Чей счет - того и деньги
Облагаются ли подоходным налогом проценты, набежавшие
на свободный остаток на предпринимательском счете
------------------------------------------------------------------
Большинство частных предпринимателей (далее - ЧП) работают с
использованием безналичных расчетов, а значит, имеют текущие счета
в учреждениях банков. При этом в соответствии с условиями договора
о расчетно-кассовом обслуживании многие банки ежемесячно начисляют
определенные суммы на свободный остаток денежных средств на
текущих счетах ЧП. Суммы, надо сказать, небольшие, но приятные,
Возникает вопрос: облагаются ли подоходным налогом эти суммы,
попросту называемые процентами?
Не так давно мы рассматривали вопрос о возможности
использования льгот по ст. 5 Декрета КМУ "О подоходном налоге с
граждан" ( 13-92 ) (далее - Декрет) {1} иностранными гражданами,
не проживающими в Украине. {2} Теперь поговорим о 5-й статье и
предпринимателях.
Как известно, п/п. "ї" п. 1 ст. 5 Декрета ( 13-92 )
установлена льгота, в соответствии с которой в совокупный
налогооблагаемый доход граждан не включаются суммы, полученные в
результате размещения их собственных сбережений на текущих
(депозитных) счетах банков Украины, в том числе в иностранной
валюте.
То есть обычный гражданин в Украине может получать проценты от
собственных вкладов и жить на них припеваючи, как настоящий
капиталистический рантье, при этом ни копейки не отстегивая
Родине. {3}
А теперь посмотрим, имеет ли право на указанную льготу ЧП.
Для начала напомним: особенности налогообложения доходов от
занятия предпринимательской деятельностью установлены в ст. 13 и
14 Декрета ( 13-92 ), в которых, к сожалению, ничего не сказано о
возможности применения/неприменения ст. 5 Декрета ( 13-92 ) к
доходам ЧП. {4}
Мы считаем, что такая возможность существует. Чтобы доказать
это, воспользуемся результатом анализа общей структуры Декрета
( 13-92 ) и характера связей между его частями, предложенного в
"Бухгалтере" № 20'2001 на с. 32-33 при исследовании проблемы
обложения доходов от торговли ценными бумагами.
Итак, был сделан следующий вывод о соотношении ст. 2 и 5
Декрета ( 13-92 ), устанавливающих объект обложения подоходным
налогом (совокупный налогооблагаемый доход) и виды доходов,
которые в данный объект обложения не включаются: в ст. 13 попадают
лишь те доходы, которые являются облагаемыми по ст. 2; доходы же,
не включаемые в совокупный налогооблагаемый доход по ст. 5, не
могут подпасть под действие ст. 13 и соответственно не могут ею
регулироваться.
Поэтому при таком подходе (мы, кстати, полностью его
разделяем) в налогооблагаемый доход ЧП {5} могут попасть только
те операции, которые изначально не выведены из-под налогообложения
статьей 5. Другое дело, что законодатель (или декретодатель -
как угодно) не пожелал, чтобы на ЧП распространились все пункты
ст. 5, и специально ограничил для них применение некоторых льгот
по ст. 5. Например, согласно п/п. "е" п. 1 ст. 5 Декрета
( 13-92 ) не включаются в совокупный налогооблагаемый доход суммы,
получаемые
"в результате отчуждения имущества, принадлежащего гражданам
на правах собственности, за нотариальное удостоверение или за
операции по отчуждению которого уплачивается государственная
пошлина либо плата за совершение нотариальных действий, кроме
доходов, получаемых от реализации продукции и другого
имущества в результате осуществления ими предпринимательской
деятельности".
Как видим, одним из условий применения данной льготы является
то, что эти суммы не должны быть получены в результате
осуществления предпринимательской деятельности.
Спрашивается: если действие ст. 5 Декрета ( 13-92 ) на ЧП и
так уже не распространяется, то зачем тогда законодатель сделал
специальную оговорку в п/п. "е" п. 1 ст. 5? И почему такая
оговорка не содержится в других подпунктах, которые вполне могут
касаться ЧП? Получается, законодатель исходил из того, что ст. 5 и
для ЧП в принципе является действующей.
Далее. В п/п. "к" п. 1 ст. 5 Декрета ( 13-92 ) установлена
следующая льгота: суммы, направляемые в благотворительные
учреждения и организации, но не более 4% от суммы
задекларированного совокупного налогооблагаемого дохода за
отчетный год, не включаются в совокупный налогооблагаемый доход.
И хотя в п/п. "к" ничего не говорится об особенностях
применения данной льготы ЧП, такие особенности установлены
Инструкцией о подоходном налоге с граждан ( z0064-93 ) (далее -
Инструкция) {6}. Согласно п. 5.14 Инструкции ( z0064-93 ) льгота
не распространяется на физлицо-предпринимателя, если
"таким лицом указанные суммы включены в валовые
затраты производства (обращения) согласно подпункту 5.2.2
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий""
( 283/97-ВР ).
