Промежуточная финансовая отчетность
------------------------------------------------------------------
Национальные стандарты бухгалтерского учета не содержат
отдельного стандарта, посвященного промежуточной финансовой
отчетности (далее - ПФО), такого как МСБУ 34 "Промежуточная
финансовая отчетность". Можно говорить о том, что национальное
бухгалтерское законодательство формирует собирательный "образ"
ПФО, который на первый взгляд кажется расплывчатым. Однако
внимательное прочтение таких законодательных документов заставляет
отнестись к такому явлению, как ПФО, всерьез.
Так как финансовая отчетность - это конечный продукт
бухгалтерского учета, то ей отводится центральное место в
фундаментальных нормативных актах по бухучету - Законе
от 16.07.99 г. № 996-ХIV ( 996-14 ) "О бухгалтерском учете и
финансовой отчетности в Украине" (далее - Закон о бухучете) и
П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности". В п. 2 ст. 11
Закона о бухучете предельно четко и однозначно установлен состав
финансовой отчетности (формы № 1, 2, 3, 4, 5), а п. 1 ст. 13 также
конкретно устанавливает единственный отчетный период для такой
отчетности - календарный год. Вопрос о финансовой отчетности можно
было бы считать исчерпанным, если бы не предусмотренная ст. 13
Закона о бухучете ( 996-14 ) возможность составления ПФО, которая
уже в ст. 14 перерастает в обязанность. Получается, что независимо
от желания, предприятия обязаны представлять ПФО соответствующим
пользователям согласно законодательству.
Кто является пользователем ПФО?
Круг пользователей финансовой отчетности, в частности
пользователей ПФО, одинаков и определен ст. 14 Закона о бухучете
( 996-14 ). Наивысшим приоритетом в вопросе получения финансовой
отчетности пользуются органы, к сфере управления которых относятся
предприятия, например, для ООО - это собрание участников.
Есть и другие приоритетные пользователи (трудовые коллективы и
собственники), которые либо принимают участие в управлении
предприятием, либо владеют им.
Но существует особая категория пользователей, скрывающихся под
определением "другие", которые непосредственно и не управляют
предприятием и не владеют им. К их числу относятся органы
государственной статистики и налоговые органы. Таким пользователям
финансовая отчетность (в том числе отчетность имеет свои ПФО)
представляется, как сказано в п. 1 ст. 14 отличительные
особенности Закона о бухучете ( 996-14 ), в соответствии с
законодательством. Так, например, во втором абзаце ст. 18
Закона в редакции от 13.07.2000 г. № 1922-III ( 1922-14 ) "О
государственной статистике" прямо сказано, что предприятия обязаны
бесплатно представлять органам государственной статистики данные
бухгалтерского учета. В отношении налоговых органов такого прямого
указания нет, есть лишь упоминание о том, что данные налоговых
деклараций должны подтверждаться данными бухгалтерского учета или
соответствовать им (п.п. 1.4 Порядка составления декларации по
налогу на прибыль, утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.97 г.
№ 214 ( z0313-97 ), и п.п. 3.4 Порядка заполнения и представления
налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость,
утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 ( z0250-97 )).
Таким образом, обязанность для предприятий представлять финансовую
отчетность налоговым органам законодательством прямо не
установлена. Некоторые конкретные указания в отношении
пользователей финансовой отчетности дал Кабинет Министров Украины
в постановлении от 28.02.2000 г. № 419 ( 419-2000-п ) "Порядок
подачи финансовой отчетности" (далее - Порядок № 419), где
конкретно упоминаются органы государственной статистики и вообще
не упоминаются налоговые органы.
Особенности ПФО в теории
Чтобы сформировать характерный "образ" ПФО, необходимо
проштудировать немалое количество бухгалтерских стандартов и
других документов. В результате можно обозначить следующие
особенности ПФО:
- особый состав. В отличие от годовой финансовой отчетности,
ПФО имеет сокращенный состав, включающий Баланс и Отчет о
финансовых результатах. Например, МСБУ 34 оговаривает составление
всех предусмотренных отчетов, определяя их минимальное содержание.
