Подробности финансового лизинга
------------------------------------------------------------------
Если кто-либо желает приобрести в собственность какой-либо
дорогостоящий актив при недостаточном количестве для этого
собственных средств, у него появляется альтернатива: либо
взять кредит под такое приобретение, либо получить этот
актив на условиях финансового лизинга. При этом, если
делается выбор в пользу финансового лизинга, то руководствоваться,
в первую очередь, необходимо Законом от 16.12.97 г. № 723/97-ВР
( 723/97-ВР ) "О лизинге" (далее - Закон о лизинге), который
устанавливает ряд обязательных требований для проведения такой
операции. Согласно этому Закону финансовый лизинг как операция
имеет следующие характерные особенности:
1. Финансовый лизинг как операция не требует лицензирования,
так как Закон о лизинге ( 723/97-ВР ) никаких требований по
лицензированию финансового лизинга не устанавливает. Таким
образом, любое лицо, являющееся субъектом предпринимательской
деятельности, может выступать в качестве лизингодателя (далее -
арендодатель). Для тех предприятий, которые имеют намерение
осуществить международный лизинг (абзац третий п. 2 ст. 4 Закона о
лизинге), следует принять во внимание Инструкцию о порядке
осуществления контроля и получения лицензий по экспортным,
импортным и лизинговым операциям, утвержденную постановлением
Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136 ( z0338-99 ), которой
предусматривается получение индивидуальной лицензии на превышение
законодательно установленных сроков расчетов по лизинговой
операции. Получение такой индивидуальной лицензии необходимо в
случаях, когда отсрочка поставки объекта лизинга в Украину
превышает 90 календарных дней с момента выставления векселя,
осуществления авансового платежа или платежа в пользу
нерезидента-арендодателя при использовании аккредитивной формы
расчетов или если последний лизинговый платеж поступит
на счет резидента-арендодателя в сроки, которые превышают 90
календарных дней от даты оформления ГТД на вывоз из Украины
объекта лизинга.
2. Для финансирования операции финансового лизинга
арендодатель может привлекать как собственные, так и заемные
средства.
3. В случае когда для осуществления операции финансового
лизинга привлекаются государственные средства, договора по таким
операциям подлежат обязательной регистрации. Порядок такой
регистрации установлен постановлением КМУ от 16.06.98 г. № 913
( z0338-99 ) "Об утверждении порядка регистрации договоров
лизинга".
4. Лизингополучатель (далее - арендатор) может заказать объект
лизинга арендодателю. При этом, согласно абзацу третьему п. 2
ст. 11 Закона о лизинге ( 723/97-ВР ), арендодатель обязан
уведомить продавца объекта лизинга о том, что данный объект
предназначен для передачи конкретному лицу.
5. Будущий объект лизинга до заключения договора финансового
лизинга может эксплуатироваться. Он может эксплуатироваться
будущим арендодателем, который отдает предпочтение передаче
объекта в финансовый лизинг по сравнению с продолжением его
эксплуатации. Также объект лизинга может эксплуатироваться и
будущим арендатором, который по различным причинам (недостаток
средств, финансовые затруднения и др.) находит целесообразность в
продаже такого объекта арендодателю с последующим получением
объекта в финансовый лизинг (возвратный лизинг).
6. В течение срока действия договора финансового лизинга
арендодатель и арендатор находятся в отношениях найма, т. е.
последний пользуется объектом лизинга за плату, не имея прав
собственности на этот объект.
7. Финансовый лизинг характеризуется "правилом 60%" - срок
действия договора финансового лизинга должен быть не менее срока,
за который амортизируется 60% договорной стоимости, и в течение
этого срока арендодателю должна быть возмещена сумма не менее 60%
договорной стоимости объекта лизинга.
