Харківська обласна рада - Текст консультации N 2590

Отражение операций в иностранной валюте: бухгалтерский и
налоговый учет

------------------------------------------------------------------

Внешнеэкономическая деятельность в Украине регулируется
Законом Украины "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91 №
959-ХII ( 959-12 ), Законом Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 22.05.97 № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон
"О прибыли"), Законом Украины "О НДС" от 03.04.97 № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ), Законом Украины "О порядке осуществления расчетов в
иностранной валюте" от 23.09.94 № 185/94-ВР ( 185/94-ВР ).
Учету у объектов ВЭД подлежат:
- валютные средства и валютные операции;
- товары и их движение на основе экспортно-импортных операций;
- расчетные операции между субъектами ВЭД, а также между
субъектами и обслуживающими их банками;
- конечный финансовый результат хозяйственной деятельности.
ВЭД осуществляется во исполнение внешнеэкономических
договоров.

Учет импортных операций

Импорт осуществляется с учетом Декрета КМУ и ежегодных
постановлений о квотировании и лицензировании экспорта (импорта).
Согласно Закону Украины "О НДС" импорт является объектом
налогообложения. Исключением являлся импорт товаров из России с
01.01.98 по 01.07.2001 при условии, что это товар российского
происхождения при наличии сертификата и что этот товар не
предназначен для реэкспорта.
Налоговые обязательства по НДС при импорте возникают при
заполнении ГТД, а при импорте работ, услуг - по дате составления
акта.
Налоговый кредит по НДС по импорту возникает также по дате
заполнения основной ГТД, при условии, что НДС уплачен таможне.
Импортный НДС оплачивается за счет бюджета, а в основной
декларации по НДС налоговые обязательства по импортированным
товарам не декларируются. Есть отдельная декларация. Налоговый
кредит отражается во 2-м разделе в том периоде, когда была оплата.
Законом о НДС дано право импортерам в момент растаможнивания
на сумму НДС выписывать налоговый вексель.
Вексель выписывается импортером на сумму импортного НДС и
предоставляется таможенному органу в 3-х экземплярах (оригинал и
две копии заполняются "вживую"). Оригинал в течение трех дней
таможня обязана отправить в налоговую, где зарегистрирован
импортер, копии - на таможню и импортеру.
Применение векселей возможно при условии:
- если вексель авалирован банком; в этом случае составляется
договор с банком на аваль и договор залога под аваль;
- через получение справки о статусе импортера в налоговом
органе, которая выдается на основании заявления, что у данного
предприятия объем налогооблагаемых операций по НДС за 12
предыдущих календарных месяцев составляет не менее 5000000 грн.
Срок, на который выписывается вексель - 30 дней. С 02.03.2000
г. в соответствии с изменениями в Законе Украины "О НДС" импортер
имеет право по дате погашения векселя не оплачивать НДС деньгами,
а включить сумму векселя в налоговое обязательство данного
отчетного периода.
С 07.07.2000 г. импортер получил право самостоятельно при
наличии суммы невозмещенного НДС по экспорту выписать налоговый
вексель, при этом в налоговый кредит включается сумма этого
векселя. Данное право может использовать импортер у которого нет
иностранных инвестиций и если приобретаемый товар предназначен для
собственного производства.
Согласно Закону Украины "О прибыли" товары, полученные по
импорту, включаются в валовые расходы (но реально - после
продажи). Расходы, связанные с импортом - акциз, пошлина,
таможенные сборы, согласно П(С)БУ 9 "Запасы", включаются в
первоначальную стоимость товаров. Акциз и пошлина являются базой
для НДС. Таможенные сборы, таможенный досмотр НДС не облагаются.
До 01.07.99 включались в базу для НДС таможенные сборы на
товары, которые поступили из оффшорных зон или оплата которых
производилась через оффшорные зоны, но в этом случае в валовые
расходы включалось 85% стоимости импортированных товаров. П. 18.5
Закона Украины "О НДС" ( 168/97-ВР ) по налоговому кредиту также
включалось 85%.
Финансовый учет операций в иностранной валюте (стоимость
которых либо определена, либо требует расчета в иностранной
валюте) с 01.01.2001 г. регламентируется П(С)БУ № 21 ( z0515-00 ).