По аналогии, можно говорить о том, что национальное бухгалтерское
законодательство устанавливает минимальное содержание ПФО через ее
сокращенный состав, считая, что форм № 1, 2 достаточно для того,
чтобы предоставить пользователям необходимую информацию в течение
года;
- особый срок представления ПФО. В соответствии с п. 5 Порядка
№ 419 ( 419-2000-п ) ПФО необходимо подавать до 25 числа месяца,
следующего за отчетным кварталом, в отличие от годовой
отчетности, представляемой до 20 февраля следующего за отчетным
года. Таким образом, сокращенный состав ПФО обусловливает сжатые
сроки для ее подготовки;
- особый срок для представления консолидированной ПФО - не
позднее 45 дней после окончания отчетного квартала (п. 11 Порядка
№ 419 ( 419-2000-п )). Дополнительные двадцать дней, в сравнении
с обычной ПФО, объясняются дополнительным объемом работ по
подготовке консолидированной отчетности;
- исправление ошибок. В п. 4 П(С)БУ 6 ( z0392-99 )
"Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах"
предусмотрена возможность исправления ошибок исключительно путем
корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного
года. Это означает, что откорректированные таким образом данные
могут появиться только как сопоставимые в годовой финансовой
отчетности (графа 3 Баланса) и не могут появиться в ПФО,
следовательно, исправление ошибок в ПФО не производится;
- соблюдение норм П(С)БУ 17 "Налог на прибыль". Согласно п. 15
П(С)БУ 17 в ПФО отсроченные налоги на прибыль могут не
приводиться. Это не означает, что их нельзя показывать в ПФО, а
лишь означает, что бухгалтеры предприятий имеют право выбрать
наиболее подходящий вариант для такого учета. На наш взгляд, норма
п. 15 имеет свой рациональный смысл, так как большинство
предприятий на основании п. 17 П(С)БУ 17 могут показывать
отсроченные налоги свернуто (либо отсроченные налоговые
обязательства, либо отсроченный налоговый актив). В течение года
может появиться немало отсроченных налогов и нормы п. 15 позволяют
показать сальдо отсроченных налогов итогом за год;
- III раздел формы № 2. Открытые акционерные общества этот
раздел в ПФО не заполняют.
Прикладные особенности ПФО
При составлении ПФО одним из первых возникает вопрос о том, с
какими показателями сопоставлять показатели ПФО на текущую дату
(за текущий период). Прямого указания о том, как заполнять графу 3
Баланса и графу 4 Отчета о финансовых результатах, национальные
бухгалтерские стандарты не содержат, равно как и другие документы
уполномоченных на сей счет органов. Но все же определенные выводы
в этом отношении сделать можно, исходя из содержания приказа МФУ
от 24.02.2000 г. № 37 ( z0162-00 ) "Вопросы составления финансовой
отчетности", в тексте которого упоминается о сопоставлении
показателей финансовой отчетности с аналогичными показателями за
прошедший год! Это было первое упоминание о методе сопоставления
показателей финансовой отчетности и именно такой метод
используется при составлении ПФО в настоящее время. Основываясь на
нем, представим своеобразную таблицу сопоставимости для заполнения
ПФО в 2002 году:
|---|------------------|-------------------------------------------|---------------------------|
| № | Показатели | Баланс (дата баланса) | Отчет о финансовых |
| | | | результатах |
|п/п| | | (отчетный период) |
|---|------------------|----------|----------|----------|----------|------|-------|-------|----|
| 1 | Текущие | на | на | на | на |за три| за | за | за |
| | показатели (гр. 4|31.03.2002|30.06.2002|30.09.2002|31.12.2002|месяца| шесть |девять |2002|
| | формы № 1 и гр. 3| | | | | 2002 |месяцев|месяцев|год |
| | формы № 2) | | | | | года | 2002 | 2002 | |
| | | | | | | | года | года | |
|---|------------------|----------|----------|----------|----------|------|-------|-------|----|
| 2 | Сопоставимые | на | на | на | на |за три| за | за | за |
| | показатели (гр. 3|01.01.2002|01.01.2002|01.01.2002|01.01.2002|месяца| шесть |девять |2001|
| | формы № 1 и гр. 4| | | | | 2001 |месяцев|месяцев|год |
| | формы № 2) | | | | | года | 2001 | 2001 | |
| | | | | | | | года | года | |
|---|------------------|----------|----------|----------|----------|------|-------|-------|----|
Требование составлять ПФО нарастающим итогом реализуется: для
Баланса - с помощью того, что показатели активов и пассивов на
текущую дату баланса приводятся относительно аналогичных
показателей на начало года; для Отчета о финансовых результатах -
с помощью того, что результаты деятельности предприятия
показываются итогами за весь отчетный период от начала года по
дату баланса. Точно такая же методика сопоставления показателей
финансовой отчетности используется и в п. 20 МСБУ 34: абзац "а" -
для Баланса, абзац "б" - для Отчета о финансовых результатах.
При заполнении ПФО, с учетом особенностей, указанных выше,
используются те же принципы, что и при заполнении годовой
финансовой отчетности. Соблюдая нормы п.п. 9 - 14 П(С)БУ 6
( z0392-99 ), предприятие может в течение года вносить изменения в
учетную политику (методы амортизации, оценка выбытия запасов и
т. п.), следовательно, квартальная финансовая отчетность может
содержать результаты таких изменений. Сравнивая результаты
деятельности предприятия (показатели формы № 2) с аналогичными за
предыдущий год, примите это к сведению и сделайте поправку на
изменения в учетной политике. Кроме этого, в течение года могут
пересматриваться учетные (предварительные) оценки (сроки
эксплуатации объектов основных средств, оценка дебиторской
задолженности, суммы обеспечения и т. п.), что тоже отразится на
показателях финансовой отчетности.