В "Бухгалтере" № 33'2001 на с. 28 предлагались три возможности
пользования данной льготой в зависимости от того, считать ли
п. 5.14 в этой части незаконным, считать ли приоритетными нормы
Декрета ( 13-92 ) или руководствоваться подходом Инструкции
( z0064-93 ), согласно которому ЧП имеет право по собственному
усмотрению применить льготу либо из Инструкции ( z0064-93 ), либо
из Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
Не вдаваясь в подробности, отметим: в любом случае ГНАУ
допускает, что льготы из ст. 5 Декрета ( 13-92 ) могут применяться
к ЧП. Ведь если верить Инструкции ( z0064-93 ), ЧП может
предпочесть подпункт "к" п. 1 ст. 5 Декрета ( 13-92 ) подпункту
5.2.2 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
Теперь обратимся непосредственно к проблеме п/п. "ї" п. 1
ст. 5 Декрета ( 13-92 ). Единственное осложнение при применении
данной льготы состоит в том, что согласно Декрету ( 13-92 ) не
облагаются налогом не любые проценты по текущим (депозитным)
счетам, а лишь проценты от размещения на таких счетах собственных
сбережений.
Тогда возникают вопросы: а что такое собственные сбережения и
можно ли считать, что таковыми являются средства ЧП, размещенные
на его текущем счете {7}?
Если верить Большому толковому словарю, сбережение - это
накопленная сумма денег или сохраненная, неизрасходованная,
сэкономленная сумма. {8} Собственные сбережения можно понимать как
накопленную сумму, принадлежащую данному гражданину (в этом
смысле собственные сбережения противопоставляются чужим). При
таком понимании деньги, находящиеся на текущем счете ЧП, вполне
можно считать его собственными сбережениями, поскольку они
принадлежат на праве собственности гражданину, имеющему статус ЧП,
{9} и ничьими иными сбережениями не являются.
Данный подход кажется нам наиболее разумным. {10} В то же
время возможна попытка противопоставить собственные сбережения
как личные средства сбережениям предпринимательским - то есть
деньгам, находящимся в предпринимательском обороте.
Подводя итоги, мы склонны считать, что поскольку Декрет
( 13-92 ) не запрещает ЧП применять льготы по ст. 5 Декрета
( 13-92 ), то проценты, начисляемые банком, подоходным налогом не
облагаются.
А что же любимые нами предприниматели-"единоналожники", то
есть ЧПЕНы!
По нашему мнению, на них льгота по процентам тоже
распространяется. Причем отстаивать право на льготу им будет
проще. Кроме тех доводов, которые могут использовать обычные
частные предприниматели, они еще имеют право дополнительно
сослаться на Указ Президента от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 )
{11}, устанавливающий, что ЧПЕН не является плательщиком
подоходного налога. При этом вряд ли кто-то станет оспаривать
связь доходов от процентов с предпринимательской деятельностью
ЧПЕНа.
Правда, декларировать их в годовой декларации ЧПЕНам все же
придется. И, кстати, ГНАУ в последнее время проявляет к доходам
ЧПЕНов повышенный интерес... {12}
{1} См. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 51-55, № 15'2002, с. 7, и
"Бухгалтерскую газету" № 17'2002, с. 8-9.
{2} См. "Бухгалтер" № 23-24'2002, с. 48-49.
{3} Правда, если им не заинтересуются правоохранительные органы в
случае крупных вкладов и если не "рухнет" банк.
{4} Кроме п/п. "з" п. 1 ст. 5, в котором речь идет о
налогообложении доходов от операций по купле-продаже ценных
бумаг.
{5} Он определяется как совокупный чистый доход, равный разнице
между валовым доходом и документально подтвержденными
расходами, непосредственно связанными с получением дохода.
{6} Инструкцию - см. в "Бухгалтере" № 5'2002 на с. 8-35, изменения
к ней - в № 19'2002 на с. 23.
{7} Слова "текущий (депозитный) счет" мы понимаем так, что речь
идет о средствах, которые размещены или на текущем, или на
депозитном счете.
{8} См. Большой толковый словарь русского языка. / Сост. и
гл. ред. С. А. Кузнецов, - СПб.: "Норинт", 1998. - С. 1151.
{9} Даже полученная предоплата считаться собственными сбережениями
предпринимателя может (ведь эти суммы тоже можно не
израсходовать, сэкономить, сохранить, например не
рассчитавшись с поставщиком). Кстати, здесь напрашивается
аналогия: если гражданин получает аванс по зарплате, то эти
средства вполне можно считать его сбережениями -
следовательно, и полученная ЧП предоплата также может являться
сбережениями.
{10} Да и вообще ГНАУ не склонна проявлять пристальное внимание к
источнику средств, размещенных на текущих (депозитных)
счетах. Ведь строго говоря, гражданин, желающий
воспользоваться льготой, должен был бы доказывать, что
размещенные им средства имеют статус собственных сбережений,
а не получены им, к примеру, взаймы. От кого, однако, такое
требуют? Так почему же вдруг мы должны делать исключение для
ЧП, который хранит свои средства на текущем счете?
{11} См. "Бухгалтер" № 14'2001, с. 48-50.
{12} См. "Бухгалтер" № 26'2002, с. 12.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№27/02, стр. 32
[01.07.2002]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------