Основным вопросом учета операций в инвалюте и деятельности
хозяйственных единиц, находящихся за пределами Украины, является
принятие решения о том, какой курс обмена использовать и как
отражать влияние валютных курсов в финансовых отчетах.
Рассмотрим основные положения, которые предусматриваются
П(С)БУ № 21 ( z0515-00 ) по этому поводу.
1. П(С)БУ установлена валюта отчетности - денежная единица
Украины.
2. Определены даты, на которые осуществляется пересчет
операций в инвалюте в гривни при отражении их в бухгалтерском
учете:
- операции во время первоначального признания отражаются в
валюте отчетности (грн.) путем пересчета суммы в инвалюте по курсу
НБУ на дату осуществления операции (п. 5 П(С)БУ 21 ( z0515-00 ));
- сумма аванса уплаченного по курсу НБУ на дату уплаты аванса
(п. 6 П(С)БУ 21 ( z0515-00 ));
- сумма аванса полученного по курсу НБУ на дату получения
аванса (п. 6 П(С)БУ 21 ( z0515-00 ));
- монетарные статьи на каждую дату баланса отражаются по курсу
НБУ на дату баланса (п. 7 П(С)БУ 21 ( z0515-00 ));
- немонетарные статьи, отраженные по исторической
себестоимости, - по курсу НБУ на дату осуществления операции (п.
П(С)БУ 21), т. е. немонетарная задолженность при изменении курса
валюты пересчету не подлежит;
- немонетарные статьи, отраженные по справедливой стоимости, -
по курсу НБУ на дату определения этой справедливой стоимости (п. 7
П(С)БУ 21 ( z0515-00 ));
3. Отражение курсовых разниц производится на дату
осуществления расчетов и на дату баланса по монетарным статьям.
Монетарные статьи - статьи баланса о денежных средствах, а
также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или
оплачены в фиксированной сумме денежных средств или их
эквивалентов.
Немонетарные статьи - статьи иные, нежели монетарные
(нематериальные активы, запасы, основные фонды и т. д.).
Курсовая разница - разница между оценками одинакового
количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах.
Валютный курс - установленный НБУ курс денежных единиц Украины
и денежных единиц других стран.
В статьях финансовой отчетности суммы курсовых разниц
отражаются в зависимости от вида операций, осуществляемых
предприятием, в результате которых они возникли:
- в составе прочих операционных доходов (714 "Доход от
операционной курсовой разницы") - при пересчете монетарных статей
операционной деятельности; (945 "Потери от операционной курсовой
разницы");
- в составе прочих доходов (расходов) - (744 "Доход от
неоперационной курсовой разницы", 974 - "Потери от неоперационных
курсовых разниц") - при пересчете монетарных статей неоперационной
деятельности (финансовой и инвестиционной); возникшие при
осуществлении бартерных операций в случае обмена активов
операционной и неоперационной деятельности (п. 8 П(С)БУ 21).
Накопленная сумма курсовых разниц при продаже или ликвидации
хозяйственной единицы за пределами Украины включается в состав
прочих доходов (расходов) того отчетного периода, в котором
признается прибыль или убыток от продажи (ликвидации) финансовой
инвестиции в такую хозяйственную единицу;
в составе прочего дополнительного капитала - относительно
финансовых инвестиций в хозяйственные единицы за пределами
Украины.
Согласно Закону "О прибыли" ( 283/97-ВР ), балансовая стои-
мость инвалюты и дебиторская, и кредиторская задолженность в
инвалюте с изменением курса валюты в течение отчетного периода
пересчету не подлежит. Перерасчет производится:
- на последнюю дату отчетного периода;
- на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности
в инвалюте.
Для целей налогообложения термин "курсовая разница" не
существует, может быть только разница между балансовыми
стоимостями.
Пример 1. 09.03.2000 г. согласно ГТД получен товар таможенной
стоимостью (по контракту) 400000 рублей России. Курс = 0,19115 -
76460 грн.
Таможенный сбор - 0,2% - 152,92 грн.
Таможенный досмотр = 20$ - 108,70 грн. (курс - 5,435).
Оплата 29.03.2000 г. курс - 0,19152.

1. Дт 281 Кт 632 400000 / 76460 ВР
2. Дт 281 Кт 377 261,62 ВР
3. Дт 377 Кт 312 261,62
4. Дт 632 Кт 312 400000 / 76608

Возникла монетарная кредиторская задолженность. Курсовая
разница:
5. Дт 945 Кт 632 148 грн. ВР

Пример 2, Импортная операция 50% оплата. 09.03.2001 г.
предоплата 20000 $. Курс = 5,435.