8. По окончании договора финансового лизинга объект лизинга
может переходить в собственность арендатора одним из способов:
либо на основании выполнения всех условий договора, в том числе и
по оплате, либо путем выкупа объекта лизинга по остаточной
стоимости. Арендатор может воспользоваться правом выкупа объекта,
а может и не воспользоваться (абзац пятый п. 2 ст. 12 Закона о
лизинге ( 723/97-ВР )). В последнем случае объект возвращается
арендодателю. Поэтому арендатору имеет смысл при заключении
договора определиться, стоит ли затевать финансовую аренду
(возмещать стоимость объекта лизинга) и впоследствии отказываться
от возможности получить права собственности на объект лизинга.
Насколько доступен финансовый лизинг для использования
Участвовать в операциях финансового лизинга могут не все лица,
а только лишь субъекты предпринимательской деятельности (ст. 3
Закона о лизинге ( 723/97-ВР )), являющиеся таковыми согласно
Закону от 07.02.91г. № 698-ХII ( 698-12 ) "О предпринимательстве".
Следовательно, физическое лицо ("денежный мешок"), не
зарегистрированное как предприниматель, не может выступать в
качестве арендодателя в операциях финансового лизинга.
Кроме этого, согласно ст. 2 Закона о лизинге ( 723/97-ВР ), не
все активы могут приобретаться в собственность арендатором
посредством финансового лизинга, а только лишь те, которые в
соответствии с законодательством могут быть отнесены к основным
фондам с учетом некоторых исключений. В итоге можно заключить, что
не могут быть объектами финансового лизинга оборотные активы,
нематериальные активы, земельные участки и другие природные
объекты.
В дополнение ко всему, схема финансового лизинга
предопределяет необходимое условие - арендодатель должен обладать
значительными ресурсами, чтобы приобрести объект лизинга, который
впоследствии будет передан заинтересованному лицу - арендатору.
Следствием изложенных выше ограничений стало то, что в
качестве объекта финансового лизинга на практике чаще всего
выступают машины и оборудование, сельскохозяйственная техника, а
отыскать лицо, заинтересованное в финансировании такой операции,
тем более в течение длительного срока, оказывается непросто.
При заключении договора финансового лизинга возникает вопрос
об установлении срока его действия, который является существенным
условием договора (ст. 7 Закона о лизинге ( 723/97-ВР )) и должен
учитывать граничный срок, определяемый согласно "правилу 60%". Для
того чтобы определить такой срок, необходимо определить, за какое
время амортизируется 60% договорной стоимости объекта лизинга.
Если до 01.07.2000г. (дата вступления в силу П(С)БУ 7 ( z0288-00 )
"Основные средства") других правил амортизации основных фондов,
кроме налоговых, не было, то в настоящее время возникает вопрос:
какие правила амортизации применять - налоговые или бухгалтерские?
Не вносит ясность при решении этого вопроса и ст. 18
"Амортизационные отчисления" Закона о лизинге ( 723/97-ВР ),
отсылая нас к законодательству Украины, не уточняя, к какому
именно. От ответа на этот вопрос зависит степень свободы в выборе
срока действия договора финансового л изинга. Например, если
применить налоговые правила амортизации, то граничный срок
окажется большим, а если применить бухгалтерские правила, то
такой срок можно существенно сократить. Иначе, чем с помощью
бухгалтерского законодательства, эту проблему не решить.
Бухгалтерские подробности финансового лизинга
При составлении договора финансового лизинга среди прочих
существенных условий необходимо определить размер, состав и график
уплаты лизинговых платежей, условия их пересмотра. Определяя такие
условия, обратите внимание на п. 3 ст. 16 Закона о лизинге
( 723/97-ВР ), который обязывает договаривающиеся стороны учесть
требования законодательства Украины, а такое законодательство
существует - это П(С)БУ 14 ( z0487-00 ) "Аренда", которое прямо
устанавливает общие правила для подобных существенных условий. Как
вытекает из п. 2 ст. 16 Закона о лизинге ( 723/97-ВР ), лизинговый
(арендный) платеж включает сумму амортизации объекта лизинга. Если
схема формирования структуры арендных платежей и распределения их
по отчетным периодам строится на основании бухгалтерских правил,
то разумеется, что и методы амортизации, необходимые для
установления существенных условий договора, также должны быть
бухгалтерскими. В последующем, при организации бухгалтерского
учета по объекту лизинга, арендатор использует метод
амортизации, выбранный на этапе заключения договора.