В заключение напомним вам о письме МФУ от 09.01.2001 г.
№ 053-41 ( v3-41201-01 ), содержащем Методические рекомендации
по проверке сопоставимости показателей форм годовой финансовой
отчетности предприятия. Приводим выдержку из этого письма с
учетом последних изменений, внесенных письмом МФУ от 10.01.2002 г.
№ 053-43 ( v3-43201-02 ) (изменения выделены).
|---|---------------------------|--------------------------------|
| № | Сопоставляемые показатели | Сопоставимые показатели |
|п/п| | |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 1 | 2 | 3 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| Форма № 1 "Баланс" |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 1 | Строка 010, графы 3 и 4 | Форма № 1, строка 011 минус |
| | | строка 012, графы 3 и 4 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 2 | Строка 030, графы 3 и 4 | Форма № 1, строка 031 минус |
| | | строка 032, графы 3 и 4 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 3 | Строка 080, графы 3 и 4 | Форма № 1, сумма строк 010, |
| | | 020, 030, 040-070, графы 3 и 4 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 4 | Строка 160, графы 3 и 4 | Форма № 1, строка 161 минус |
| | | строка 162, графы 3 и 4 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 5 | Строка 260, графы 3 и 4 | Форма № 1, сумма строк 100-150,|
| | | 160, 170-250, графы 3 и 4 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 6 | Строка 280, графы 3 и 4 | Форма № 1, сумма строк 080, |
| | | 260, 270, графы 3 и 4 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 7 | Строка 380, графы 3 и 4 | Форма № 1, сумма строк 300-340,|
| | | плюс или минус строка 350 минус|
| | | строки 360, 370, графы 3 и 4 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 8 | Строка 430, графы 3 и 4 | Форма № 1, сумма строк 400, |
| | | 410, 415, 420 минус строка 416,|
| | | графы 3 и 4 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 9 | Строка 480, графы 3 и 4 | Форма № 1, сумма строк 440-470,|
| | | графы 3 и 4 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 10| Строка 620, графы 3 и 4 | Форма № 1, сумма строк 500-610,|
| | | графы 3 и 4 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 11| Строка 640, графы 3 и 4 | Форма № 1, сумма строк 380, |
| | | 430, 480, 620, 630, графы 3 и 4|
|---|---------------------------|--------------------------------|
| Форма № 2 "Отчет о финансовых результатах" |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 12| Строка 035, графа 3 | Форма № 2, строка 010 минус |
| | | строки 015, 020, 025, 030 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 13| Строка 050, графа 3 | Форма № 2, строка 035 минус |
| | | строка 040 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 14| Строка 055, графа 3 | Форма № 2, строка 040 минус |
| | | строка 035 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 15| Строка 100, графа 3 | Форма № 2, сумма строк 050, 060|
| | | минус строки 070, 080, 090 или |
| | | строка 060 минус строки 055, |
| | | 070, 080, 090 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 16| Строка 105, графа 3 | Форма № 2, сумма строк 055, |
| | | 070, 080, 090 минус строка 060 |
| | | или сумма строк 070, 080, 090 |
| | | минус строки 050 и 060 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 17| Строка 170, графа 3 | Форма № 2, сумма строк 100, |
| | | 110, 120, 130 минус строки 140,|
| | | 150, 160 или сумма строк 110, |
| | | 120, 130 минус строки 105, 140,|
| | | 150, 160 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 18| Строка 175, графа 3 | Форма № 2, сумма строк 105, |
| | | 140, 150, 160 минус строки 110,|
| | | 120, 130 или сумма строк 140, |
| | | 150, 160 минус строки 100, 110,|
| | | 120, 130 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 19| Строка 190, графа 3 | Форма № 2, строка 170 минус |
| | | строка 180 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 20| Строка 195, графа 3 | Форма № 2, строка 175 минус |
| | | вписываемая строка 185 "Доход |
| | | по налогу на прибыль от обычной|
| | | деятельности" |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 21| Строка 195, графа 3 | Форма № 2, строка 175 плюс |
| | | строка 180 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 22| Строка 220, графа 3 | Форма № 2, сумма строк 190 и |
| | | 200 минус строка 205 или строка|
| | | 200 минус строки 195 и 205 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 23| Строка 225, графа 3 | Форма № 2, строка 205 минус |
| | | строки 190, 200 или строка 195 |
| | | плюс строка 205 минус |
| | | строка 200 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
| 24| Строка 280, графа 3 | Форма № 2, сумма строк 230 - |
| | | 270 |
|---|---------------------------|--------------------------------|
Остается лишь обратить ваше внимание на то, что для заполнения
строки 180 "Налог на прибыль от обычной деятельности" Отчета о
финансовых результатах в ПФО используется значение налога на
прибыль из декларации о прибыли предприятия.
Как видите, в национальных стандартах бухгалтерского учета, по
аналогии с международными, учтены особенности ПФО, но в то же
время удалось избежать создания дополнительного стандарта.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№56/02 стр. 35
[15.07.2002]
А. Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------