1. Дт 371 Кт 312 20000 / 108700 {1} ВР - 108700

2. Получен товар 40000 / 217256, курс = 5,442

Пошлина 10% - 21725,60 грн. --|
Таможенный сбор 0,2% - 434,51 грн. | 22160,11
--| грн.
НДС 20% от (217256 + 21725,60) = 47796,32 грн.

В нашей ситуации таможенная стоимость выступает только как
база для начисления таможенных платежей (с 01.01.2001), поскольку
часть полученного импорта в пределах ранее сделанной предоплаты
будет приходоваться по курсу предоплаты.

Дт 281 Кт 632 20000 / 108700 40000 / 217328
20000 / 108622

ВР - 108556 (217256 - 108700)

3. Дт 281 Дт 377 22160,11

Кт 377 Кт 311 22160,11 ВР 22160,11

4. Дт 641 Кт 311 47796,32
"НДС на
импорт"

5. Дт 641 Кт 641 47796,32
"НДС" "НДС
на
импорт" {2}

Пример 3. На сумму НДС оформлен вексель. Таможенная стоимость
81790$ / 428579,60 грн. Курс = 5,24. Пошлина 5% - 21428,98 грн.
(сумма НДС от (428579,60 + 21428,98) = 90001,72 грн.)
Таможенный сбор 0,2% - 857,16 грн.
Таможенный досмотр 20$ - 104,80 грн.
Вексель оформлен 16.03.2000 к погашению 15.04.2000. Сумма НДС
по векселю 90 001,72 грн. Оформлен договор аваля, сумма аваля 3%
(от 90001,72) = 2700,05 грн.

1. Приобретены 10 бланков векселей х 1,20 грн. за 1 шт.
Дт 92 Кт 311 10
Дт 641 Кт 311 2

2. Оплачена пошлина с бланков (10% от 17 грн.) - 1,70
Дт 92 Кт 311 17 ВР

3. Операция в марте - растаможнивание - на сумму векселя
Дт 643 Кт 621 90001,72

В мартовской декларации по НДС эта сумма векселя будет
отражена в I разделе гр. 6 в составе налоговых обязательств и в
III разделе гр. 19а с "минусом".

4. Затраты на приобретение товара
Дт 281 Кт 311 2700,05 ВР
Дт 281 Кт 632 428579,60 ВР

5. Апрель. Сумма векселя
Дт 621 Кт 641 90001,72

В апрельской декларации по НДС в III разделе в гр. 196.

6. Май. Поскольку в апреле НДС по дате векселя реально не
оплачивался, то право на налоговый кредит на него наступает только
в мае.
Дт 641 Кт 643 90001,72

Если у предприятия в апреле была сумма НДС к возмещению по
экспорту, или в апреле вексель погашен деньгами, то тогда проводка
Дт 641 Кт 643 будет сделана в апреле. Соответственно и в
декларации по НДС.

Учет по покупке валюты

Покупка валюты регулируется "Правилами осуществления операций
на межбанковском валютном рынке" от 18.03.99 № 127 ( z0171-99 ).
Для приобретения валюты необходимо представить в банк:
- контракт;
- копию ГТД с отметкой таможни, если контрактом предусмотрена
оплата по факту поставки;
- инвойс, счет, если контрактом предусмотрена предоплата;
- справка из налоговой инспекции об отсутствии задолженности и
наличии счетов (сроком на 90 дней).
Приобретенная валюта должна быть использована в течение 5
рабочих дней со дня зачисления валюты на счет; если валюта не
будет использована, то банк обязан в течение 5 дней продать эту
валюту. Положительные курсовые разницы перечисляются в бюджет,
отрицательные - списываются на расход (согласно Закону "О порядке
осуществления расчетов в иностранной валюте № 85/94-ВР от
23.09.94 ( 85/94-ВР )).

Пример 4. Согласно поданной заявке на покупку на УМВР 500000
рублей России перечислено 89000 грн. плюс 885 грн. (сбор в
Пенсионный фонд 1%). Курс покупки 0,177.
500000 х 0,177 = 88500 грн., а курс НБУ - 0,1768;
500000 х 0,1768 = 88400 грн.

Разница 100 грн. - чистая потеря на курсе.
Комиссия банка - 0,55% = 486,75 грн. (88500)

Сбор в Пенсионный фонд 1% - 885 грн.

8 Купленная валюта перечислена поставщику
Дт 632 Кт 312 500000 / 88400

Для финансового учета кредиторская задолженность в сумме 88400
грн. погашена, а для налогового учета балансовая стоимость
погашения - 88500 грн.