Рассмотрим на примере организацию бухгалтерского учета по
операции финансового лизинга как у арендодателя, так и у
арендатора.
Пример 1. Арендодатель приобретает по заказу арендатора
оборудование и уплачивает за него продавцу лизингового имущества
210000 грн. (НДС в том числе) - эта стоимость составляет
договорную стоимость оборудования. При этом, по условиям договора,
расходы по доставке оборудования к месту назначения (к арендатору)
несет арендодатель. По условиям договора: срок его действия
приравнивается к сроку полезной эксплуатации оборудования и равен
5 годам; установлена нулевая остаточная стоимость и выбран
линейный метод амортизации, что определило для арендатора годовую
сумму амортизации - 42000 грн. (или 3500 грн. ежемесячно). Таким
образом, согласно договору, по окончании его действия стоимость
оборудования будет полностью возмещена арендатором и оно перейдет
в его собственность. Также, по условиям договора, все расходы по
содержанию, эксплуатации, техническому обслуживанию и ремонту
оборудования несет арендатор. По договоренности сторон,
обязанность по страхованию оборудования возложена на арендатора,
который заключил со страховщиком договор страхования имущества.
График уплаты лизинговых платежей составлен в соответствии
с методикой, представленной в П(С)БУ 14 ( z0487-00 ), и
устанавливает равные ежемесячные арендные платежи (аннуитет),
уплачиваемые в конце месяца, начиная с июля (всего 60 периодов =
= 5 лет х 12 месяцев). Арендная ставка определена в размере 36%
годовых (или 3% за период). График платежей (расчет финансовых
расходов в составе арендных платежей) по договору для нескольких
периодов представлен в таблице:
|------------|-------------------------------------|-------------|
| Дата | Арендные платежи | Остаток |
| |-----------|------------|------------|обязательств |
| | аннуитет | финансовые | за |по аренде на |
| | | расходы |оборудование|конец периода|
|------------|-----------|------------|------------|-------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|------------|-----------|------------|------------|-------------|
| | - | - | - | 210000 |
|------------|-----------|------------|------------|-------------|
| 31 июля | 7588 | 6300 | 7288 | 208712 |
| 2002 года | | | | |
|------------|-----------|------------|------------|-------------|
| 31 августа | 7588 | 6261 | 1327 | 207385 |
| 2002 года | | | | |
|------------|-----------|------------|------------|-------------|
| 30 сентября| 7588 | 6222 | 1366 | 206019 |
| 2002 года | | | | |
|------------|-----------|------------|------------|-------------|
| ... | ... | ... | ... | ... |
|------------|-----------|------------|------------|-------------|
| Всего | 455280 | 245280 | 210000 | |
|------------|-----------|------------|------------|-------------|
Пример построен на предположении, что арендатор своевременно
оплачивает арендные платежи. Бухгалтерский учет сторон договора
показан в таблице:
|---|------------------------------|-----------------|-----------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция |Сумма, грн.|
|п/п| | счетов | |
| | |--------|--------| |
| | | Дебет | Кредит | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| Арендодатель |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 1 | Отражены расходы на | 92 | 631 | 500|
| | консультационные услуги по | 641 | 631 | 100|
| | заключению договора | | | |
| | финансового лизинга - НК по | | | |
| | расходам на консультационные | | | |
| | услуги | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 2 | Произведена оплата | 152 | 311 | 210000|
| | оборудования продавцу | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 3 | Отражена стоимость услуг по | 977 | 631 | 1500|
| | доставке оборудования - НК | 641 | 631 | 300|
| | по услугам доставки | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 4 | Оборудование доставлено | 161 | 152 | 210000|
| | арендатору | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 5 | Начислено возмещение | 377 | 161 | 1288|
