При оказании платных медицинских услуг центральная районная
больница (ЦРБ) использует приобретенные без НДС медикаменты,
отражаемые в калькуляции отдельной строкой.
При составлении декларации по НДС налоговые обязательства
указываются в ней в стр. 4 р. I как операции, освобожденные от
налогообложения согласно пп. 5.1.7 Закона о НДС ( 168/97-ВР ).
По результатам камеральной проверки налоговая инспекция
считает, что это реализация медикаментов без лицензии и
поэтому должна облагаться НДС, несмотря на то, что в
калькуляцию они включены без НДС.
Правомерны ли действия налоговой инспекции?
* * *
Правомерными разъяснения налоговой инспекции назвать нельзя,
т. к. единственным условием освобождения операций продажи
лекарственных средств и изделий медицинского назначения от НДС
является их регистрация в Украине.
Государственная регистрация лекарственных, дезинфицирующих и
лечебно-косметических средств в Украине регламентируется нормами
ст. 9 Закона Украины "О лекарственных средствах" от 04.04.96 г.
№ 123/96-ВР ( 123/96-ВР ) и Порядком государственной
регистрации (перерегистрации) лекарственных средств, утвержденным
постановлением Кабинета Министров Украины от 13.09.2000 г. № 1422
( 1422-2000-п ).
Поэтому льгота, указанная в пп. 5.1.7 Закона о НДС
( 168/97-ВР ), применяется при реализации лекарственных средств
(медикаментов), включенных в Государственный реестр лекарственных
средств Украины на основании решений об их государственной
регистрации. А лицензия здесь ни при чем.
Однако налоговая инспекция абсолютно права в том, что торговля
лекарственными средствами осуществляется исключительно через
аптеки, аптечные базы (склады), о чем указано в пп. 2.1.5
Лицензионных условий осуществления хозяйственной деятельности
по производству лекарственных средств, оптовой, розничной
торговли лекарственными средствами, утвержденных приказом
Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной
политики и предпринимательства, Министерства здравоохранения
Украины от 12.01.2001 г. № 3/8 ( z0080-01 ).
В данном случае ЦРБ занимается не фармацевтической
деятельностью, а медицинской практикой, лицензионные условия
которой утверждены приказом Государственного комитета Украины по
вопросам регуляторной политики и предпринимательства, Министерства
здравоохранения Украины от 16.02.2001 г. № 38/63 ( z0188-01 ).
А для того, чтобы оказание услуг здравоохранения освобождалось
от НДС, учреждениям здравоохранения действительно необходимо иметь
специальное разрешение (лицензию) на предоставление таких услуг
(пп. 5.1.8 Закона о НДС ( 168/97-ВР )).
Если ЦРБ объемы льготируемых операций за отчетный период
отразила в стр. 4 декларации, то в соответствии с пп. 5.3.5
Порядка заполнения декларации по НДС к ней необходимо приложить
справку произвольной формы с указанием объема операций,
освобожденных от налогообложения ст. 5 Закона о НДС ( 168/97-ВР ).
В этой справке освобождение от налогообложения следует
обосновывать нормами пп. 5.1.8, а не пп. 5.1.7 Закона о НДС
( 168/97-ВР ).
Однако для освобождения от НДС услуг здравоохранения
необходимо учесть еще одно условие: это перечень "разрешенных"
услуг, установленный Кабинетом Министров Украины.
Назвать его перечнем разрешенных услуг можно лишь
условно, т. к. в приложении к постановлению Кабинета Министров
Украины от 05.10.98 г. № 1602 ( 1602-98-п ) приведен Перечень
услуг здравоохранения (в т. ч. медико-санитарной помощи,
судебно-медицинской и судебно-психиатрической экспертизы),
операции по предоставлению которых учреждениями здравоохранения,
имеющими специальное разрешение на предоставление таких услуг, не
освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.
Поэтому если ЦРБ использует лекарственные средства для
оказания платных услуг, включенных в вышеуказанный перечень, то
льгота по НДС не применяется.
Пример
Для проведения профилактических прививок гражданам, выезжающим
за границу по вызову (п. 14 Перечня), закуплена вакцина,
включенная в Государственный реестр лекарственных средств.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных
учреждений, утвержденным приказом Главного управления
Государственного казначейства Украины от 10.12.99 г. № 114
( z0890-99 ), такие операции отражаются следующим образом:
|---|------------------------------|--------------------|--------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, |
|п/п| |---------|----------| грн. |
| | | Д-т | К-т | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 1 | Приобретена вакцина, без НДС | 233 | 675 | 340|
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 2 | Приобретены одноразовые | 233 | 675 | 67|
| | шприцы, без НДС | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 3 | Получена оплата за | 364 | 711-713 | 900|
| | профилактические прививки | 301 | 364 | {1}|
| | гражданам | | | 900|
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 4 | Отражен НДС | 811 | 641/ндс | 150|
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 5 | Начислена зарплата | 821-823 | 661 | 250|
| | медперсоналу | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 6 | Отражены начисления на | 821-823 | 651-654 | 93|
| | зарплату | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
| 7 | Списаны использованные шприцы| 811-813 | 233 | 407|
| | и вакцина | | | |
|---|------------------------------|---------|----------|--------|
Сумма налога на добавленную стоимость по таким операциям
включается в налоговые обязательства и отражается в стр. 1
декларации по НДС:
750 грн. - объемы продажи без учета НДС (колонка А);
150 грн. - сумма НДС (колонка Б).
{1} 340 + 67 + 250 + 93 = 750 грн. (себестоимость услуг по
калькуляции);
750 х 20% = 150 грн. (НДС);
750 + 150 = 900 грн. (общая сумма услуг);
900 грн. : 25 чел. = 36 грн. (цена одной прививки, в т. ч. НДС
- 6 грн.).
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№28/02, стр. 47
[15.07.2002]
Елена Бондаренко
Консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------