Учет экспортных операций

Экспорт осуществляется с учетом индикативных цен, которые
ежемесячно в "Урядовом курьере" публикуются (экспортированную
продукцию нельзя продавать ниже индикативных цен). В остальных
случаях цена экспорта оговаривается в контракте. Нет запрета на
продажу по цене приобретения.
Экспорт является объектом для НДС. По большинству
экспортируемых товаров - ставка 0%. Поэтому у предприятия есть
налогооблагаемые операции, есть ставка (0%), то есть экспортер
имеет право на возмещение из бюджета НДС. Однако это положение не
касается экспортного бартера.
При экспортном бартере НДС в полученных товарах не возмещается
из бюджета, а относится на увеличение цены товаров, услуг, работ
(было не так с 01.01 по 01.05.2000) с включением в валовые
расходы.
Возмещение НДС по экспорту производится по общей декларации,
однако при этом заполняется приложение № 1. Итог II раздела
"Налоговый кредит" возмещается не весь, а только то, что оплачено
реально деньгами (только платежные поручения!).
Товары, отправленные на экспорт, увеличивают валовые расходы
по п. 5.9 Закона о прибыли.
Расходы, связанные с экспортом (таможня, ТТР) включаются в
расходы по сбыту.
Согласно Закону "О порядке осуществления расчетов в инвалюте"
за невозвращение валютных ценностей на таможенную территорию
Украины в течение 90 календарных дней начисляется пеня 0,3% за
каждый день невозврата от суммы недоимки по курсу на дату
возникновения задолженности. По валютному контракту с расчетом в
валюте пеня начисляется до момента погашения (до истечения срока
исковой давности). По внешнеэкономическому контракту - 4 года.
Правоотношения по внешнеэкономическому бартеру регулируются
Законом Украины "О товарообменных (бартерных) операциях в ВЭД" с
29.04.99 Пеня по невозврату валютных поступлений начисляется
только в пределах невозвращенных сумм.
Законом "О внешнеэкономическом бартере" предусмотрено, что
если внешнеэкономический контракт с расчетами в валюте
переоформляется в бартерный (на основе дополнительного
соглашения), то об этом в пятидневный срок в письменной форме
необходимо оповещать налоговый орган.

Пример 5. Согласно экспортной ГТД от 05.03.2000 производится
экспорт в Прибалтику на 50000$. Курс - 5,4345.
Таможенная стоимость - 271725 грн.
Пошлина - 5% - 13 586,25 грн.
Таможенный сбор 0,2% - 543,45 грн.
Погрузочные работы - 1200 грн.
Себестоимость реализованных товаров - 200000 грн.

1 Дт 362 Кт 702 50000 / 27172 ВД
2 Дт 902 Кт 281 200000 (п. 5.9 ВР)
3 Дт 93 Кт 377 14129,70 ВР
Дт 377 Кт 311
4 Дт 93 Кт 100 1000 ВР
Дт 64 Кт 685 200

Возникшая дебиторская задолженность на сч. 362 является
монетарной. Следовательно, если при погашении возникает курсовая
разница, то она отражается: отрицательная - на счете 945,
положительная - на счете 714.
Для целей налогового учета сальдо по сч. 362 - дебиторская
задолженность в инвалюте - это балансовая стоимость, которая
подлежит пересчету либо на дату баланса, либо на дату погашения.

Учет продажи инвалюты

Согласно постановлению НБУ от 04.09.98 № 349 ( v0575500-98 )
вновь введена обязательная продажа инвалюты, причем с 04.09.98 по
15.09.98 - размер 75%, а с 15.09.98 - 50% по инвалюте I категории
(СКВ).
Не подлежит продаже:
- кредиты в инвалюте;
- инвестиции в инвалюте;
- валюта, купленная на бирже для расчетов с нерезидентами
(зачисленная на текущие счета);
- валюта, поступившая в пользу резидента посредника по
договору комиссии (продается 50% комиссионного вознаграждения);
- валюта, поступившая в виде пожертвований (с 22.01.99, но
необходимо заключение Минэкономики).

Пример 6. 29.01.2001 г. на распределительный валютный счет
поступило 50000 $ в погашение задолженности. Курс - 5,4314.

1. Балансовая стоимость продаваемой валюты
Дт 312 Кт 362 50000 / 271570

2. Предприятие подает в банк поручение на распределение
валюты. Это поручение от 30.01.2001. Курс - 5,4307, на расчетном
счете возникла курсовая разница

Дт 945 Кт 312 распр. 35
Дт 312 тек. Кт 312 распр. 25000 / 135767,50
Дт 334 Кт 312 распр. 25000 / 135767,50

3. Валюта продана 31.01.2001 г. Обязательная продажа
производится только на бирже. При обязательной продаже комиссия
составляет 0,05%. Курс = 5,4306.