| | стоимости объекта лизинга | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 6 | Признаны доходы за сданное | 373 | 732 | 6300|
| | в финансовую аренду | | | |
| | оборудование | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 7 | Списаны доходы на | 732 | 792 | 6300|
| | финансовый результат | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 8 | Получен арендный платеж: | | | |
| |------------------------------|--------|--------|-----------|
| | - возмещение стоимости | 311 | 377 | 1288|
| | объекта лизинга | | | |
| |------------------------------|--------|--------|-----------|
| | - финансовый доход по | 311 | 373 | 6300|
| | аренде | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| Арендатор |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 9 | Получено оборудование от | 104 | 531 | 210000|
| | арендодателя | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 10| Начислено возмещение | 531 | 685 | 1288|
| | арендодателю стоимости | | | |
| | объекта лизинга | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 11| Начислены финансовые | 952 | 684 | 6300|
| | расходы по аренде | | | |
| | оборудования | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 12| Начислен страховой платеж | 978 | 631 | 1500|
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 13| Отражен износ оборудования, | 91 | 131 | 3500|
| | используемого в основном | | | |
| | производстве | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 14| Отражены расходы на энергию | 91 | 631 | 1000|
| | для оборудования - НК по | 641 | 631 | 200|
| | расходам на энергию | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 15| Отражены расходы по ремонту | 91 | 631 | 4000|
| | оборудования сторонней | 641 | 631 | 800|
| | организацией - НК по | | | |
| | ремонтным услугам | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
| 16| Перечислен арендный платеж: | 685 | 311 | 1288|
| |------------------------------|--------|--------|-----------|
| | - возмещение стоимости | 685 | 311 | 1288|
| | объекта лизинга | | | |
| |------------------------------|--------|--------|-----------|
| | - финансовые расходы по | 684 | 311 | 6300|
| | аренде | | | |
|---|------------------------------|--------|--------|-----------|
При передаче оборудования арендатору арендодатель откроет у
себя в бухгалтерском учете долгосрочную дебиторскую задолженность
(субсчет 161), которая в балансе будет отражаться по стр. 050. По
сумме такая дебиторская задолженность будет равна договорной
стоимости оборудования (210000 грн.). Доход признается только в
сумме вознаграждения по финансовой аренде - финансовым расходам
арендатора.
При получении оборудования арендатор одновременно должен
показать в своем бухгалтерском учете и обязательство по финансовой
аренде (субсчет 531), и соответствующий актив (субсчет 104).
Следовательно, в балансе арендатора одна и та же сумма появится
дважды - в стр. 450 и стр. 031 соответственно. Расходами
арендатора будут суммы финансовых расходов по аренде, суммы
расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (РСО), а такие
расходы по страхованию оборудования.
На основании сказанного имеется возможность сделать несколько
выводов, дополнительно характеризующих операцию финансового
лизинга. Во-первых, для того чтобы контролировать состояние
взаиморасчетов по финансовой аренде, сторонам (арендодателю и
арендатору) необходимо полагаться не только наданные Баланса,
которые отражают лишь состояние взаиморасчетов по договорной
стоимости объекта лизинга, но и на данные Отчета о финансовых
результатах, которые содержат информацию о финансовой
деятельности. Таким образом, контролируя исполнение графика
арендных платежей, необходимо контролировать движение всех
составляющих арендного платежа. Во-вторых, при проведении расчетов
по финансовому лизингу необходимо разделять арендный платеж на
части, одна из которых относится к возмещению договорной стоимости
объекта лизинга, а другая является расходами арендатора (доходами
арендодателя). Такое разделение облегчит для обеих сторон учет
операции и подтверждение соответствующих расходов (доходов).
