УКРАЇНА
Аудиторська фірма "Аналітик-Профіт"
Свідоцтво про внесення в Реєстр суб'єктів
аудиторської діяльності N 0580,
чинне до 26.01.2006р.
Тел.(044) 467-08-15
Увеличиваются ли налоговые обязательства по НДС
на разницу покупной и продажной
стоимости товаров при продаже
их по цене ниже цены приобретения?
Такой вопрос возникает вновь и вновь при налоговых проверках
и при судебных разбирательствах. Это связано не только c
отсутствием четкой законодательной нормы, но и с существованием в
Украине определенной системы правосудия. В связи с этим, вероятно,
и появилось два диаметрально противоположных Постановления Высшего
хозяйственного суда Украины - от 22.06.2001г. N 04-1/6-4/140 и
Постановление от 09.10.2001г. N 6/519-11. Если в первом
Постановлении ВАСУ фактически указал на необходимость
корректировки остатков товароматериальных ценностей на начало
периода в случае его продажи ниже цены приобретения (ссылка идет
на п. 1.4 "Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой
стоимости покупных товаров (кроме активов, которые подлежат
амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья,
комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном
производстве и остатков готовой продукции", утвержденного Приказом
Минфина Украины от 11.06.1998г. N 124 ( z0417-98 ) и
зарегистрированного в Минюсте Украины 03.07.1998г. N 417/2857), то
во втором Постановлении, по нашему мнению, позиция ВХСУ является
единственно правильной, т.е. продажа товаров ниже цены
приобретения не влечет за собой соответствующую корректировку по
п. 5.9 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" ( 334/94-ВР ) в редакции N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) от
22.05.1997г. (далее - Закон 1), одновременно на сумму налогового
кредита, полученного при приобретении товаров, такое снижение
первоначальной цены не влияет, если это не касается продажи
связанным лицам или в рамках бартерных договоров; в таком случае
следует помнить о необходимости применения обычных цен.
Нам представляется, что к этому вопросу надо подходить с
точки зрения налогового законодательства в совокупности с пакетом
законодательства, определяющим право собственности.
В соответствии с п/п 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона Украины "О
налоге на добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ) от 3.04.1997г. N
168/97-ВР (далее - Закон 2) объектом налога на добавленную
стоимость является продажа товаров (работ, услуг) на таможенной
территории Украины. Согласно п. 1.4 ст. 1 Закона 1 ( 334/94-ВР )
продажа товаров - какие-либо операции, которые осуществляются в
соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и другими
гражданско-правовыми договорами, предусматривающими передачу прав
собственности, что соответствует ст. 224 ныне действующего
Гражданского Кодекса Украины ( 1540-06 ) от 18.07.1963г. N 1540-06
(далее - ГКУ).
В покупную стоимость товара входит и налог на добавленную
стоимость. У продавца товара возникает налоговое обязательство на
дату, определяемую п. 7.3 ст. 7 Закона 2 ( 168/97-ВР ), а у
покупателя - налоговый кредит в случае соблюдения п/п 7.2.3 п. 7.2
ст. 7 Закона 2 ( 168/97-ВР ).
При этом цикл "налоговое обязательство - налоговый кредит"
закрывается при покупке товаров.
Итак, купив товар, к нам перешло право собственности на него.
Согласно п. 2 ст. 4 Закона Украины "О собственности" ( 697-12 ) от
7.02.1991г. N 697-ХII собственник вправе совершать в отношении
своего имущества любые действия, не противоречащие закону.
Собственник может использовать имущество для осуществления
хозяйственной и иной, не запрещенной законом, деятельности. Т.е.,
купленный товар становится имуществом собственника. Он может быть
передан в пользование, во владение либо быть проданным согласно
ст. 225 ГКУ ( 1540-06 ).
Далее возникает вопрос о продажной цене. Этот вопрос
регулируется Законом Украины "О предприятиях в Украине" ( 887-12 )
от 27.03.1991г. N 887-ХII (далее - Закон 3) и ГКУ ( 1540-06 ). Ст.
23 Закона 3 ( 887-12 ) определено, что предприятие реализует свою
продукцию, имущество по ценам и тарифам, которые устанавливаются
самостоятельно либо на договорной основе, а в случаях,
предусмотренных законодательными актами Украины (в т.ч.
антимонопольным), по государственным ценам и тарифам. Ст. 228 ГКУ
( 1540-06 ) регламентируется, что цена устанавливается по
согласованию договорных сторон.