25000 / 135765

Комиссия: 135765 х 0,05 = 67,86 грн.
Как правило, банки зачисляют сумму от продажи валюты за
вычетом комиссии.
В финансовом учете доходом признается сумма, полученная от
продажи валюты независимо от курса.
В налоговом учете валовым доходом признается выручка от
продажи валюты. В валовые расход включается комиссия и балансовая
стоимость проданной валюты.

4. Дт 311 Кт 711 135697,12 (135 765 - 67,86)

5. Дт 685 Кт 711 67,86

6. Дт 942 Кт 685 67,86 - расходы, увеличивающие
себестоимость проданной валюты

7. Дт 942 Кт 334 135767,50 - себестоимость
проданной валюты

Финансовый учет: убыток

135765 - (137767,50 + 67,88 + 17,50) = - 87,88

Налоговый учет:

ВД (135765) - ВР (67,88 + 271 570 : 2) = - 87,88

В зависимости от того, на каких счетах доходов и расходов
учтены доходы или убытки от покупки и продажи валюты, а также
курсовые разницы, которые увеличили доходы и расходы предприятия,
в форме 2 "Отчет, о финансовых результатах" они будут отражаться:
- в строке 060 "Прочие операционные доходы" - доходы от
реализации валюты (сч. 711), доходы от операционной курсовой
разницы (сч. 714);
- в строке 130 "Прочие доходы" - доходы от неоперационной
курсовой разницы (сч. 744);
- в строке 090 "Прочие операционные расходы" себестоимость
реализованной валюты (сч. 942), потери от операционной курсовой
разницы (сч. 945);
- в строке 160 "Прочие расходы" - потери от неоперационной
курсовой разницы (сч. 974).

Особенности внешнеэкономического бартера

Регулируется Законом Украины "О внешнеэкономическом бартере".
В финансовом учете бартерные операции регулируются П(С)БУ № 9, 15,
16.
При бартерных операциях подобными предметами доходы не
возникают, а следовательно, счет 70 не используется вообще.
Для целей налогового учета дебиторская или кредиторская
задолженность, оставшаяся непогашенной на дату составления
декларации, пересчитывается по курсу.
Если товар приобретен в Украине и предназначен для экспортного
бартера, то на счет 28 он приходуется с НДС. Если заранее это
неизвестно, то впоследствии необходимо будет НДС со счета 28
отсторнировать.

{1} Согласно п. 6 П(С)БУ 21 сумма аванса (предоплаты) в
инвалюте, предоставленная другим лицом в счет платежей для
приобретения немонетарных активов и получения работ, услуг, при
включении в стоимость этих активов пересчитывается в валюту
отчетности с применением валютного курса на дату оплаты аванса и
дальнейшему пересчету не подлежит.
{2} П(С)БУ 21 никак не повлиял на оформление таможенными
органами ГТД: и после 01.01.2001 ГТД заполняются на основании
Инструкции о порядке заполнения ГТД, утвержденной приказом
Государственной таможенной службы Украины от 09.07.97 № 307.
Поэтому таможенная стоимость ТМЦ, как и раньше, отражается по
курсу НБУ на дату их таможенного оформления. Вследствие этого
данные первичных документов (ГТД), при авансовых платежах в
инвалюте и изменении курса НБУ, могут не совпадать с данными
бухгалтерского учета. В базу расчета НДС по-прежнему включается
таможенная стоимость ТМЦ. Поэтому сумма НДС не всегда будет равна
20% первоначальной стоимости ТМЦ, зафиксированной в регистрах
бухгалтерского учета. Но самая большая неприятность в том, что в
соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли такая валютная составляющая
первоначальной стоимости ТМЦ, рассчитанная согласно п. 6 П(С)БУ
21, будет участвовать в пересчете прироста (убыли) балансовой
стоимости ТМЦ на складах, в незавершенном производства и остатках
готовой продукции. В новом бухгалтерском учете необходимо строго
отслеживать авансовые платежи в инвалюте за немонетарные активы и
отделять их от прочих валютных платежей.

------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№ 26/02, стр. 24
[12.07.2002]
И. Карпенко
Директор АФ "Информ-аудит-консульт"
------------------------------------------------------------------