться валовые доходы и расходы,
налоговые обязательства и кредит по НДС у сторон договора. Ввиду
этого, по мнению автора, покупателю лучше отражать возврат как
продажу в том налоговом периоде, в котором он проведен, что
обезопасит его от лишних разборок с налоговой инспекцией о
правомерности проведения такой операции, но повлечет за собой
лишнее привлечение оборотных средств ("сэкономленных" при
приобретении товара) на уплату налогов.
Таким образом, исходя из вышеизложенного можно сделать
следующие выводы:
- при признании недействительным договора купли-продажи по
ст. 48 ГК ( 1540-06 ) в случае одновременного применения ее второй
части (реституции) осуществляется корректирование валовых доходов
и валовых расходов, налоговых обязательств и налогового кредита по
НДС у покупателя и продавца;
- при признании недействительным договора выполнения работ,
предоставления услуг по ст. 48 ГК ( 1540-06 ) реституция не
осуществляется и корректирование валовых доходов и валовых
расходов, налоговых обязательств и налогового кредита по НДС у
сторон договора не проводится;
- при признании недействительным договора по ст. 49 ГК
( 1540-06 ) осуществляется корректирование валовых расходов и
налогового кредита по НДС у получателя имущества по договору;
- возврат товара физическим лицом с компенсацией понесенных им
убытков (возвратом денег) возможен при продаже некачественного
товара в пределах гарантийного срока. При этом проводится
корректирование валовых доходов и проводится/не проводится {2}
корректирование налоговых обязательств по НДС у продавца;
- возврат товара юридическим лицом с компенсацией понесенных
убытков (возвратом денег) возможен при продаже ему некачественного
товара в пределах гарантийного срока. При этом проводится
корректирование валовых доходов и расходов, налоговых обязательств
и налогового кредита по НДС у продавца и покупателя;
- возврат товара юридическим (физическим лицом) возможен по
согласию сторон с корректированием доходов и расходов в
бухгалтерском учете и оформлением возврата отдельным договором.
В налоговом учете эту операцию лучше рассматривать как продажу
с формированием валовых доходов и расходов, начислением и
возмещением НДС у сторон договора.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
3. Порядок № 506 - Порядок гарантийного ремонта (обслуживания)
или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров,
утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины
от 11.04.2002 г. № 506.
4. Порядок № 614 - Порядок регистрации и ведения книг учета
расчетных операций и расчетных книжек, утвержденный приказом
Государственной налоговой администрации Украины от 01.12.2000г.
№ 614 с изменениями и дополнениями.
{1} Необходимо открыть отдельный субсчет для начисления штрафных
(финансовых) санкций.
{2} Если руководствоваться письмом ГНАУ от 05.01.99 г.
№ 67/7/16-1220-26, то корректирование делать не нужно.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№30/02, стр. 36
[29.07.2002]
Дмитрий Кучерак
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------