Налоговые подробности финансового лизинга
Разумеется, что для ведения налогового учета операции
финансового лизинга необходимо знать, является ли эта операция
объектом обложения НДС и что в результате ее проведения относится
к ВД и ВР.
Если при приобретении объекта лизинга арендодателем
уплачивается НДС, то его сумма включается в договорную стоимость
такого объекта, которая является соответствующим источником
возмещения такого налога, в соответствии с нормами п.п. 7.4.4
ст. 7 Закона об НДС ( 168/97-ВР ). Таким образом, арендатор
амортизирует стоимость оборудования, включающую сумму НДС
уплаченную при приобретении этого оборудования.
Как известно, согласно второму абзацу п.п. 3.2.2 ст. 3 Закона
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную
стоимость" (далее - Закон об НДС) арендные платежи по договорам
финансового лизинга не являются объектом обложения НДС. Таким
образом, ни суммы возмещения стоимости объекта лизинга, ни суммы
вознаграждения как составные части арендного платежа не облагаются
НДС. Для нашего примера это означает, что арендатор получает
в собственность объект лизинга, не имея по такой операции
обязательств по НДС к уплате. Если бы по условиям договора была
предусмотрена остаточная стоимость оборудования и арендатор
приобретал его по такой стоимости, то такая остаточная стоимость
была бы объектом обложения НДС (п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС
( 168/97-ВР )). Кроме этого, арендатор имел бы право увеличить
налоговый кредит на сумму, которая приходится на остаточную
стоимость оборудования (см. письмо ГНАУ от 18.07.2000 г.
№ 9880/7/16-1220-5 ( v9880225-00 )).
Для того чтобы определить, какие суммы относятся к ВД или ВР
по операции финансового лизинга, необходимо начинать с п.п. 1.18.2
ст. 1 Закона в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР )
"О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о
налогообложении прибыли), согласно которому расходы арендодателя
на покупку объекта финансового лизинга не включаются в состав ВР.
Не включается в ВР стоимость оборудования и при дальнейшем его
предоставлении арендатору (четвертый абзац п.п. 7.9.2 ст. 7 Закона
о налогообложении прибыли). Не будут включаться в состав ВД
арендодателя суммы возмещения договорной стоимости оборудования,
поступающие в составе арендных платежей, по аналогии с нормами
второго абзаца п.п. 7.9.1 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли
( 283/97-ВР ), согласно которым не включается в ВД возврат
основной суммы финансовых кредитов. Для нашего примера в состав ВД
арендодателя попадут суммы вознаграждения за предоставленное в
финансовый лизинг оборудование как доход по предоставлению
финансовых услуг (п.п. 4.1.2 ст. 4 Закона о налогообложении
прибыли ( 283/97-ВР )).
В налоговом учете арендатора все будет происходить с точностью
до наоборот. Стоимость полученного оборудования не включается
в ВД согласно последнему абзацу п.п. 7.9.1 ст. 7 Закона о
налогообложении прибыли ( 283/97-ВР ). Суммы возмещения договорной
стоимости оборудования в ВР арендатора включаться не будут по
аналогии с нормами второго абзаца п.п. 7.9.2 ст. 7, согласно
которым не включаются в ВР суммы возврата основной суммы кредита.
В ВР арендатора будут включаться суммы финансовых расходов по
операции финансового лизинга по аналогии с тем, как это
предусмотрено п.п. 5.5.1 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли
( 283/97-ВР ) для любых кредитов.
Суммы расходов арендатора по выплате страховых платежей
включаются в ВР на основании п.п. 5.4.6 ст. 5 Закона о
налогообложении прибыли ( 283/97-ВР ). Против такого варианта
учета ГНАУ не возражает (см. письмо ГНАУ от 30.11.2000 г.