При этом для того, чтобы реализовать товары по цене, ниже
цены приобретения, нет необходимости проводить предварительную
уценку как этого требуют налоговые службы. Не выполнение
предварительной уценки налоговые службы расценивают как заведомое
занижение стоимости проданного товара. Однако, в соответствии с
Положением о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из
группы товаров широко потребления и продукции
производственно-технического назначения, утвержденного совместным
Приказом Минэкономики Украины и Минфина Украины от 15.12.1999г. N
149/300 ( z0921-99 ) и зарегистрированного в Минюсте Украины
29.12.1999г. N 921/4214, то уценке подлежат товары широкого
потребления и продукция производственно-технического назначения
залежавшиеся, т.е. не имеющие сбыта более трех месяцев либо
утратившие свое первоначальное качество (на что должны иметься
специально оформленные акты либо экспертные заключения), либо
излишки товаро-материальных ценностей, которые более трех месяцев
не могут быть использованы в производстве продукции, поскольку
такую продукцию производить нецелесообразно из-за отсутствия на
нее спроса.
Запасы, согласно ст. 24 П(С)БУ 9 "Запасы", отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок:
первоначальной стоимости или чисто реализационной стоимости. При
этом ст. 25 этого Положения (стандарта) определяется, что запасы
отражаются по чисто реализационной стоимости, если на дату баланса
их цена снизилась либо они испорчены, устарели или другим образом
утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду. Т.е.,
отражение ТМЦ по чисто реализационной стоимости может быть только
в случае проведения их уценки.
Таким образом, уценка товаров и договорная цена их продажи
ниже покупной не имеют общей экономической, правовой и
бухгалтерской концепции и потому утверждение налоговых органов о
том, что продаже товаров ниже цены приобретения должна
предшествовать уценка товаров, не имеет под собой никакого
основания.
При этом продажа товаров по цене ниже цены приобретения не
изменяет те валовые расходы, которые были отражены в налоговом
учете в связи с приобретением этих товаров, и давали право на
налоговый кредит по НДС, так как покупка товаров и их продажа -
это разные хозяйственные операции, не связанные между собой.
Однако налоговые органы требуют корректировать ранее
отнесенную на валовые расходы цену приобретения товаров на разницу
покупной и продажной стоимости товаров при продаже их по цене ниже
цены приобретения на том основании, что эта разница не относится
на валовые расходы производства (обращения) как это
регламентируется п.п.7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закона 2 ( 168/97-ВР ).
В связи с этим обращаем внимание на выводы судебной коллегии
ВХСУ от 9.10.2001г. N 6/519-11, а именно: "Обязательным условием
для отнесения стоимости приобретенных товаров на валовые затраты
является их (товаров), а не ее (стоимости) дальнейшее
использование в собственной хозяйственной деятельности.
Кроме того, дальнейшая корректировка валовых затрат, в таких
случаях, также не вытекает из Закона 1 ( 334/94-ВР ).
Безосновательной является ссылка ответчика на п. 5. 9 ст. 5
Закона 1 ( 334/94-ВР ), поскольку балансовая стоимость товаров и
их цена не являются тождественными понятиями".
В стр. 13 Декларации о прибыли предприятия продажа товаров
отражается в Приложении Ж (стр. 4, 8, 14). При чем, убыль товаров
формируется по балансовой стоимости, которая равняется покупной,
если не произведена уценка, а не продажной цене.
Следовательно, поскольку имеет место переход права
собственности при покупке либо продаже товаров от одного субъекта
договорных отношений к другому, то при этом у субъектов возникают
налоговые обязательства по НДС при продаже и налоговые кредиты при
покупке только в соответствии с договорной ценой.
Хотелось бы остановиться еще на одной проблеме, связанной с
продажей ниже цены приобретения.
Налоговые органы полагают, что при осуществлении договоров с
убыточными для предпринимателей ценами нарушается главный принцип
предпринимательской деятельности согласно ст. 1 Закона Украины "О
предпринимательстве" ( 698-12 ) от 07.02.1991г. N 698-ХII, в
соответствии с которой "Предпринимательство - это непосредственная
самостоятельная, систематическая, на собственный риск деятельность
по производству продукции, выполнению работ, предоставлению услуг
с целью получения прибыли, которая осуществляется физическими и
юридическими лицами, зарегистрированными как субъекты
предпринимательской деятельности в порядке, установленном
законодательством". При этом налоговые органы делают ударение на
положении этой статьи "с целью получения прибыли", но упускают из
вида, что предпринимательство - это деятельность, осуществляемая
на собственный риск, т.е. рискованность предпринимательской
деятельности заключается и в возможности ее убыточности, хотя ее
целью и является получение прибыли.
Директор
АФ "Аналитик-Профит" Е.Б.Леви