№ 6630/6/15-1116 ( v6630225-00 )), она считает, что основанием
для применения п.п. 5.4.6 ст. 5 служит соблюдение указанного в
нем перечня случаев, по которым осуществляется страхование. Как
видите, в этом случае даже тот факт, что имущество не принадлежит
арендатору, не является помехой. О том, что понятие "имущество"
не связано с правами собственности, в свое время высказался,
например, Фонд государственного имущества Украины в приказе
от 05.05.2001г. № 787 ( z0463-01 ): "Имущество - активы (оборотные
и необоротные), которые предприятие использует в производстве
в процессе хозяйственной деятельности, стоимость которых
отображается в балансе предприятия".
У арендатора по операции финансового лизинга будут возникать
не только ВР, но и амортизация. Оборудование будет
амортизироваться согласно нормам ст. 8 Закона о налогообложении
прибыли ( 283/97-ВР ), начиная с момента ввода в эксплуатацию.
Так как по условиям договора расходы по содержанию и эксплуатации,
ремонтам несет арендатор, то суммы таких расходов должны
отражаться в его налоговом учете в порядке, предусмотренном
п.п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли ( 283/97-ВР ),
т. е. с учетом возможности включения 5% в ВР. Если предположить
ситуацию, при которой обязанность по таким расходам возлагалась бы
на арендодателя (п. 3 ст. 12 Закона о лизинге ( 723/97-ВР )), то
при отсутствии прямых правил налогового учета для такой ситуации
ему можно было предложить два варианта. Первый - арендодатель
мог бы капитализировать такие расходы и создать балансовую
стоимость по аналогии с порядком, который предусмотрен п.п. 8.8.1
ст. 8 Закона о налогообложении прибыли ( 283/97-ВР ). Такой
вариант не привлекателен с точки зрения налогообложения, но
безопасен для общения с налоговым органом. Второй - отражать такие
расходы как любые в порядке, предусмотренном п.п. 5.2.1 ст. 5
Закона о налогообложении прибыли ( 283/97-ВР ), основываясь на
отсутствии прямых правил для такого учета. Этот вариант ведет к
спору с налоговым органом, но сулит очевидный выигрыш в
налогообложении. Последний вариант не является нашей
рекомендацией, а служит лишь перечислением всех возможных
вариантов.
О некоторых нюансах налогообложения операций финансового
лизинга вы можете также узнать из материала "Операции финансового
лизинга" (см. "Бухгалтерская неделя", 2002, № 22).
Вопросы, которые остаются
В рамках одной статьи невозможно учесть все подробности
финансового лизинга. Но даже такое рассмотрение выявляет ряд
вопросов, в отношении которых необходима определенность. Хотелось
бы однозначно понимать, почему Закон о лизинге ( 723/97-ВР ) не
предусматривает возможность проведения таких операций в отношении
нематериальных активов и земли. Например, в отношении первых и
П(С)БУ 14 ( z0487-00 ), и Инструкция о применении Плана счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная
приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ), предусматривают
применение операций финансового лизинга для таких активов. В
отношении земли такой вопрос уместен по причине появления нового
Земельного кодекса ( 2768-14 ), рассматривающего землю как объект,
на который при определенных условиях можно получить права
собственности.
В заключение хотелось бы обратить внимание на то, что
оперативная и финансовая аренда имеют одно существенное отличие -
возможность реализации права собственности на объект лизинга. Эта
возможность определяет, что на практике оперативный лизинг
оказывается дешевле финансового, так как не предусматривает
получения прав собственности на объект лизинга. Поэтому перед
заключением договора финансового лизинга арендатору полезно
взвесить свои реальные возможности по оплате такой "дорогой"
аренды с тем, чтобы иметь возможность все-таки реализовать свое
право собственности на объект лизинга. В этом интересы арендатора
и арендодателя совпадают, так как последний не имеет намерений
получить обратно объект лизинга, который ему, в принципе, не
нужен.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№58/02 стр. 35
[22.07.2002]
А. Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------